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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴更一字第135號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年7月19日辯論終結 原　　　告　東森電視事業股份有限公司 代　表　人　施維德（董事長） 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 複代理人　　張芷　會計師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心（局長） 訴訟代理人　張雪梅 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99 年4月21日台財訴字第09900101570號訴願決定，提起行政訴訟， 經本院99年度訴字第1290號判決駁回原告之訴，原告不服，提起 上訴，案經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重行審理，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 原告起訴時，被告之代表人為陳金鑑，嗣變更為吳自心，並 由吳自心承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽， 核無不合，應予准許。 二、事實概要： 原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣 （下同）293,087,994元，被告依申報數核定，嗣經查獲列 報非所屬員工薪資6,318,000 元，重行核定286,769,994 元 ，應補稅額1,579,500 元。原告不服，申經復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以 99年度訴字第1290號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最 高行政法院提起上訴，案經最高行政法院以100 年7 月21日 100 年度判字第1230號判決將原判決廢棄，發回本院重行審 理。 三、兩造聲明： 　　㈠原告聲明： 1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 四、原告主張： ㈠本案有牽連關係之刑事案件臺灣高等法院98年度矚上重訴 字第23號及98年度金上重訴字第57號判決書（下稱高院第 二審刑事判決）改判無罪之論斷依據，依改制前行政法院 42年判字第16號判例揭示，除發現錯誤外，對刑事案件和 行政事件所認定的事實即應一致，為相同的事實認定： ⒈按改制前行政法院42年判字第16號判例意旨，除發現錯 誤外，對刑事案件和行政事件所認定的事實即應一致， 為相同的事實認定。次按行政訴訟法第177條第2項之規 定，探其立法意旨，係為基於法律安定性及防止發生行 政法院內部或外部不同系統法院間有判決相異或矛盾之 情事發生，是故刑事判決就相牽連之事實已為認定，行 政訴訟自應參照刑事判決所認定之事實，表以尊重。況 且刑事判決對於所採證據之強度均較民事或行政訴訟程 序之證據法則更加嚴謹，方能形成法官確認之心證，因 而所發現之事實必更接近真實情形，實務上亦多有以相 牽連之刑事判決之證據事實為認定依據（改制前行政法 院29 年判字第13號、32年判字第18號等判例可茲參照 ）。再按最高行政法院75年判字第309號判例意旨，稅 捐稽徵機關課以人民稅負義務時，即應本於職權進行調 查事實與蒐集證據，並依證據認定事實，不得臆測。 ⒉查被告於原判決中判定系爭勞務報酬之支付違反公司法 第196 條之規定、利益迴避法則與公司治理原則，主要 係採認臺北地方法院96年度矚重訴字第2 號判決，關於 原告董事蔡雪卿虛領薪資之內容之證據資料，惟業經高 院第二審刑事判決改採認有提供勞務之事實，由原告支 付並無不法，其理由略以：「5.綜上所述，參酌證人之 證詞及被告王令麟所提蔡雪卿為東森美洲台簽名批示之 簽呈、行政請款聯絡單、用印申請書、稅捐申報書等文 件，及蔡雪卿擔任東森美洲台支票發票人、擔任東森美 洲台借款保證人、出席該台相關企業會議、參與董事會 之運作等之資料（見本院東森辯狀第八卷第163 至185 頁），蔡雪卿確實有執行並負責東森電視公司及東森美 洲台業務之執行，所領取之款項並無違法或不當」（院 卷1 第213 頁，原證8 第87頁），肯認蔡雪卿確實有依 約至境外他公司為原告執行並負責原告公司及東森美洲 台業務之執行，據此，蔡雪卿依與原告所訂之勞務合約 派駐境外他公司為原告提供勞務，除符合原告公司治理 原則外，由原告負擔蔡雪卿之勞務報酬實屬合理。 ⒊被告認定本件系爭勞務報酬為風險移轉之考量結果，除 與高院第二審刑事判決所認定之事實相違背外，亦違背 改制前高行政法院75年判字第309號之判例意旨，認定 事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或 刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰， 則為二者所應一致。稅捐稽徵機關課以人民稅負義務時 ，即應本於職權進行調查事實與蒐集證據，並依證據認 定事實，不得臆測。 ⒋次查，被告原輔以認定本件蔡雪卿無勞務提供之事實， 係採臺北地方法院96年度矚重訴字第2號判決所援引之 東森慈善基金會說明稿指摘蔡雪卿除致力於慈善志業和 修習佛法外，並不過問集團事務內容，業已為高院第二 審刑事判決改判無罪之認定，其判決內容略以：「（三 ）上開東森慈善基金會之說明稿發布日期係為96年1 月 18日，時值力霸集團所屬各該公司涉案人員，遭檢調等 偵查機關偵辦之際；該說明稿，應是蔡雪卿怕受力霸案 牽連，而所發出之自清文件；是以，該說明稿中提及『 不過問任何事務』，不能認為蔡雪卿未對東森集團提供 任何勞務。」（鈞院卷1第213頁背面，原證8第88頁） ，證明東森慈善基金會說明稿核不足採。 ⒌末查，被告以96年1月原告經財團法人中華民國證券櫃 台買賣中心（下稱櫃買中心）查核發現蔡雪卿非原告員 工卻按月支領原告薪資，原告於2月2日（96）東視字第 087號函復該中心表示該系爭薪資報酬實為王令麟為原 告金融借款連帶保證人之背書保證風險報酬轉贈予蔡雪 卿云云，認前述事證被告與採認上有前後說詞反覆不一 之情事。然查，是項96年2月2日（96）東視字第087號 函復櫃買中心之證據資料，亦經原告釋明列舉反證證明 未曾發放背書保證風險報酬所推翻，此詳高院第二審刑 事判決理由五、四、㈡所載：「按東森電視係在96 年4 月10日所召開之第七屆第五次董事會始決議通過『董事 及監察人背書保證辦法』，業經證人林素英提出該次會 議記錄影本在卷可參。另證人顧志正97年3月4日於原審 審理時具結證稱：『董事及監察人背書保證辦法通過之 後，王令麟沒有領過董事背書保證費，通過前也沒有領 過』；『我沒有看過王令麟跟東森電視簽過任何文件， 將董事背書保證費轉給蔡雪卿』（見原審東森筆錄第五 卷第253頁以下）。準此觀之，蔡雪卿與東森電視公司 於91年11月20日簽訂服務合約書時，東森電視公司尚未 制定董事及監察人背書保證辦法，東森電視公司當時並 無發放董事背書保證酬勞給被告王令麟，而在96 年4月 10日東森電視公司通過董事及監察人背書保證辦法之前 或之後，被告王令麟亦未曾向東森電視公司支領過該部 分酬勞，更未與東森電視公司簽定任何將董事、監察人 背書保證酬勞轉讓予蔡雪卿之文件，足證東森電視公司 96年2月2日（96）年東視字第087號函文所指之內容， 與事實並不相符，自不足採。」（鈞院卷1第214頁，原 證物8第89-90頁）足茲可證。 ⒍綜上所述，被告所據以採認之臺北地方法院96年度矚重 訴字第2號判決關於蔡雪卿虛領薪資之事證內容，經高 院第二審刑事判決推翻且認定本件蔡雪卿確係有至境外 他公司為原告提供勞務之事實，原告有相關事證及證人 證詞足堪認定；被告疏於依職權對於前揭證據資料進行 調查，並依查得證據認定事實，率自採認並為判斷準據 ，其判決顯有違最高行政法院75年判字第309號之判例 意旨，原判決自應予廢棄。倘被告復無法提出其他積極 事證或錯誤證明系爭勞務報酬並非合法，自應參照高院 第二審刑事判決所採之證據事實為事實之認定，始符合 改制前行政法院42年判16號判例意旨。 ㈡原告提送臺灣高等法院98年度矚上字第23號案件之證人證 詞，及相關簽核文件亦證蔡雪卿確係已依約前往國外他公 司提供勞務，並為高院第二審刑事判決所採認。被告僅憑 已被高院第二審刑事判決廢棄之地院第一審刑事判決作為 論斷依據，並未就前揭提送之臺灣高等法院98年度矚上字 第23號案件證人庭訊審判筆錄、證據資料說明蔡雪卿已依 「服務合約書」內容為原告提供約定勞務之有利證言予以 注意，並予審酌，逕自採認不利原告之證詞，並以相關簽 核文件與約定之勞務性質不同為由，率以判定本件蔡雪卿 未提供約定勞務予原告，非無可議，應予廢棄： ⒈按行為時行政程序法第9條之規定，稽徵機關於核認課 稅事實時，自應主動調查，並就有利及不利於納稅義務 人之事實，一律注意。次按行政程序法第36條之規定及 改制前行政法院87年度判字第2335號判例意旨，行政法 院為栽判時，應綜觀全辯論意旨及調查證據之結果，對 當事人有利及不利事項，一律注意，始稱公允，應甚明 確。 ⒉查本件系爭勞務報酬之主要爭議點即在蔡雪卿是否有依 約提供勞務予原告，與本件案情相關之勞務服務合約書 ，及本件案關刑事訴訟證人就蔡雪卿依該合約約定為原 告「定期提供美國市場之資訊及調查報告、規劃獻策， 且如因業務需要，可徵得蔡君同意，指派其常駐美國， 開發當地市場，包括中南美洲在內」之具體證言亦多有 說明，謹就原告提送臺灣高等法院98年度矚上字第23號 案件之證人陳安祥、鄭吉崇、楊晴絢及蔣雨橋庭訊審判 筆錄所示證人具體證言指明蔡雪卿履行對原告之約定勞 務相關內容彙整揭示如下： ⑴提供美國市場之資訊及調查報告： ①證人陳安祥（東森美洲公司總經理）問：蔡雪卿有 參與「東森美洲電視公司駐點工作規劃報告」（同 卷第330頁至375頁）之製作或指導？你如何得知？ 答：我不知道他有無參加，但是在開這類的企劃會 議時，他大部分都有列席。問：他列席時，有表示 什麼樣的意見或其他事項？答：一般來說，他只會 作一些市場資訊的補充，例如：北美當地的現狀， 還有業務成績等（97年3月3日審判筆錄，下稱97審 判筆錄） ②證人鄭吉崇（東森美洲公司總經理）問：你剛剛所 說蔡雪卿所作的各項事務，與前揭服務合約書第2 條（520卷第5頁），「提供美國市場之資訊及調查 報告，並規劃獻策」，有無關連？答：有關聯，調 查報告我不敢說，但是美國華人社區的資訊及規劃 獻策我認為是有，即使蔡董事長要做報告，也不是 他親自做的，他也是會指示做一些報告（99年5月 31日審判筆錄，下稱99審判筆錄）。 ⑵規劃獻策： ①證人陳安祥（東森美洲公司總經理）問：蔡雪卿在 美國到底為東森美洲電視做了哪些事？答：對我而 言，他是董事，也是我們的老闆娘，所以我會向他 徵詢一些有關人事調動或業務安排的意見。問：請 舉例說明，你曾經徵詢過哪些人事調動的意見，或 業務安排的意見？答：例如：我在赴美任職五個月 後，向他徵詢裁撤DVD部門的意見，他贊同我把短 期內沒有營運績效的部門裁撤，希望我爰為處理人 員的解散和後續按排。問：還有沒有其他的例子？ 答：有，例如：我們美洲台曾經有過一個勞資訴訟 案件，這個案件最後的和解也是徵得他的同意，及 臺北董事會的決議後進行和解。問：蔡雪卿是幫美 洲台做事或幫東森電視公司做事？如何證明？答： 就我的觀點是幫美洲台做事，包含參與重大決策， 以及擔任支票的發票人，及公司保證等事宜。問： 所以就你擔任美洲台總經理的立場，你是否能確認 蔡雪卿確實為東森美洲電視台提供勞務？答：我認 為她是東森美洲電視台的形象代表，以及重大決策 諮詢時的董事（97審判筆錄第11至13頁）。 ②證人鄭吉崇（東森美洲公司總經理）問：請問，蔡 雪卿有無擔任東森美洲電視台之董事長？如有，自 何時起至何時止？蔡雪卿擔任東森美洲電視台董事 長後，有無為東森美洲電視台提供任何具體之作為 ？答：2.我們每個月都會有經營主管的會議，都是 台北總部王總裁會親自到美國，我們美國幹部都會 連續開五天的會議，當時都是王令麟總裁親自主持 的，蔡雪卿董事長也全程參與，過程中我們會對美 洲台的運作、廣告業務及財務狀況討論，是連續五 天全程討論，幾乎每個月都會舉行，但是舉行的時 間不一定，因為要配合王令麟總裁的時間。3.因為 美國的業務推廣因為華文媒體在美國是小眾媒體， 所以我們推廣的方式都是以社區關係的方式進行推 廣，因為蔡雪卿董事長的知名度比較夠，也比較受 當地華人歡迎，所以一些社區活動及重要的僑界邀 請活動，幾乎都是由蔡雪卿董事長參加，我個人很 少參加。問：請問，依據你前述任職東森美洲電視 台擔任總經理之經驗，蔡雪卿擔任東森美洲電視台 董事長之職務，是否僅為酬庸性質，不參與事務？ 或確實為東森美洲電視台，竭盡心力，著有貢獻？ 或其他任何之情形？理由何在？答：我覺得他擔任 董事長就是做董事長的事情，在我的理解董事長就 是做董事長的事情。他確實有做事情，是做董事長 該做的事情，不是酬庸，酬庸的話他就不需要這樣 。99審判筆錄（第13、15頁）楊晴絢（東森美洲公 司總經理特助）問：請問，你前述任職於東森美洲 電視台之前開期間，有無與蔡雪卿來往對應？如有 ，其具體內容為何？答：有。蔡雪卿於東森美洲電 視台期間是有關公司重要人事業務都要向蔡雪卿董 事長作報告，我的部分是需要跟蔡董事長約定相關 會議時間。99審判筆錄（第37頁）蔣雨橋（東森美 洲公司副總經理）問：請問，你任職於東森美洲電 視台之前開期間，蔡雪卿除了做董事長之外，董事 長卸任後，有無在東森美洲電視台繼續擔任職務？ 答：有，是執行董事，因為我們平常業務上或事務 上有需要的話，還是要跟他諮詢（99審判筆錄第45 頁）。 ⑶開發當地市場： ①證人鄭吉崇（東森美洲公司總經理）問：稱蔡雪卿 在當地知名度比較高、比較受歡迎，為什麼？答： 因為他以前是知名的藝人，美國的僑界年紀比較大 ，比較瞭解，因為之前東森在美國比較不具知名度 ，因為東森是03年之後才在臺灣比較知名，事實上 東森很多業務推廣在美國一開始是辛苦的，所以後 來很多僑界的活動，就希望由蔡雪卿董事長去，來 替東森作廣告。問：請問，你是否知悉蔡雪卿於卸 任董事長之後，有無為東森美洲電視台提供何等內 容之具體作為？答：在董事會結束後，我個人覺得 蔡雪卿董事長的內容沒有什麼特別的改變，他還是 一樣要做一些社區的活動、廣告、客戶的推薦，至 於心態上有沒有改變我不知道，他做的事情差不多 都一樣。問：就你瞭解，蔡雪卿對於東森美洲電視 台的廣告收入來源，有沒有任何貢獻？答：因為許 多廣告客戶都是僑界一些意見領袖，所以都是透過 一些活動或是一些社交當中希望他們能夠投入東森 美洲電視台的廣告，這部分蔡董事長會經常招待一 些廣告客戶叫我們去洽談，我就會指示廣告的團隊 去做一些細部預算的溝通（99審判筆錄第14、15、 22、23頁）。 ②證人楊晴絢（東森美洲公司總經理特助）問：請問 ，你任職於東森美洲電視台之前開期間，有無親見 蔡雪卿為東森美洲電視台做何事？請具體說明之。 答：蔡雪卿有協助相關業務同仁拉廣告業務，如金 蘭醬油（99審判筆錄第38頁）。 ③蔣雨橋（東森美洲公司副總經理）問：請問，你任 職於東森美洲電視台之前開期間，有無與蔡雪卿來 往對應？如有，其具體內容為何？答：有，我2003 年到任與蔡雪卿有接觸是我們舉辦一個記者會跟簽 約儀式，有邀請當地政商及僑界出席，我本人負責 廣告業務的部分，接下來就在廣告業務拓展上請蔡 雪卿董事長給予支持及協助。現在的總經理及董事 長都是台北的陳繼業先生，他在臺灣，美國主要的 業務是我負責，如果有重大決策或銀行帳戶財務的 處理，我們還是要跟陳繼業總經理報告，在美國支 票部分，我現在可以簽字，而且我們現在使用的銀 行臺灣有辦事處，所以我們是以電子化的方式處理 。問：請問，你任職於東森美洲電視台之前開期間 ，除你前述之外，有關蔡雪卿為東森美洲電視台做 何事？有無補充說明。答：我是負責廣告業務開發 ，及當地商會關係的維持及聯繫，比較重要的像是 台灣在海外的企業，因為蔡雪卿是名人，也要利用 他的知名度去拓展海外業務，在當地活動蔡雪卿也 會積極參與，讓我們在市場推廣上有加分的作用。 問：請問，關於東森美洲電視台之業務（尤以廣告 業務），蔡雪卿是否參與其事？如有，其具體情節 為何？答：主要客戶的推薦、拜訪，因為廣告客戶 他有推薦，如果大型的客戶她會陪我去客戶的公司 做一些拜訪的工作還有餐敘。問：你有沒有統計過 ，因為蔡雪卿的參與，每年替東森美洲電視台的廣 告業務增加多少收入？答：詳細數字一下子沒有辦 法計算，但是如果以大型客戶的量，像是有上市的 華資銀行或全美有經營銷售的的華資企業，甚至可 能有些地方政府的宣導預算，應該累計下來最少都 有2、30個單位，應該是指初期，因為初期東森美 洲電視台成立的時候，是最需要有形象推廣的，漸 漸穩定後，蔡雪卿也協助我們維持知名度及銷售助 益（99審判筆錄第45、46頁） ⒊綜上所示，證人證詞明確說明蔡雪卿實際已依約為原告 「定期提供美國市場之資訊及調查報告、規劃獻策，且 如因業務需要，可徵得蔡君同意，指派其常駐美國，開 發當地市場，包括中南美洲在內」；被告卻以「…原告 僅提示蔡雪卿經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與 東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲 公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均 顯示蔡君係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區 提供勞務，與系爭服務合約所規定應提供勞務對象（即 原告）不合，且蔡君所提供東森美洲公司之勞務性質與 系爭合約規定須提供原告美洲市場資訊及拓展業務之性 質亦不相同，…。」（鈞院卷1第365頁背面-366頁）為 由，並僅截取部分證人證詞，如林淑華證詞「…到了91 年下半年，因為要請他（即蔡君）擔任北美的董事長， 他必須長期在美國擔任所有財務支票的簽核，協助美國 一些公關業務的推動，…」、證人鄭吉崇證詞「我覺得 他擔任董事長就是做董事長的事情，在我的理解董事長 就是做董事長的事情。他確實有做事情，是做董事長該 做的事情，不是酬庸，…。」及證人蔣雨僑證詞「因為 蔡雪卿是名人，也要利用他的知名度去拓展海外業務， 在當地活動蔡雪卿也會積極參與，讓我們在市場推廣上 有加分的作用。」（鈞院卷1第367頁背面倒數第8行以 下）等，逕以認定「…提示陳安祥、鄭吉崇、楊晴絢及 蔣雨橋等人97年3月3日及99年5月31日筆錄，並重申蔡 君有依約提供勞務予原告，顯不足採。」（鈞院卷1第 368頁第13頁倒數第10行以下），其原處分未慮及蔡雪 卿除擔任原告指派在東森美洲公司之董事長外，並有依 與原告所訂之勞務合約於境外他公司提供約定勞務，顯 違背行政程序法第9條、第36條及最高行政法院87年度 判字第2335號判例所規定，判決應綜觀全辯論意旨及調 查證據之結果，對當事人有利及不利事項，一律注意， 始稱公允，原判決自應予廢棄。 ㈢被告未慮蔡雪卿所領薪資係屬其至美國為原告提供服務之 對價，與身任董事長之酬勞無涉，且提供勞務者之所得亦 屬薪資，非必為員工。況蔡雪卿依與原告簽訂之服務合約 書所載，常駐美國開發當地市場並著有績效，實為原告賺 取海外授權權利金收入所必要，與原告經營本業目的有關 ，系爭薪資費用自應予認列，始符收入成本配合原則。再 者，本件實際支付事實為被告所不爭，被告悉數否准認列 系爭薪資支出，即是其他費用，否則即有違費用自應有所 歸屬之所得計算法理原則，已屬租稅法上量能課稅原則之 不能，應予撤銷： ⒈按行為時所得法第14條第3款之規定，除受僱員工提供 相對勞務之報酬外，非受僱員工如提供勞務者之所得， 亦屬薪資性質，依法即可列報為營利事業之薪資支出。 ⒉查行為時蔡雪卿同時具有三個身分，即原告公司董事、 並擔任原告所指派在東森美洲公司之董事長、且依服務 合約提供勞務，依財政部60年4月30日台財稅第33176號 函釋意旨，公司董事尚無不得兼職兼薪之限制；即蔡雪 卿為原告提供之勞務係為履行該服務合約而以勞務提供 者之身份所為，與身兼原告公司董事或東森美洲公司董 事長乙職無涉，原告支付蔡雪卿之系爭款項自當係屬蔡 雪卿依約提供勞務之報酬給付，在現行所得稅法並無董 事兼職不得受領薪資之限制前提下，原告依規定取具相 關原始憑證，列報系爭款項為薪資費用，自當有據。被 告稱「再查96年1月間，原告經財團法人中華民國證券 櫃檯買賣中心查核發現蔡君非原告員工，卻按月支領原 告薪資」云云，悖於所得稅法第14條第3款之規定，將 所得曲解為限於職工薪資而不包括提供勞務者之所得， 自屬違法。 ⒊經查，原告於91年11月20日與蔡雪卿訂定「服務合約書 」之前，已考量蔡雪卿係知名藝人，且長期旅居美國， 熟諳美國頻道市場之資訊與人際關係，聘任其為原告拓 展美國市場。原告與蔡雪卿雙方所簽訂之股務合約書亦 明載：「…乙方旅居美國多年，對美國頻道市場十分熟 悉，願以其經驗為甲方蒐集相關市場資訊，並居中介紹 知名業者。經雙方協議，特成立本合約，約定條款如后 ，以資信守：…二、合約期間，…如因業務需要，乙方 同意接受甲方指派，長駐美國，開發當地市場，包括中 南美洲在內。」，又查，經與本案有牽連關係之臺灣高 等法院98年度矚上字第23號刑事案件於99年5月31日刑 事案件調查庭證人鄭吉崇（東森美洲公司總經理）、證 人楊晴絢（東森美洲公司總經理特助）及證人蔣雨橋（ 東森美洲公司副總經理）之證詞足可證明，蔡雪卿確有 依「服務合約書」所約定勞務內容，為原告拓展美國市 場，並有居中介紹知名業者（如金蘭醬油）且開發當地 市場之事實。 ⒋經查，因蔡雪卿之親力親為，努力開發美國市場，東森 美洲公司營運漸入軌道，使原告授權東森美洲公司之「 標的頻道」亦拓展為東森新聞台、東森綜合台、東森戲 劇台、東森中國台及東森幼幼台。亦因蔡雪卿致力於拓 展美國市場，其對東森美洲公司廣告業務收入之增加著 有功績，依原告與東森美洲公司於94年1月1日簽訂之「 頻道節目授權播送委託契約書」（鈞院卷1第107-109頁 ，原證4）第5條（權利金及相關費用）規定：「契約期 間，乙方（即東森美洲公司）同意給付甲方（即原告） 授權權利金（S），其計算方式為下列權利金之總和（ 即S=A+B+C）：一、廣告託播權利金（A）：A=A1×30% 　A1=當月「乙方廣告」業績收入之淨額（即扣除銷退 折讓後之營業收入）。二、乙方所營直播衛星平台節目 權利金（B）：B=B1×30%×B2　B1=每月乙方所營直播 衛星平台所得收取節目費用收入　B2=「標的頻道」數 目÷乙方於直播衛星平台所播頻道總數目…」，原告依 約即增加對東森美洲公司收取廣告託播權利金收入，此 觀原告94年度移轉訂價報告：「三、受控交易之敘述 ㈠受控交易基本資訊、交易標的之用途及交易流程　… 3.頻道海外頻道播映及版權費收入：本公司授權EASTER N BROADCASTING AMERICA CO.（下稱EBAC）在北美洲地 區行銷及推廣代理下列電視頻道，EBAC支付本公司海外 版權費及頻道播映金等：⑴東森新聞台⑵東森綜合台⑶ 東森戲劇台⑷東森中國台⑸東森幼幼台。…㈡契約條款 　…3.頻道海外頻道播映及版權費收入：…⑵交易金額 ：本年度計120,408,212元。」（鈞院卷1第337頁，原 證15第24頁），顯見蔡雪卿依約前往東森美洲公司確係 為原告拓展電視頻道事業至美國賺取海外權利金收入（ 含廣告託播權利金收入）之目的，並具有功績及實證。 ⒌是以，東森美洲公司依約給付予原告之頻道節目授權播 送權利金，已帳列原告權利金收入（含廣告託播權利金 收入），原告申報認列給付蔡雪卿出差至境外他公司所 支付之薪資費用，核屬為原告為取得前揭海外權利金收 入之必要成本費用，依所得稅法第38條及行為時營利事 業所得稅查核準則第（下稱查核準則）62條之規定，自 應予以認列，始符合收入成本配合原則。惟被告未探究 實情，逕自剔除是項系爭薪資費用，無端增加原告之納 稅義務，顯未查明原告因東森美洲公司之廣告業績收入 增加，亦會按30%之比例向其收取廣告託播權利金，進 而增加原告之授權權利金收入，已有未洽，原判決應予 撤銷。 ⒍按司法院釋字第565號解釋理由書所稱之租稅平等原則 ，亦即為量能課稅原則，其為稅捐正義之基本原則，在 稅捐之課徵上具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔 稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔 稅捐之能力課徵稅捐。是以，如納稅義務人之經濟活動 並未產生其可支配之所得，稽徵機關即不得對其課徵所 得稅，否則實有違源自憲法平等原則之量能課稅原則。 又按所得稅法第24條亦明文規範營利事業所得稅係以營 業人收入減一切費用後之淨利為其稅基，俾能正確反應 營業人員負擔稅賦之能力，而此即量能課稅原則中淨利 原則之明文化規定。是以，查核準則第65條即規定關於 費用及損失列支科目混雜者應按其性質分別查核之情形 ，觀之改制前行政法院58年度判字第97號判例意旨，對 誤列為廣告費者，仍應予按自由捐贈認列，非可以其與 廣告費列支規定不合而悉予否准列支。改制前行政法院 86年度判字第2557號判決意旨亦採相同見解。是以，營 利事業實際之合理支出，雖其認支科目不符，仍非不可 調整轉正准予認列。 ⒎經查，本件支付蔡雪卿系爭款項之事實為被告所不爭， 且蔡雪卿確為原告帶來海外授權權利金收入增加之收益 ，該系爭費用實屬原告之支出，基於費用自有所歸屬之 理，若非屬薪資費用，依查核準則第103條規定，自應 認屬其他費用，查核準則第65條之規定及改制前行政法 院58年判字第97號判例、86年度判字第2557號判決即揭 示仍非不可調整轉正准予認列，二者僅為費用科目歸類 之不同，對課稅所得並不生影響。準此，不論原帳列科 目為何，皆屬同一事件，尚不得因科目歸屬之不同而否 准原告認列系爭費用，否則即有違費用自應有所歸屬之 所得計算法理原則，已屬租稅法上量能課稅原則之不能 ，應予撤銷。 ㈣綜上所陳，原告與蔡雪卿訂有服務合約，蔡雪卿依其與原 告簽訂之服務合約為原告拓展美國市場，並有居中介紹知 名業者（如金蘭醬油）且開發當地市場之事實。且原告亦 因東森美洲公司之廣告業績收入增加，進而增加原告之授 權權利金收入，此經牽連關係之刑事案件高院第二審刑事 判決審酌相關證人證言及證據資料等事證所肯認，原告為 取得該服務所支付之代價依所得稅法第38條規定自得列報 為薪資費用支出。再者原告確有支付蔡雪卿酬勞之事實甚 明，並取具認列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪 資支出或其他被告認屬適當之費用科目，怠無疑義，被告 未探究實情，逕予調減原告94年度營利事業所得稅薪資支 出，實有違誤云云。 ㈤提出原告與蔡雪卿簽訂之服務合約書、臺北地方法院96年 度矚重訴字第3號刑事辯護意旨狀、99年5月31日臺灣高等 法院98年度矚上重訴字第23號審判程序筆錄、原告與東森 美洲公司簽訂之頻道節目授權播送委託契約書、台灣高等 法院有關王令麟涉案部分新聞稿、臺灣高等法院98年度矚 上重訴字第23號判決理由新聞稿（關於詐領蔡雪卿薪資部 分）、臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號及98年度金 上重訴字第57號判決及上訴書（101年度上字第16號）、 世華北美洲開發股份有限公司公司登記資料及股東名冊、 92年8月27日EASTERN BROADCASTING AMERICA CORPORATION公司登記資料、原告97年1月17日第7屆第14 次董事會會議事錄、世華北美97年12月22日重新指派EBAC 董事之議事錄、97年12月30日EASTERN BROADCASTING AMERICA CORPORATION公司登記資料、東森美洲公司增資 認股協議及股票、原告94年度移轉定價報告（節略）等件 影本為證。 五、被告主張： ㈠原告提示臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號判決新聞 稿，並主張王令麟、張樹森涉犯證券交易法背信罪犯行部 分，有關蔡雪卿虛領薪資部分－原審有罪，臺灣高等法院 改判無罪乙節，即肯認蔡雪卿確有為東森電視及東森美洲 台提供勞務服務，並重申被告就租稅構成要件該當事實暨 其歸責條件，均應負舉證責任，不能僅以尚未終局判決之 第一審刑事判決內容，據以證明補徵稅款處分合法性之唯 一證據云云。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認 定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。所謂認 定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積 極證據而言，該項證據須適合於被告犯罪事實之認定，始 得採為斷罪資料，又苟未能發現相當證據或證據不足以證 明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，故被告 否認犯罪事實所持辯解，縱不能成立，仍非有積極之證據 足以證明其犯罪行為，不能遽為有罪之認定（最高法院29 年上字第3105號、40年台上字第86號、30年上字第1831號 判例）。是，刑事部分王令麟、張樹森背信罪乙案，雖經 臺灣高等行政法院基於無罪推定之原則，並以「證人之證 詞及被告王令麟所提蔡雪卿為東森美洲台簽名批示之簽呈 、行政請款聯絡單、用印申請書、稅捐申報書等文件，及 蔡雪卿擔任東森美洲台支票發票人、擔任東森美洲台借款 保證人、出席該台相關企業會議、參與董事會之運作等資 料，蔡雪卿確實有執行並負責東森電視公司及東森美洲台 業務之執行，所領取之款取並無違法或不當。」為由，判 定王令麟、張樹森等無罪，固非無據。惟經被告向臺灣高 等法院調閱前揭刑事二審判決相關證人筆錄及卷證資料研 判結果（原處分卷3，證物3）亦發現：依證人林淑華證稱 「…到了91年下半年，因為要請他（即蔡君）擔任北美的 董事長，他必須長期在美國擔任所有的財務支票的簽核， 協助美國一些公關業務的推動，所以在約91年下半年，就 有讓他跟鄭吉崇他們一樣支領薪資」、證人鄭吉崇證稱「 我覺得他擔任董事長就是做董事長的事情，在我的理解董 事長就是做董事長的事情。他確實有做事情，是做董事長 該做的事，不是酬庸……」、證人蔣雨橋證稱「因為蔡雪 卿是名人，也要利用他的知名度去拓展海外業務，在當地 活動蔡雪卿也會積極參與，讓我們在市場推廣上有加分的 作用。」等證人證詞（原處分卷3，證3第10 -11頁），在 在均證明東森電視公司與蔡雪卿訂立系爭服務合約前，已 全盤接管東森美洲台之運作，原告縱辯稱係考量蔡雪卿為 知名藝人，長期旅居美國，遂派駐蔡雪卿於東森美洲公司 為其拓展業務，惟蔡雪卿係擔任東森美洲公司董事長並提 供管理服務，基於收入成本配合原則，蔡雪卿所提供之勞 務係為東森美洲公司賺取相對營業收入（例如招募廣告收 入），蔡雪卿若有任何薪資報酬亦應由東森美洲公司負擔 ，尚無由原告負擔之理，原告逕自列報蔡雪卿薪資費用已 嚴重影響我國租稅利益及其股東權益。是，原告提示陳安 祥、鄭吉崇、楊晴絢、蔣雨橋等人97年3月3日及99年5月 31日筆錄，並重申蔡雪卿有依約提供勞務予原告，顯不足 採。 ㈡至原告主張其支付系爭薪資支出目的在賺取海外權利金收 入，應與原告經營本業目的有關云云。惟查依原告所提示 「頻道節目授權播放委託契約書」（鈞院卷1第107-109頁 ，原證4）所載東森美洲公司支付權利金予原告，係因將 其所經營「東森新聞台」等電視頻道播送服務，授權並指 定東森美洲公司於北美地區行銷暨推廣之總代理，且依約 （第5條）該權利金不得低於美金貳佰柒拾玖萬元，故原 告依約所提供相對勞務支出應為產製該「電視頻道服務」 須投入之相對成本費用，與蔡雪卿為東森美洲公司董事長 之報酬並無相關，尚難主張系爭蔡雪卿個人之薪資支出為 賺取原告權利金收入之必要業務支出。依按最高行政法院 75年判字第309號判例謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖 有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實， …」已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並 不受刑事法院之判決所拘束。被告認原告虛報薪資支出之 事實，並非以刑事調查之事證為唯一基礎，尚應回歸租稅 法上對薪資支出認定之相關規定，佐以蔡雪卿有無實際提 供原告勞務之論證為依據，故原告虛報薪資支出之行為， 依前揭規定，已構成課稅處分之要件，並不因王令麟、張 樹森背信罪刑事判決獲無罪處分而免除公法上稅捐責任。 ㈢次按民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於 自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」、行政訴訟法 第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條 之規定於本節準用之。」，其立法理由謂：「行政訴訟之 種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關 而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。 前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向 法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段， 要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在 ，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其 他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事 人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免 有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘 訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本 法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之 。」；從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任 的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，如撤銷訴訟 或其他維護公益之訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定 法院負有調查證據之職責，故當事人並無主觀的舉證責任 （按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可 以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如 與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責 任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行 職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真 偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為 此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。另參酌司法院 釋字第537號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關 雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生 於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難， 為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力 義務。」，因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公 法關係發生者，例如營利事業之營業所得，依上開說明， 固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之 ；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅 義務人主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從 證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查 ，故應由主張免除之納稅義務人負擔證明責任。次按營利 事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發生應具 有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦 即該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生， 始得認列，此觀諸所得稅法第38條及查核準則第62條規定 即明。本件肇因於北機組查獲原告董事有虛領原告薪資情 事，乃檢送相關事證通報被告查核，原告主張自90年8月 起每月給付董事蔡雪卿薪資10萬元，匯入蔡雪卿中華商業 銀行新生分行帳戶，91年11月復與蔡雪卿簽訂服務合約， 載明原告為衛星電視頻道節目供應業者，擬將其所營頻道 事業拓展至美國，而蔡雪卿曾旅居美國多年，對美國頻道 市場十分熟悉，願以其經驗為原告蒐集相關市場資訊，並 居間介紹知名業者，合約期間蔡雪卿應定期提供原告美國 市場之資訊及調查報告，並為原告規劃獻策，原告同意每 月給付40萬元報酬，為拓展市場蔡雪卿須外派至美國或中 南美洲開發市場時，每月另補助其5萬元報酬。然於被告 審理期間，原告僅提示蔡雪卿經選任為東森美洲公司董事 及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽 發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明 文件，均顯示蔡雪卿係以董事或總裁身分為東森美洲公司 在美地區提供勞務，與系爭服務合約所規定應提供勞務對 象（即原告）不合，且蔡雪卿所提供東森美洲公司之勞務 性質與系爭合約規定須提供原告美洲市場資訊及拓展業務 之性質亦不相同，被告否准原告列報系爭薪資支出尚非無 據，並無不合。 ㈣又財務會計準則公報第7號用語定義如下：母公司：指對 被投資公司具有控制能力之公司；子公司：指被另一公司 （即母公司）所控制之公司；控制能力：指直接及經由子 公司間接持有一公司超過半數之普通股權而言；聯屬公司 則係指母公司及其全部子公司之統稱。而由上開公報說明 可知，投資公司持有被投資公司普通股權超過50%者，通 常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此 時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子公司雖 各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。此母、 子公司間，因在私法上非屬同一權利主體，故在我國稅捐 法域內之處理原則，乃係與一般國內不同企業間之處理方 式一致，即係按損費細目性質逐一查核，不可事前以其他 約定事項之固定或比例計算而直接入帳。蓋母公司對子公 司所承擔之權利義務，應僅限於投資額；母公司依法可享 有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘 ；若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國內母 公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過 可掌控之政策安排或指示，支付任何形式之國外子公司費 用，即難謂母公司在未獲配盈餘時無藉此侵蝕國內稅基並 行規避子公司在國內稅負之嫌。依原告95年度移轉訂價報 告第9-10頁（原處分卷2，證物1）有關其關係企業組織圖 及內部組織圖顯示，東森美洲公司為原告「海外事業總部 」轄下之1員，且經濟部工業局於96年4月4日以工知字第 09600237650號函核發原告95年度符合企業營運總部營運 範圍證明函（原處分卷2，證物2）亦顯示，東森美洲公司 實係原告所有統籌具實質營運活動之關係企業，按企業營 運總部租稅獎勵辦法第3條第1項規定：「公司申請適用營 運總部租稅獎勵，應符合下列各款之規定：一、僱用國內 員工人數月平均達100人；其中大專以上畢業人員月平均 達50人。二、年營業收入淨額達新臺幣10億元。三、年營 業費用達新臺幣5,000萬元。四、營運範圍涵蓋統籌各國 外關係企業之經營策略、智慧財產管理、財務管理、國際 採購、市場行銷、後勤支援、人力資源、研發設計與工程 技術或高附加價值生產等營運活動。五、國外關係企業應 於2個以上國家設立登記營業，且須有實質營運活動。六 、國外關係企業之年營業收入淨額合計達新臺幣1億元。 」。是，東森美洲公司為原告100%持有之孫公司，屬同一 經濟個體，惟於租稅法上母子（孫）公司實為不同之獨立 法人個體，自應各就經營結果為獨立之會計，經查東森美 洲公司主要收入來源有三，包括推廣節目收視費、當地廣 告收入及發行錄影帶收入，自應有其相對應之成本費用， 而王令麟於99年5月31日刑事案件調查庭中證稱「前3、4 年那邊公司（即東森美洲公司）是虧損的，台北公司是賺 錢的，依據市場法則，都是在臺灣領薪資，因為臺灣跟美 國沒有租稅協定，所以在美國領取薪資，在臺灣還要被扣 一次稅金，所以都是在台領取薪資…」（原處分卷3，證 物3第37頁），證明原告將孫公司應負擔之費用於孫公司 尚未分配盈餘前轉嫁予原告負擔，除違反收入成本配合原 則與租稅公平外，並嚴重規避國內應負擔之稅負。 ㈤再依96年1月18日東森慈善基金會說明稿所載「…近年來 ，蔡董事長（即蔡君）除致力於慈善志業和修習佛法外， 並不過問集團事務。」，原告主張顯與前揭勞務提供之主 張相互矛盾。查96年1月間，原告經財團法人中華民國證 券櫃檯買賣中心查核發現蔡雪卿非原告員工，卻按月支領 原告薪資，原告於96年2月2日（96）東視字第087號函復 該中心時卻辯稱給付蔡雪卿之系爭薪資報酬，實為其創辦 人王令麟為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證 風險報酬轉贈予其配偶蔡雪卿，該主張與原告前主張系爭 支出為薪資費用乙節不同，顯見原告說辭反覆不一，刑事 二審判決雖採認王令麟主張，認為前揭完全不同之聲明主 要係其為避免蔡雪卿受力霸案牽連涉案所為，然原告對不 同調查對象說辭前後不一，又遲遲無法提示蔡雪卿有為原 告提供勞務有利事證，系爭勞務提供之真實性即不無可議 之處，益證蔡雪卿系爭支出既非原告董事報酬性質，原告 亦無法舉證勞務提供事實，其匯予蔡雪卿之支出自屬本業 及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失 ，被告核定薪資支出286,769,994元，並無不合。 ㈥另原告以刑事二審判決結果為理由提起之再審案件，92及 93年度營利事業所得稅事件部分業經最高行政法院以100 年度裁字第2617號及2586號裁定駁回在案，96年度營利事 業所得稅事件上訴審部分亦經最高行政法院於101年2月13 日以100年度判字第109號判決駁回在案，併予敘明等語。 六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「營利事業 職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、 公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股 東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社 員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。…」；「經營 本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所 規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費 用或損失。」，行為時所得稅法第24條第1 項、第32條及第 38條定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損 失，不得列為費用或損失。」；「費用及損失，未經取得原 始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費 用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失 逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。」；「其他費 用或損失：一、…二、左列其他費用或損失，可核實認定： ㈠…㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證 明文件者，其未受有保險賠償部分。」，行為時查核準則第 62條、第67條第1 項、第2 項及第103 條第2 款第4 目設有 規定。又按「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議 定之。」，行為時公司法第196 條定有明文。另按「貳、定 義本公報用語定義如下：母公司：指對被投資公司具有控制 能力之公司。子公司：指被另一公司（即母公司）所控制之 公司。…、說明…投資公司持有被投資公司普通股股權超過 50% 者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司 關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子 公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。… 」，為財務會計準則公報第7 號「合併財務報表」所規定。 七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前 審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨 ，就下列各點敘明判決之理由。 八、原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出293,08 7,994 元，被告查認原告支付董事蔡雪卿之薪資不符公司法 規定，非屬經營本業之費用，乃剔除6,318,000 元，核無不 合： ㈠原告主張本件其提出之臺灣高等法院98年度矚上重訴字第 23號案件之證人鄭吉崇等庭訊審判筆錄，該等證據資料足 證蔡雪卿確有依服務合約約定為原告提供勞務服務；且王 令麟、張樹森涉犯證券交易法背信罪犯行，有關蔡雪卿虛 領薪資部分－原審有罪，臺灣高等法院改判無罪，即肯認 蔡雪卿確有為東森電視及東森美洲台提供勞務服務；又被 告就本件租稅構成要件該當事實暨其歸責條件，均應負舉 證責任，不能僅以尚未終局判決之第一審刑事判決內容， 據以證明補徵稅款處分合法性之唯一證據；是以本件原告 與蔡雪卿訂有服務合約，蔡雪卿依其與原告簽訂之服務合 約為原告拓展美國市場，並有居中介紹知名業者（如金蘭 醬油）且開發當地市場之事實，原告亦因東森美洲公司之 廣告業績收入增加，進而增加原告之授權權利金收入，此 經臺灣高等法院刑事判決審酌相關證人證言及證據資料等 事證所肯認，原告為取得該服務所支付之代價依所得稅法 第38條規定自得列報為薪資費用支出，被告所為調減原告 94年度營利事業所得系爭稅薪資支出，實有違誤云云。 ㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」，所得 稅法第24條第1 項定有明文。而民事訴訟法第277 條前段 規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉 證之責任。」。又行政訴訟法第136 條規定：「除本法有 規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」 ；其立法理由謂：「本法修正後，行政訴訟之種類增多， 其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉 證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事 人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證 據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存 否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當 事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益 之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀 舉證責任。然職權調查證據有限度，仍不免有要件事實不 明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人 仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外 ，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」。另參酌 司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽 徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握 困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務。…」。準此，就課稅處分之要件事實，其有 關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，固應 由稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐 稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主 張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控 或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故應由 主張免除之納稅義務人負擔證明責任，合先敘明。 ㈢按投資公司持有被投資公司普通股權超過50% 者，通常對 被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係（公司法 第369 條之2 參照），此時子公司之經營政策由母公司決 定。形式上母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係 同一經濟個體。惟此母、子公司間，因在私法上非屬同一 權利主體，故在我國稅捐法領域，仍與一般國內不同企業 間之處理方式一致，即係按「損費細目性質」逐一查核， 不可事前以其他約定事項之固定或比例計算而直接入帳。 是以國內母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益 考量而透過可掌控之政策安排或指示，支付任何形式之國 外子公司費用，即難謂母公司無藉此侵蝕國內稅基並行規 避子公司在國內稅負之嫌。又原告95年度移轉訂價報告第 9-10頁（原處分卷2 ，證物1 ）有關其關係企業組織圖及 內部組織圖顯示，東森美洲公司為原告「海外事業總部」 轄下之1 員，且經濟部工業局於96年4 月4 日以工知字第 09600237650 號函核發原告95年度符合企業營運總部營運 範圍證明函（原處分卷2 ，證物2 ）亦顯示，東森美洲公 司係原告所有統籌具實質營運活動之關係企業，依企業營 運總部租稅獎勵辦法第3 條第1 項規定：「公司申請適用 營運總部租稅獎勵，應符合下列各款之規定：一、僱用國 內員工人數月平均達100 人；其中大專以上畢業人員月平 均達50人。二、年營業收入淨額達新臺幣10 億 元。三、 年營業費用達新臺幣5,000 萬元。四、營運範圍涵蓋統籌 各國外關係企業之經營策略、智慧財產管理、財務管理、 國際採購、市場行銷、後勤支援、人力資源、研發設計與 工程技術或高附加價值生產等營運活動。五、國外關係企 業應於2 個以上國家設立登記營業，且須有實質營運活動 。六、國外關係企業之年營業收入淨額合計達新臺幣1 億 元。」。是東森美洲公司雖為原告100%持有之子（孫）公 司，屬同一經濟個體，惟稅法上母子公司實為不同之獨立 法人個體，自應各就經營結果為獨立之會計。經查，東森 美洲公司主要收入來源有三，包括推廣節目收視費、當地 廣告收入及發行錄影帶收入，自應有其相對應之成本費用 ，而王令麟於99年5 月31日刑事案件調查庭中證稱「前3 、4 年那邊公司（即東森美洲公司）是虧損的，臺北公司 是賺錢的，依據市場法則，都是在台灣領薪資，因為台灣 跟美國沒有租稅協定，所以在美國領薪資，在台灣還要被 扣一次稅金，所以都是在台領取薪資…」（原處分卷3 ， 證物3 第37頁），亦證原告將孫公司應負擔之費用於孫公 司尚未分配盈餘前轉嫁予原告負擔，嚴重違反「收入成本 配合原則」與「租稅公平」。又查，蔡雪卿為原告董事， 原告若無法證明系爭薪資費用之目的與其「本業或附屬業 務」有關，被告否准認列，自屬有據。而蔡雪卿因原告子 （孫）公司董事長身分從事之勞務活動所發生之薪資費用 ，依收入成本配合原則，自應由其子（孫）公司負擔，以 符合租稅公平。是依前揭證據資料及說明以觀，蔡雪卿未 為原告提供勞務，事證甚明。 ㈣原告雖主張本件被告僅依臺北地方法院之一審刑事判決認 定事實；原告原提送原審法院之臺灣高等法院98年度矚上 重訴字第23號案件之證人鄭吉崇等庭訊審判筆錄，證據資 料明確說明蔡雪卿依服務合約約定為原告提供勞務服務之 有利證言，本件前審判決漏未斟酌；又境外他公司依約給 付原告之頻道節目授權播送權利金，已帳列原告權利金收 入，原告申報認列給付該員出差至境外他公司所支付之薪 資費用，核屬原告為取得前揭海外權利金收入之必要成本 費用，應予以認列，被告逕自剔除是項系爭薪資費用，於 法有違云云。經查，本件係因北機組查獲原告董事蔡雪卿 有虛領原告薪資情事，乃檢送相關事證通報被告查核，被 告曾函請原告到局陳述意見，然原告僅提出蔡雪卿經選任 為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司 名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付 款工具之權限等證明文件，均顯示蔡雪卿係以董事或總裁 身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與系爭服務合約 須提供原告美洲市場資訊及拓展業務，並不相符，是以本 件係經被告依職權調查上開證據資料，據以認定事實，並 非僅依臺北地方法院之一審刑事判決認定事實。原告雖稱 其支付系爭薪資支出目的在賺取海外權利金收入，應與原 告經營本業目的有關云云；惟查，依原告提出之「頻道節 目授權播放委託契約書」（本院卷1 第107-109 頁，原證 4 ）所載，東森美洲公司支付權利金予原告，係因將其所 經營「東森新聞台」等電視頻道播送服務，授權並指定東 森美洲公司於北美地區行銷暨推廣之總代理，且依約（第 5 條）該權利金不得低於美金貳佰柒拾玖萬元，故原告依 約所提供相對勞務支出應為產製該「電視頻道服務」須投 入之相對成本費用，與蔡雪卿為東森美洲公司董事長之報 酬並無相關，尚難主張系爭蔡雪卿個人之薪資支出為賺取 原告權利金收入之必要業務支出。又按「犯罪事實應依證 據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」，刑事訴訟法第 154 條第2 項定有明文。所謂認定犯罪事實之證據，係指 足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據須 適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料，又苟未 能發現相當證據或證據不足以證明，自不能以推測或擬制 之方法，以為裁判基礎，故被告否認犯罪事實所持辯解， 縱屬不能成立，仍非有積極之證據足以證明其犯罪行為， 不能遽為有罪之認定（最高法院29年上字第3105號、40 年台上字第86號、30年上字第1831號判例意旨參照）。是 刑事有關王令麟、張樹森背信罪乙案，雖經臺灣高等行政 法院基於無罪推定之原則，並以「證人之證詞及被告王令 麟所提蔡雪卿為東森美洲台簽名批示之簽呈、行政請款聯 絡單、用印申請書、稅捐申報書等文件，及蔡雪卿擔任東 森美洲台支票發票人、擔任東森美洲台借款保證人、出席 該台相關企業會議、參與董事會之運作等資料，蔡雪卿確 實有執行並負責東森電視公司及東森美洲台業務之執行， 所領取之款取並無違法或不當。」為由，判定王令麟、張 樹森等無罪。惟經被告向臺灣高等法院調閱前揭刑事二審 判決相關證人筆錄及卷證資料查證結果（原處分卷3 ，證 物3 ）：依證人林淑華證稱：「…到了91年下半年，因為 要請他（即蔡君）擔任北美的董事長，他必須長期在美國 擔任所有的財務支票的簽核，協助美國一些公關業務的推 動，所以在約91年下半年，就有讓他跟鄭吉崇他們一樣支 領薪資」（第46頁）、證人鄭吉崇證稱：「我覺得他擔任 董事長就是做董事長的事情，在我的理解董事長就是做董 事長的事情。他確實有做事情，是做董事長該做的事，不 是酬庸…」（第31頁）、證人蔣雨橋證稱：「因為蔡雪卿 是名人，也要利用他的知名度去拓展海外業務，在當地活 動蔡雪卿也會積極參與，讓我們在市場推廣上有加分的作 用。」（第62頁）等證人證詞，可證東森電視公司於91年 11月20日與蔡雪卿訂立系爭服務合約前，已全盤接管東森 美洲台之運作並自負盈虧，此為原告所不爭；原告雖考量 蔡雪卿為知名藝人，且長期旅居美國，熟諳美國市○○道 之資訊與人際關係，聘任蔡雪卿為其拓展美國市場，惟蔡 雪卿擔任東森美洲公司董事長並提供管理服務，亦為東森 美洲公司賺取營業收入（例如招募廣告收入），基於稅法 上母子公司為不同獨立法人之個體，應各就經營結果為獨 立會計，以及「收入成本配合原則」，蔡雪卿若有任何薪 資報酬，亦應由東森美洲公司負擔，尚無由原告負擔之理 ；是原告逕自列報蔡雪卿薪資費用，已嚴重影響我國租稅 利益及其股東權益。故最高行政法院75年判字第309 號判 例謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決 與行政處分，亦原可各自認定事實，…」，實已闡明行政 法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之 判決所拘束。本件被告查認原告虛報薪資支出之事實，並 非以刑事一審之調查認定為唯一基礎，已如前述，再佐以 蔡雪卿並無實際提供原告勞務之論證為依據，則原告虛報 系爭薪資支出，依前揭規定，已構成課稅處分之要件，並 不因王令麟、張樹森背信罪刑事判決獲無罪而免除原告公 法上之稅捐責任。是以本件被告查認原告支付董事蔡雪卿 之薪資不符公司法規定，非屬經營本業之費用，乃剔除 6,31 8,000元，核無不合。原告上開主張，揆諸前揭事證 及說明，核不足採。 九、被告核定原告薪資支出為286,769,994元，補徵應納稅額1,5 79,500元，並無違誤： 綜上所述，本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報 薪資支出293,087,994元，被告依申報數核定，嗣經查獲列 報非所屬員工薪資6,318,000元，乃予剔除，重行核定286, 769,994 元，應補稅額1,579,500 元（原處分卷1 第1255頁 ），於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。 原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　　年　　8　　月　　9　　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　徐瑞晃 　 法 官 鍾啟煒 法 官 蕭忠仁 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　9　　 日 　　 　　　　　　 　　 　 書記官 蕭純純