臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴更一字第157號 　　　　　　　　　　　　　　　　　102年9 月5 日辯論終結 原　　　告　台灣新思科技股份有限公司（合併前：思源科技股 　　　　　　份有限公司） 代　表　人　葉瑞斌（董事長） 訴訟代理人　陳建宏　會計師 　　　　　　張憲瑋　律師 　　　　　　林瑞彬　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　王玉嫻 上列當事人間有關營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民 國98年8 月21日台財訴字第09813506280 號訴願決定，提起行政 訴訟。經本院98年度訴字第2192號判決後，原告不服，提起上訴 ，最高行政法院以100 年度判字第1123號判決部分廢棄，發回更 審，本院判決如下： 主 文 原告之訴（除確定部分外）駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠原告合併前為思源科技股份有限公司，於訴訟繫屬中經合併 變更為台灣新思科技股份有限公司，代表人則由呂茂田變更 為葉瑞斌，業據合併後公司及新任代表人葉瑞斌具狀聲明承 受訴訟，核無不合，應予准許。 ㈡被告原名財政部臺灣省北區國稅局，因行政院組織改造，自 民國102 年1 月1 日起，更名為財政部北區國稅局；又被告 之代表人原為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，業經新 任代表人李慶華具狀聲明承受訴訟，核無不合，爰予准許。 二、事實概要：原告係經營積體電路設計業，86年度經第一次核 准增資擴展（下稱一增），投資計畫完成日89年6 月1 日， 選定自90年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事 業所得稅；93年度經第二次核准增資擴展（下稱二增），投 資計畫完成日94 年10月31日，選定自95年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。原告94年度營利事 業所得稅結算申報，列報免稅所得新台幣（下同）660,847, 112 元、研究與發展支出131,292,046 元及可抵減稅額45,8 00,983元。經被告初查以原告二增投資計畫完成日94年10月 31日，選定自95年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵 營利事業所得稅，則二增於94年度（94年10月31日至94年12 月31日止，計62日）新增之符合投資計畫勞務( 產品) 收入 應為應稅收入為由，核定免稅所得570,820,233 元；其研究 發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報131, 262,235 元，否准認列渠等之薪資30,350,854元，核定研究 與發展支出100,941,192 元及可抵減稅額30, 625,555 元。 原告不服，申請復查結果，獲准追認免稅所得6,283,200 元 ，其餘復查駁回。原告仍不服，循序提起行政訴訟。經本院 98年度訴字第2192號判決駁回，原告上訴，最高行政法院10 0 年度判字第1123號判決就關於研究與發展支出及可抵減稅 額部分駁回，就關於免稅所得部分，廢棄發回本院更為審理 。 三、本件原告主張： ㈠原告係經營積體電路設計業，屬技術服務業之重要科技事業 ，並於86年依當時促進產業升級條例第8 條之1 第2 項及第 3 項規定，經主管機關核准一增，選定自90年l 月l 日起連 續5 年內（即至94年12月31日止），就一增投資計畫產品之 新增所得，免徵營利事業所得稅。後原告於93年再次依行為 時促進產業升級條例之規定，經主管機關核准二增，並於94 年10月31日完成投資計畫後，選定自95年l 月1 日起連續5 年內，就二增投資計畫產品之新增所得，免徵營利事業所得 稅。原告經核准之一增投資產品包括Debussy 、Reusner 、 Laker三項產品，二增投資產品則僅有Laker 一項。 ㈡原告一增之免稅期間至94年12月31日止，故原告於申報94年 營利事業所得稅時，即將Debussy 、Verdi 、Laker 等三項 一增投資計畫產品列為94年之新增收入1,171,579,646 元（ 即以此三項產品於94年之銷貨收入1,370,103,116 元扣除19 8,523,470 元），並納入94年免稅所得額之計算基礎，而經 財政部令頒之促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所 得稅之計算公式（下稱重科計算公式）核算後，向被告申報 94年營所稅之免稅所得額為660,847,112 元。然被告認定原 告二增投資計畫既已於94年10月31日完成，自應已於同日開 始生產及銷售二增投資產品，而原告選定之二增免稅期間既 自95年l 月l 日方起算，故認定原告於94年10月31日至94年 12月31日間之二增投資產品所新增銷貨收入，因尚未進入二 增免稅期間，不得納入94年營所稅之免稅所得額計算，故基 於此認定，於復查決定中核算原告94年營所稅之免稅所得額 為577,103,433 元，與上開原告之主張相較，減少83,743,6 79元，此差額即係本案兩造就94年營所稅免稅所得額之主要 爭點，亦即計算公式中「新增投資計畫產品收入淨額」。 ㈢單就事實面而言，縱使被告欲以原告於94年10月31日至同年 12月31日就二增投資產品之銷貨收入，推算原告94全年就二 增投資計畫產品之銷貨收入，仍應先行確認原告94年總分類 帳所載上開2 個月期間之銷貨收入，確實全數來自於二增投 資產品之銷售，否則被告所為本件原處分必將錯誤且不當溢 增原告94年二增投資產品之新增銷貨收入。 ㈣本件被告係依原告94年度總分類帳有關「科目名稱：EDA Pr oduct ，科目代碼：T-0000-000-T」之銷貨收入金額，作為 套用系爭計算公式換算全年度二增投資計畫產品收入淨額之 基礎數據。縱依被告之觀點將94年度二增投資產品收入予以 推估，因原告經核准之一增投資產品包括Debussy 、Verdi 及Laker 等三項EDA 產品，二增投資產品則僅有其中Laker 一項，而依原告所提出94年11月及12月銷貨開立之統一發票 所載貨名，除Laker 外尚包含其他一增投資產品Debussy 及 Verdi 、Edatool 等多項品名，可證原告94年度總分類帳有 關「科目名稱：EDA Product ，科目代碼：T-0000-000-T」 之銷貨收入絕非「全數源自Laker 產品」，更遑論「全數源 自二增設備生產之Laker 產品」，故被告以上開科目所載銷 貨收入金額推算二增投資產品全年銷貨收入，顯然會將「非 Laker 產品之銷貨收入」及「一增Laker 產品之銷貨收入」 納入原告94年度二增投資產品之新增銷貨收入。如正確計算 Laker 產品於94年10月31日至12月31日之收入為56,560,617 元，低於93年Laker 產品銷貨收入乘以62 / 365之比例67,4 34,375元，應無二增計畫產品於94年度新增銷貨收入之情， 當無依原處分、復查決定再扣除二增計畫產品於94年度新增 收入之理，是原處分及復查決定造成原告當年度應稅所得遭 不當虛增。 ㈤原告所銷售之EDA 軟體產品（包含Laker 、Debussy 、Reus ner 、Verdi 及其他─Rehost）其銷售型態主要可區分為PP L （perpetual license ）、TBL （time─base license） 及Maint （maintenance ）三種型態，其收入認列方法分別 為l.PPL ，客戶擁有該軟體版本之永久使用權，銷售時開立 統一發票並全數認列收入；2.TBL ，客戶擁有該軟體版本一 定期間之使用權，於該期間內可進行軟體更新，期滿後即喪 失軟體使用權，銷售時開立統一發票並全數認列收入；3.Ma int ，客戶購買一定期間之軟體更新權，期間通常為一年， 銷售時開立統一發票，並於期間內按月平均認列收入，故會 發生發票已於本期開立，但收入因按月分攤而有跨期認列之 情形，合先敘明。原告94年10月31日至94年12月31日其二增 免稅產品Laker 之銷貨收入淨額為56,560,617元，其所開立 之統一發票及Commercial Invoice金額共計72,869,900元。 其間差異調節包含：1.前揭開立金額尚有包含Laker 以外之 其他產品金額，經調節共計12,076,960元係屬銷售Verdi 或 Debussy 等產品所開立，應予調減扣除。2.原告EDA 軟體產 品之銷售型態有部分係屬Maint 產品（maintenance ），係 於銷售時開立全額，並按月分攤認列收入，故會發生發票已 於本期開立，但收入因按月分攤而跨期認列情形，經調節尚 有10,001,145元係跨期認列於95年度以後以及78,334元係已 分攤認列於94年10月31日前，故共計應予調減扣除10,079,4 79元。3.經調節尚有Maint 產品（maintenance ）於94年10 月31日前已開立統一發票或Commercial Invoice，於94年10 月31日至94年12月31日間經分攤認列收入計5,847,153 元故 應予調增加計。綜上所述，統一發票及Commercial Invoice 開立金額72,869,900元減除前揭調整項及尾差金額共計16,3 09,289元（非屬Laker 收入12,076,960元＋預先開立尚未認 列10,079,479元－預先開立已認列5,847,153 元＋尾差3 元 ）為56,560,617元。 ㈥本案兩造所爭執者係二增免稅產品是否僅為Laker 或係全部 EDA 產品，惟不論係原告所主張之Laker 或是被告所主張之 全部EDA 產品，有關原告94年度各類產品銷售額之事實認定 將攸關二增投資計畫產品收入淨額應如何計算。惟原告所提 供之總分類帳並無銷售產品品名、客戶名稱、發票號碼等細 部資訊。因原告之銷貨訂單係先經由應收／收入模組（AR／ Revenue Module）建立客戶名稱、訂單號碼、產品品名、出 貨日期、發票號碼及銷售金額等資訊後，再拋轉至總帳模組 產生總分類帳，故基本上應收／收入模組報表與總分類帳之 銷貨收入金額會一致相符，惟少數情況下會使應收／收入模 組報表之銷貨收入金額與總分類帳銷貨收入金額產生差異， 而須再另行調節。原告94年度應收／收入模組報表銷貨收入 總額為1,405,046,770 元，總分類帳銷貨收入淨額為1,412, 827,536 元。其間差異調節包含：1.原告94年度總分類帳（ 即申報數）銷貨收入淨額為1,412,827,536 元，其中包含銷 貨退回及折讓14,632,022元及技術服務收入42,724,420元， 故94年度總分類帳中EDA 產品銷貨收入總額為1,384,735,13 8 元，與應收／收入模組銷貨收入總額1,405,046,770 元差 異金額為20,311,632元（1,405,046,770 元－1,384,735,13 8 元）。2.其中，94年度7 月份發生銷貨退回及折讓19,111 ,364元，原應帳列「銷貨退回及折讓」科目，惟原告直接沖 減總分類帳銷貨收入科目，故致總分類帳較應收／收入模組 報表金額少19,111,364元。3.此外，94年度2 月份另有代客 戶採買硬體，雖於應收／收入模組有銷貨金額1,200,000 元 ，惟其非屬原告之銷貨收入，乃另行自銷貨收入總分類帳調 整至營業外收入，故使總分類帳較應收／收入模組報表金額 少1,200,000 元。4.綜上所述，94年度應收／收入模組報表 銷貨收入1,405,046,770 元減除前揭調整項目及尾差金額共 計20,311,632元（銷貨退回及折讓帳列銷貨收入減項19,111 ,364元＋帳列營業外收入1,200,000 元＋尾差268 元）為1, 384,735,138 元，確與帳載相符。 ㈦原告經核准之一增投資產品包括Debussy 、Reusner 、Lake r 三項產品，二增投資產品則僅有Laker 一項。原告二增投 資計畫完成日期為94年10月31日，既經選定延遲自95年l 月 1 日起為免稅始日，則94年10月31日起至94年12月31日止， 屬二增投資計畫新增所得，依法固應核課營利事業所得稅， 惟原告在二增投資計畫書既已載明免稅產品為「Laker 」一 項，則在套用免稅所得公式換算全年度二增投資計畫產品收 入淨額時，即應以94年10月31日起至94年12月31日「Laker 」之銷售額換算94全年度之新增收入，而非如被告機關所主 張以94年10月31日起至94年12月31日止全數「EDA 產品」銷 售額換算94全年度之新增收入。本件所適用之免稅所得計算 公式為財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號令附件促 進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式參、二、（二 ）有關增資擴展部分如不能獨立計算部分（下稱重科計算公 式）。又原告申請第二次增資五年免稅之新興重要策略性產 業投資計畫及經核准免稅之產品標的為VLSI佈局佈線編輯軟 體（Laker ）之次系統。經查Laker 於94年10月31日至94年 12月31日之銷貨收入淨額僅為56,560,617元，按財政部規定 新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點（下稱計 算要點）之公式計算，換算全年度銷貨收入淨額為332,977, 826 元，遠低於基期收入（93年度）396,992,691 元，故二 增產品Laker 於94年度新增之銷貨收入為「零元」，尚無應 稅之非免稅所得。惟被告卻恣意將原告94年10月31日至94年 12月31日之全部EDA 產品（即包括非屬二增免稅產品之Debu ssy 、Reusne r、Verdi 等產品）之銷貨收入359,776,378 元，逕自換算為全年度銷貨收入淨額2,118,038,354 元，並 以二增計畫完成日前一年度（即93年度）之免稅產品銷貨收 入1,244,012, 997元為基準年度，據以計算94年度新增免稅 所得僅為577, 103,433元。由此可見被告之計算方法顯然錯 誤，將導致非屬二增免稅產品之Debussy 、Reusner 、Verd i 等產品之銷貨收入亦併同納入二增之免稅所得公式計算， 因而造成徵納雙方就94年度中屬一增免稅所得存有660,847, 112 元及577,103,433 元之差異，其認定方式應予以廢棄以 維法益等語。聲明求為判決訴願決定、原處分（復查決定） 關於免稅所得部分均撤銷。 四、被告則以： ㈠原告分別於86、90及93年度辦理增資擴展（即一增、三增及 二增），經科學工業園區管理局核准，符合重科適用範圍標 準第3 條第11款第（1 ）目（技術服務業之資訊軟體業）及 新興策略獎勵辦法第5 條第三目之規定（技術服務業之高階 積體電路設計業），投資計畫完成日分別為89年6 月1 日（ 一增）、93年2 月2 日（三增）及94年10月31日（二增）， 核准免稅項目「一增」為「經營積體電路設計自動化電腦輔 助軟體系統」，「二增」及「三增」核准免稅項目均為「高 階積體電路設計-EDA產品」。依前揭完成證明書載明所符合 法令為重科適用範圍標準第2 條及第3 條第11款第（1 ）目 （一增）及新興策略獎勵辦法第3 條及第5 條第8 款第3 目 之規定，從而原告增資擴展核准免稅業別為「技術服務業」 ，非屬重科適用範圍標準第2 條第1 項及新興策略獎勵辦法 第2 條規定之「製造業」。 ㈡原告93至95年度股東報告書均載明其為「專業之EDA 軟體公 司，無一般製造廠製程工安之風險，核心專業為軟體研發與 銷售，本身並無生產製造工程，因此不具工廠生產線且無廢 水廢氣排放問題」，益證原告係以提供軟體收取技術服務收 入之公司，且其軟體服務不受產品產能限制（詳原處分卷第 726 頁），與製造業必須投入原料透過生產線始能製造產品 ，自有不同，故非屬製造產業。又「一增」、「二增」及「 三增」投資完成證明書載明免稅項目為「經營積體電路設計 自動化電腦輔助軟體系統」及「高階積體電路設計-EDA產品 」，準此，原告須屬提供積體電路設計之技術服務收入始能 享受5 年免徵營利事業所得稅之優惠，故原告主張「二增」 免稅標的產品名稱為Laker ，「一增」免稅標的產品名稱為 Debussy 、Laker 及Verdi ，「三增」免稅標的產品名稱為 Laker 乙節，核無足採。 ㈢原告「一增」投資計畫完成日為89年6 月1 日，選擇自90年 1 月1 日起連續5 年就其新增所得免徵營利事業所得稅，「 三增」投資計畫完成日為93年2 月2 日選擇享受股東投資抵 減優惠，「二增」投資計畫完成日為94年10月31日選擇自95 年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅 ，故本案於94年度原告計享有3 個得享受免稅優惠之增資計 畫（即「一增」、「二增」及「三增」），從而依首揭免稅 所得計算公式註七之規定可知，應分別計算「一增」、「二 增」及「三增」新增技術服務收入，復因原告「二增」自行 選定延遲免稅（即94年度不享受免稅優惠）及「三增」選擇 享受股東投資抵減優惠（即不得重複享受免徵營利事業所得 稅優惠），故「二增」（期間94年10月31日至94年12月31日 ）及「三增」（期間94年1 月1 日至94年12月31日）其所提 供技術服務收入均屬應稅收入，更須將屬「二增」及「三增 」之貢獻度予以排除，否則除未予課稅外，尚給予重複享受 免稅優惠，惟原告94年度營利事業所得稅結算申報僅申報有 「一增」之投資計畫完成證明，未申報94年度尚有「二增」 及「三增」之投資計畫完成證明，即未予排除屬「二增」及 「三增」不得享受免稅之技術服務收入，原查核定時僅查得 原告當年度除有「一增」得享受免稅優惠外，尚有「二增」 雖可享受免稅優惠，但選擇延期自95年度始享受，本期屬應 稅應予排除其貢獻度（查核時雖請簽證會計師查復原告94年 度計有幾次免稅核准情事，惟未說明），因原告免稅項目為 「積體電路設計服務」，故依前揭重要科技事業及新興重要 策略性產業屬技術服務業5 年免稅所得計算公式，按原告10 月31日至12月31日免稅項目「積體電路設計」之技術服務收 入計算出屬「一增」及「二增」之免稅收入，並將「二增」 之技術服務收入148,464,581 元予以排除，計算其可享受免 稅所得，並無不合。嗣後被告又查得原告當年度尚有「三增 」得享受免稅優惠，因已選擇享受股東投資抵減，故本期不 得再重複享受免稅優惠，遂依前揭註七計算公式按原告免稅 項目「積體電路設計」再自原核定「一增」及「二增」免稅 收入項下再行排除屬「三增」之應稅技術服務收入289,032, 191 元，原告並已補繳37,428,098元確定在案，原告雖一再 執詞主張應依上揭計算公式註七（二）之規定，依「二增」 投資產品Laker 於94年10月31日起至同年12月31日之銷貨收 入換算其全年銷貨收入，被告將「科目代碼Z000000000-T」 非屬「二增」投資產品Laker 之銷貨收入併入計算，將上開 計算公式註七規定予以割裂適用，致溢計「二增」投資產品 之銷貨收入一節，本案「二增」之免稅項目為「高階積體電 路設計-EDA產品」，故主張「二增」產品為Laker ，核無足 採，又因本案核定時尚未查獲原告尚有「三增」得享受免稅 優惠之收入應予排除，故屬「三增」94年1 月1 日至12月31 日合乎免稅技術服務收入均屬應稅收入，惟因尚未查得，故 未列入計算，始產生其誤解「二增」有溢計收入情事。 ㈣按「人民有依法律納稅之義務。」「中華民國人民，無分男 女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為 憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則 ；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「 稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許 「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值 ，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法 所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之 公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收 入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義 。國家之所以給予企業免稅優惠，實係為經濟上之長遠發展 ，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予企業特定行為特殊優 惠。惟國家雖可以租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展 ，但如此既然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」 理想產生衝突，是在相關稅捐優惠法律之適用上，自應嚴守 法律規範意旨，而不適宜為從寬解釋，俾免悖離立法特惠之 範疇，給予產業過高之租稅優惠，以致形成目的與手段間的 不均衡，而違反比例原則之要求。是財政部針對促進產業升 級條例第8 條之1 及第9 條均規定所為有關計算免稅所得之 上開函令，既符立法本旨，則於計算該免稅所得時，自應確 實依前揭函令方式核計，經核原告「二增」投資完成日為94 年10月31日，非為會計年度首日，被告依其銷貨帳、銷貨發 票查核將10月31日至12月31日屬「一增」「二增」之免稅銷 貨收入換算全年銷貨收入，再行「減除」93年度技術服務收 入（二增完成日前一年度），而得出「二增」及「一增」之 免稅收入，揆諸前揭計算要點，計算出各屬「一增」「二增 」之免稅銷貨收入，並無不合，並非所稱以推計課稅，原告 既採非獨立計算公式，自應確實依前揭計算要點計算，不得 自創公式，故主張「二增」應以94年10月31日至95年10 月 30日免稅產品實際銷貨收入1,416,546,349 元為計算基礎， 並以前一年度93年10月31日至94年10月30日免稅產品實際銷 貨收入1,227,131,919 元為基準年度計算「二增」新增銷貨 收入，方屬合理乙節，顯係未明稅法規定，而援引失當。 又原告所稱其營收集中於第4 季，故以第4 季推估其銷貨收 入，致高估其銷貨收入違反常理乙節，惟若本案94年10月31 日至94年12月31日銷貨收入為200,000,000 元，則計算全年 度符合投資計畫銷貨收入淨額為1,177,419,354 元（200,00 0,000 ×365/62），再行減除前一年度（93年度）符合投資 計畫銷貨收入1,244,012,997 元後，則計算出屬二增投資計 畫收入為0 元，故94年度符合投資計畫銷貨收入均屬一增所 貢獻，並無須排除屬二增銷貨收入，形同二增享受免稅期間 為5 年又62天，是原告既採非獨立計算公式計算所得，自應 依前揭計算要點計算其符合投資計畫銷貨收入，自不容許原 告以自創公式計算其免稅所得。 ㈤原告自90年度始即已享受5 年免徵營利事業所得稅優惠，其 免稅項目均為有關「積體電路設計軟體系統」，原告均以「 全年所申報營業收入」即本期申報全年勞務收入－基準年度 全年勞務收入，並未細分產品，此有原告92、93、94、95年 度申報書影本附卷可稽，並經核定確定，故所稱應按產品別 ，顯無理由。又經核Laker 、Debussy 、Verdi 均為原告所 開發軟體均屬電子設計自動化（EDA ）軟體，原告免稅項目 既為「積體電路設計服務」，自不容許原告再任意主張其「 二增」產品為Laker 。前揭Laker 及Debussy 等軟體係原告 先以研發人員研究開發，並已將研發人員薪資及電腦工作站 等之費用，列入營業費用項下- 研究費支出，且已申報享受 研究與發展之投資抵減優惠。係以「研發人員」為核心創造 其勞務收入，非以投入原料透過生產線而製造產品而獲得收 入，自不能以製造業之免稅計算要點計算其免稅收入。依原 告銷貨發票其Laker 單價不一，益證原告係以「人」為核心 提供技術服務來享受免徵營利事業所得稅之優惠，綜上，被 告依原告實際經營業別「技術服務業」計算其應享受免稅所 得，並無不合，主張應各依Laker 產品減除基準年度產品乙 節自非可採。 ㈥至原告主張被告將其94年10月31日至94年12月31日銷售之ED A Product 全數指為「二增」投資計畫的「未來產品」乙節 ，因原告採非獨立計算公式計算其免稅所得，故被告依前揭 計算要點計算屬原告「二增」銷貨收入，並未將該期間銷貨 收入均認屬「二增」銷貨收入，原告所稱顯係誤解，尚非可 採。按原告「一增」、「二增」、「三增」之投資計畫業經 科學工業園區管理局核准免稅項目為「經營積體電路設計自 動化電腦輔助軟體系統」及「高階積體電路設計-EDA產品」 ，並非原告所稱「一增」為「Debussy 、Verdi 及Laker 」 ，「二增」、「三增」為「Laker 」，且經核原告投資計畫 書亦載明其經營研發項目為「EDA 軟體」，故原告係以其研 發之「軟體系統」提供技術服務而享受免徵營利事業所得稅 ，並經科學工業園區管理局核准符合「技術服務業」之獎勵 辦法，被告依原告免稅項目「積體電路設計」，並依前揭計 算要點計算屬「一增」之免稅所得，並無不合，故Laker 等 均屬原告已研究開發完成「軟體」，開發完成前相關費用均 已列報於營業費用項下，且已享受研究與發展投資抵減優惠 ，是原告將「人」「研究完成軟體」提供其服務而獲致其免 稅之「技術服務收入」，並無須區分Laker 前段或後段，且 科學工業園區管理局所核發完成證明亦載明免稅項目「積體 電路設計」，故無區辨是否為同類產品之必要性。 ㈦至原告於102 年7 月29日準備程序庭主張其102 年7 月8 日 陳報狀第7 頁（註：即本院卷第165 頁）所載，被告將其前 一年度（93年度）符合投資計畫銷貨收入認定1,244,012,99 7 元，漏計Verdi 44,913,092元，應為1,288,926,089 元乙 節，查原告93年度申報書，其93年度自行申報免稅產品營業 收入淨額（符合投資計畫銷貨收入）為1,244,012,997 元， 其44,913,092元係申報於非享受免稅營業收入淨額（技術服 務收入）76,235,601元（44,913,092元＋31,322,509元）中 ，原告93年度營利事業所得稅已核定確定在案，故被告認定 前一年度（93年度）符合投資計畫銷貨收入為1,244,012,99 7 元並無違誤，原告所稱顯係誤解，尚非可採。另陳報狀第 7 頁（註：即本院卷第165 頁）所載，有關前開各產品之銷 售額為徵納雙方所不爭乙節，被告從未核認原告各產品之銷 售額金額為若干，被告係依原告實際經營業別「技術服務業 」計算其應享受免稅所得，並非依產品別計算。 ㈧綜上論述，原告之訴為無理由，並聲明求為判決駁回原告之 訴。 五、按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之 新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認 股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票， 持有時間達3 年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之 營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得 在以後4 年度內抵減之。」「合於前條規定之重要科技事業 及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事 業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列 規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業 或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營 利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主 要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由 該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年 內自行選定延遲開始免稅之期間。」為行為時促進產業升級 條例第8 條第1 項前段、第8 條之1 第1 項前段、第2 項第 2 款及第3 項前段所明定。 六、查最高行政法院廢棄發回理由略以：「……觀諸上開投資計 畫書第3 頁已載明產品種類為『高階積體電路設計-EDA產品 』、產品名稱為：「混合訊號IC設計自動化佈局編系統」（ 並註明：為該公司產品VISI佈局編線編輯軟體(Laker) 之次 系統）等語( 見原審二卷第54頁) ；且原處分卷所附上訴人 （即原告）94年11、12月間銷貨開立之統一發票所載各項銷 貨品名，除Laker 產品外，確尚包括Debussy 、Verdi 、Ed atool 等多項品名( 見原處分卷第460-481 頁) ，則原處分 認定上訴人94年10月31日起至12月31日止關於『科目代碼T- 0000-000-T』銷貨帳之銷貨收入，是否能區分出Laker 產品 及銷貨量若干，此等事實既攸關二增投資計畫產品收入淨額 應如何計算，進而影響上訴人本年度符合一增投資計畫新增 免稅所得額之認定，是原審就上訴人此等影響判決結果之重 要攻擊防禦方法，未依職權予以查明，亦未說明其不採之理 由，逕採認被上訴人之主張，依上訴人94年度銷貨帳關於「 科目代碼T-0000-000-T」所載94年10月31日至同年12月31日 之銷貨收入，全數納入換算為94年度符合二增投資計畫產品 之銷貨收入，實嫌率斷，並有未適用行政訴訟法第133 條規 定應依職權調查證據及判決不備理由之違法。」等語，是本 件主要爭點在於原告自94年10月31日起至12月31日間，其二 增營收為何？原告於該期間有關投資計畫（包括一增、二增 、三增）銷貨產品品名列『科目代碼T-0000-000-T（EDA Pr oduct ）』銷貨帳之銷貨收入，是否能區分出二增產品及銷 貨量？被告就換算為94年度符合二增投資計畫產品之銷貨收 入，是否有據？審酌如下。 七、經查： ㈠關於原告94年10月31日起至12月31日止關於『科目代碼T-00 00-000-T』銷貨帳之銷貨收入，是否能區分出Laker 產品及 銷貨量若干？即原告於系爭期間之銷貨資料是否能區分「一 增產品」免稅收入若干及二增、三增新增應稅收入若干？ ⒈原告分別於86、90及93年度辦理增資擴展，經科學工業園區 管理局核准符合重科適用範圍標準第3 條第11款第（1 ）目 （技術服務業之資訊軟體業）及新興策略獎勵辦法第5 條第 三目之規定（技術服務業之高階積體電路設計業），投資計 畫完成日分別為89年6 月1 日（即「1 增」）、93年2 月2 日「3 增」及94年10月31日（即「2 增」），核准免稅項目 「1 增」為「經營積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統」 ，「2 增」及「3 增」核准免稅項目均為「高階積體電路設 計-EDA產品」有科學工業園區管理局89年6 月15日（89）園 商字第11744 號、93年4 月12日園商字第0930009703號及94 年12月29日園商字第0940036761號核准完成證明附卷可稽； 又前揭完成證明書載明所符合法令為重科適用範圍標準第2 條及第3 條第11款第（1 ）目（1 增）及新興策略獎勵辦法 第3 條及第5 條第8 款第3 目之規定，即原告增資擴展核准 免稅業別為「技術服務業」，並非「製造業」，免稅額之計 算適用促產條例第8 條之1 有關重要科技事業屬技術服務業 者之計算公式。原告93至95年度股東報告書均載明原告為「 專業之EDA 軟體公司，無一般製造廠製程工安之風險，核心 專業為軟體研發與銷售，本身並無生產製造工程……」，足 徵原告係以提供軟體收取技術服務收入之公司，且其軟體服 務不受產品產能限制（詳原處分卷第726 頁），與製造業必 須投入原料透過生產線始能製造產品，自有不同，二者免稅 所得計算亦不相同。 ⒉查原告「1 增」（原處分卷192 、193 、603 、604 、915 及916 頁）、「2 增」（原處分卷第701 至707 頁）及「3 增」投資完成證明書載明免稅項目為「經營積體電路設計自 動化電腦輔助軟體系統」及「高階積體電路設計-EDA產品」 （Electronic Design Au tomation 電子設計自動化軟體） ，準此，原告屬提供積體電路設計之「技術服務」收入始符 合前揭核准類別規定，而能享受5 年免徵營利事業所得稅之 優惠；原告自90年度始即已享受5 年免徵營利事業所得稅優 惠，原告自始申報計算其可享受免徵營利事業所得稅屬新增 符合投資計畫之勞務收入，均以本期全年屬「積體電路設計 」之技術服務收入，減除投資完成日前一年度技術服務收入 「全年所申報營業收入」（原告均以「全年所申報營業收入 」即本期申報全年勞務收入－基準年度全年勞務收入），並 未細分Laker 、Debussy 、Laker 及Verdi 等產品，此有原 告92、93、94、95年度申報書影本附卷可稽，並經核定確定 ，故原告主張免稅額應按產品別計算，並稱「2 增」免稅標 的產品名稱為Laker ，「1 增」免稅標的產品名稱為Debuss y 、Laker 及Verdi ，「3 增」免稅標的產品名稱為Laker 云云，核與前揭核准內容為技術服務難謂一致，核無足採。 ⒊又查Laker 、Debussy 、Verdi 均為原告所開發軟體之電子 設計自動化（EDA ）軟體，此觀原告1 、2 、3 增投資計畫 書及前揭核准擴展增資免稅內容，即明原告之二增免稅項目 為技術服務之「積體電路設計服務」而核定產品Laker 免稅 。再參原告投資計畫書、股東公開說明書及營利事業所得稅 結算申報書，前揭Laker 及Debussy 等軟體開發過程，均為 原告先由研發人員研究開發，並已將研發人員薪資及電腦工 作站等之費用，列入營業費用項下- 研究費支出，且已申報 享受研究與發展之投資抵減優惠，故其投資計畫書均載明「 生產設備為研發人員使用之『Computer Workstation』電腦 工作站與軟體及技術部門使用各種設計、模擬、佈局、驗證 使用之工具與軟體」，可見原告並非以投入原料透過生產線 而製造產品而獲得收入，而係以提供已研究完成「軟體」而 獲得其技術服務收入，自應以技術服務收入計算其免稅收入 。再如前述，原告擴增加核准免稅項目為「經營積體電路設 計自動化電腦輔助軟體系統」及「高階積體電路設計-EDA產 品」，並非「1 增」產品為「Debussy 、Verdi 及Laker 」 ，「2 增」、「3 增」為「Laker 」，原告投資計畫書亦載 明其經營研發項目為「EDA 軟體」，故原告係以其研發之「 軟體系統」提供技術服務而享受免徵營利事業所得稅，即De bussy 、Verdi Laker 等均屬原告已研究開發完成「軟體」 ，開發完成前相關費用均已列報於營業費用項下，且已享受 研究與發展投資抵減優惠，是以原告主張將研究完成軟體提 供技術服務而獲致其免稅之「技術服務收入」，區分各依La ker 產品減除基準年度產品銷售金額之方式計算免稅收入， 自非可採。況按原告提出之銷貨發票品名Laker 之單價有20 2,725 元、1,334,480 元及2,423,280 元，Debussy 有35,0 00元及23 0,000元，EDA 有1,328,000 元及6,500,000 元， 同品名不同單價，益見原告係以「人」為核心提供技術服務 來享受免徵營利事業所得稅之優惠，依原告營業別「技術服 務業」計算其應享受免稅所得，即無不合。 ⒋原告雖提供系爭期間科目代碼「T －0000－000 －T 」、科 目名稱「Total －EDA Product 」之銷貨收入總分類帳（見 處分卷第543-591 頁，相同資料部分節本見本院卷第252- 292 頁），主張依產品銷貨收入計算免稅所得額，惟原告於 本件審理期間業已表明其所提供之總分類帳並無銷售產品品 名、客戶名稱、發票號碼等細部資訊（見本院卷第247 頁） 。原告嗣又提出「民國94年度應收／收入模組報表」及其明 細資料（本院卷第293-323 頁），其產品收入包含Debussy 、Reusner 、Verdi 、Laker 、Silo ti 及其他-Rehost 、 技術服務收入（見98年度訴字第2192號本院卷二第64、65頁 ；本院卷第165 頁）。惟上開原告所提銷貨資料、原始憑證 紀錄、會計憑證紀錄均未將94年度之EDA 產品收入明確區分 為「一增Debussy （免稅）」、「一增Reusner （免稅）」 、「一增Laker （免稅）」、「二增La ker（應稅）」、「 三增Debussy （應稅）」、「三增Verd i（應稅）」、「三 增Laker （應稅）」等各項目及對應之金額，無法依原告主 張以產品類別之收入計算「94年度一增產品免稅收入」金額 。 ⒌依據94年度原告帳載結算並申報經核定之紀錄，原告94年度 申報「營業收入總額1,434,587,907 元」，扣減「銷貨退回 21,760,371元」，即原告94年度申報之「營業收入淨額1,41 2,827,536 元」（見處分卷第229 、891 頁）。原告調節「 銷貨收入淨額1,412,827,536 元」與「應收／收入模組銷貨 收入總額1,405,046,770 元」，並稱「原告94年度總分類帳 （即申報數）銷貨收入淨額為1,412,827,536 元（註：原告 書狀誤載為1,412,872,536 元，見本院卷第248 頁），其中 包含銷貨退回及折讓14,632,022元」，原告所稱「銷貨退回 及折讓14,632,022元」與其結算申報書表所載「營業收入總 額1,434,587,907 元」、扣減「銷貨退回21,760,371元」， 得出「營業收入淨額1,412,827,536 元」之紀錄不符合，則 原告以不符帳載紀錄之事項調節「應收／收入模組銷貨收入 總額1,405,046,770 元」，陳稱「應收／收入模組銷貨收入 總額1,405,046,770 元」經調節後之結果與帳載相符，進而 主張「應收／收入模組報表與總分類帳之銷貨收入金額會一 0 致」云云，為不可採。從而原告提供之「應收／收入模組 報表」所統計之Debussy 、Reusner 、Verdi 、Siloti、 Othe r、Laker 等產品於94年度之銷貨金額是否符合該等產 品之銷貨實況，亦有疑問，自難採信。 ⒍綜上，原告主張系爭期間之銷貨收入應依Laker 產品減除基 準年度產品，計算免稅收入之銷為不可採。系爭期間之銷貨 收入，亦無法區分出Laker 產品及銷貨量。 ㈡被告之計算是否有據？ ⒈按促產條例第8 條之1 計算公式（即重科計算公式）如下： 「壹、重要投資事業五年免稅所得之計算：……貳、重要科 技事業屬製造業者五年免稅所得之計算：……參、重要科技 事業屬技術服務業者五年免稅所得之計算：二、不能獨立計 算（二）增資擴展： 1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）未委託加工 者 ⑴投資計畫完成之日起投資計畫勞務（產品）收入淨額（註 八 ）（註十三）－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計 畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額 （註九）（註十三）＝新增符合投資計畫之勞務（產品） 收入淨額（註七） ⑵【全年所得額－免 納或停徵所得稅之 新增符合投資計畫之 所得額－與經核准 勞務(產品)收入淨額 並完成之投資計畫×──────────＝新增免稅 產品）無關之（非 全部勞務( 產品) 所得額 營業收入－非營業 收入淨額 損失）（註一之一 ）】 註七：新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有 關規定 ㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最 近一次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計 畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併一次計算 。 ㈡新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計； 如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以 單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎， 換算規格不同產品之生產或銷貨量。經選定產品作為單 位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更。 註八： ㈠投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完 成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），應 按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收 入）為計算基礎。㈡……」 ⒉按行為時促進產業升級條例第8 條第3 項規定，該條第1 項 對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範 圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行 政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定 之，並每2 年檢討一次，作必要調整及修正。而財政部為符 合行為時促進產業升級條例第8 條之1 規定及其相關獎勵辦 法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，發布「重科 計算公式」乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8 條之 1 及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得 稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充 規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外， 並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合 立法意旨且未逾越母法之限度，自得予適用。 ⒊原告94年度營利事業所得稅結算申報書所附會計師簽證報告 ，因列報之免稅所得660,847,112 元不符合前揭重科計算公 式規定之「獨立計算」要件，自行選擇「不能獨立計算」方 式，採用首揭「（二）增資擴展：1.符合經核准並完成之投 資計畫之勞務（產品）未委託加工者」之公式計算免稅所得 ，合先陳明。又「重科計算公式」乃屬實質類型化之性質， 已將課稅事實予以擬制，政府對公司租稅優惠的金額透過免 稅所得計算公式之計算過程而得，自不允許納稅義務人舉反 證推翻該事實之擬制。故原告援引司法院釋字第218 號解釋 ，指稱推計納稅義務人之所得額時，應與納稅義務人之實際 所得額相當云云，要非可取。 ⒋兩造就適用前揭計算公式數據爭執及不爭執情形：兩造就公 式中「一增基準年度收入」198,523,470 元、全年所得額91 2,15 7,294元、免納或停徵所得稅之所得額91,362,452元、 與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之非營業收入 24,141,096元、與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無 關之非營業損失272,865 元、全部勞務（產品）收入淨額 1,412,827,536 元、「調整後全年所得淨額」796,926,61 1 元等項目及金額，兩造並不爭執。惟兩造就94年度一增及二 增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額則有爭執，致使公式 中「94年度一增之新增收入」、「一增免稅所得比率」、「 94年度一增免稅所得額」亦生爭執，故本案爭執重點在於94 年度一增及二增新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額。 查原告二增投資計畫完成日為94年10月31日，原告選定延遲 自95年1 月1 日起連續免稅5 年，則自94年10月31日至94年 1 2 月31日止二增投資計畫新增之所得非屬免稅範圍，仍應 核課營利事業所得稅；基於前揭七、㈠各項理由及原告所提 資料無法區分94年度一增、非一增之產品及計算一增產品收 入、非一增產品收入各若干，且二增投資計畫完成日（94年 10 月31 日）非會計年度之首日，被告乃就原告科目代碼「 T －0000－00 0－T 」、科目名稱「Total －EDA Product 」於94年10月31日至94年12月31日之銷貨收入淨額359,776, 37 8元除以62天並乘以365 天，換算成94年度全年之二增收 入2,118,038,35 4元（359,776,378 ÷62×365 ＝2,118,03 8,354 ），經與93年全年度的免稅產品營業收入淨額1,244, 01 2,997元（見本院卷第126 頁）比較，計算出94年度二增 收入金額874,02 5,357元（2,118,038,354 －1,244,012,99 7 ＝874,025,35 7），但因二增94年度應稅期間自94年10月 31日至94年12月31日計62天，即94年度二增收入為148,464, 58 1元（874,02 5,357÷365 ×62＝148,464,581 ），依據 前揭免稅計算公式及新興重要策略性產業免徵營利事業所得 稅免稅所得計算要點計算94年度免稅所得為577,103,433 元 ，即無不合。 ⒌雖原告主張2 增投資計畫於94年10月31日計畫完成後，尚需 1 季左右時間準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練等 事宜，故94年10月31日至94年12月31日之營收貢獻均來自1 增之投資計畫乙節，經查原告提示收入明細表並未逐筆詳列 銷貨產品品名，僅列代碼T-0000-000-T（EDA Product ）， 而2 增投資計畫生產之產品或提供之技術服務為高階積體電 路設計-EDA產品，核與原告提示收入明細表品名相符。準此 ，系爭年度已生產2 增產品並無違誤。原告又稱其全年度營 業收入集中在第4 季，被告以其旺季（即94年10月31日至94 年12月31日）銷貨收入推估全年度銷貨收入，致高估2 增之 銷貨收入乙節，查2 增投資計畫完成日非為會計年度之首日 已如前述，被告依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅 免稅所得計算要點第15點前段規定，按當年度應稅期間銷貨 收入淨額核算全年度銷貨收入淨額，並以前一年度（93年度 ）免稅產品銷貨收入，據為基準年度計算94年度免稅所得， 已如前述。按免稅所得計算要點係核算所得額以外之獎勵計 算標準，亦即將免稅所得之意涵以計算式予以反映，故其所 規定之事項係為「免稅所得之計算」，並未涉及人民權利相 關之事項。換言之，政府對公司租稅優惠的金額係透過免稅 所得計算公式之計算過程而得。原告主張因其選擇延遲免稅 ，造成高估2 增之銷貨收入云云，惟查計算金額取於原告之 相關營業收入，免稅期間亦由原告自行申請選定，縱原告94 年度94年10月31日至12月31日銷貨收入較多，惟至第5 年亦 不列計當年度10月31日至12月31日，則免稅期間其免稅產品 銷貨收入亦較多，總之不論原告是否申請延期免稅，因免稅 期間皆連續5 年，就整體免稅所得之計算並無不公平，原告 以適用公式計算結果對其此部分主張，委不足取。原告又主 張計算2 增94年度收入應以94年10月31日至95年10月30日免 稅產品實際銷貨收入1,416,546,349 元為計算基礎，並以前 一年度93年10月31日至94年10月30日免稅產品實際銷貨收入 1,227,131,919 元為基準年度，方屬合理云云，核與規定應 按當年度應稅期間銷貨收入淨額核算全年度銷貨收入淨額不 符，原告主張自無可取。至於原告主張被告將其94年10月31 日至94年12月31日銷售之EDA Product 全數列為2 增投資計 畫，致計算有誤乙節，查原告採非獨立計算公式計算其免稅 所得，故被告依前揭計算要點計算屬原告「2 增」之銷貨收 入，並未將該期間銷貨收入均認屬「2 增」銷貨收入，原告 此部分主張亦無可取。 ⒍原告主張其「94年度一增收入淨額」為1,370,103,116 元（ 本院原審卷第66頁計算表）不足採，蓋以原告主張之收入 淨額係包括94年度之Debussy 產品收入800,529,621 元、Re us ner產品收入1,653,366 元、Verdi 產品收入138,653,03 7 元、Laker 產品收入424,634,356 元、其他Rehost收入4, 632,736 元所組成（Debussy 收入800,529,621 ＋Reusner 收入1,653, 366＋Verdi 收入138,653,037 ＋Laker 收入42 4,634,356 ＋其他Rehost收入4,632,736 ＝「94年度一增收 入淨額」1,370,103,116 元）。惟原告僅提供Debussy 、Re usner 、Verdi 、Laker 、其他-Rehost 、技術服務收入等 項目之銷售金額（見本院卷第47、165 頁），但原告未將94 年度總銷售金額區分為「一增」及「非一增」之產品銷售若 干元，且依原告所提銷貨帳證尚不足以區分其中「一增」及 「非一增」產品品名為何，亦無法區分各項應稅及免稅項目 的銷售金額。原告雖又提出94年度之全部EDA 產品之銷貨收 入總分類帳（見處分卷第543-591 頁）、94年度應收／收入 模組報表（見本院卷第293-323 頁），但該等資料仍未分別 記載「一增」及「非一增」產品品名為何，自無法計算「一 增」及「非一增」產品應稅收入金額若干，自無法分別對應 至各次擴展計畫產品，此部分主張委不足採。 ⒎再者上開「Verdi 」產品之銷貨收入不屬於「94年度一增收 入」免稅所得範圍，原告予以計入已有未合。蓋查原告經核 准之三增（見本院前審卷二第119-132 頁）投資計畫書載明 增資擴展之產品名稱為「智慧型測試平台」及「Layout Mig ration」，其中「智慧型測試平台」係原告產品「VLSI電路 行為先進偵錯系統（Verdi ）」及VLSI高階偵錯系統（Debu ssy ）之次系統（見同上卷第123 、124 頁註1 所載）。且 原告亦載明「VLSI電路行為先進偵錯系統」係「自94年起銷 售」（見同上卷二第130 頁註記內容所載），原告尚於「最 近一年產量（值）」記載「VLSI高階偵錯系統：917,235 仟 元」、「VLSI佈局佈線編輯系統：396,99 3仟元」，至於「 VL SI 電路行為先進偵錯系統（Verd i）」則無「最近一年 產量（值）」之記載。易言之，原告係於94年間辦理第三次 增資擴展，始提出「VLSI電路行為先進偵錯系統（Verdi ） 」之預計產銷產品名稱及規格、功能／內容說明、計劃產量 、產銷目標等事項（見本院前審卷二第123- 124頁），則Ve rdi 應不屬於一增之免稅範圍，原告於本件準備程序時亦表 明：「只有Laker 是免稅，Debussy 、Verdi 是應稅」（見 本院卷第171 頁），則94年度之Verdi 收入138,653, 037元 （見本院卷第165 頁）非屬計算公式中符合投資計畫勞務（ 產品）收入淨額，原告予以計入致94年度之免稅所得不當虛 增，自有未合。即便原告主張93全年度已有「Verdi 」收入 「44,913,092元」（見本院卷第165 頁），惟原告申報93年 度「一增」之「免稅產品營業收入淨額1,244,012,997 元」 （見本院卷第12 6頁），係僅將93全年度之「Debussy829,5 88,657元」、「Reusner 17,431,649元」、「Laker396,992 ,691元」三項收入之合計數1,244,012,997 元（Debussy829 ,588,6 57 ＋Re usner 17,431,649 ＋Laker 396,992,691 ＝1,244,012, 997，見本院卷第165 頁）歸屬為「一增」之 「免稅產品營業收入」，而93全年度「Verdi 44,913,092元 」收入係經原告將之與「技術服務收入31,322,509元」併計 為76,235,601元（Verdi 44,913,092＋技術服務收入31,322 ,509＝76,235 ,601 ，見本院卷第165 頁），且將該「76,2 35,601元」記載為93全年度之「『非享受』免稅營業收入淨 額（技術服務收入）76,235,601元」（見本院卷第126 頁， 44,913,092元＋31,322,509元）中，有原告93年度申報書可 稽，原告93年度營利事業所得稅已核定確定在案，可見原告 對於「Verdi 」產品收入非屬一增免稅之優惠範圍，知之甚 詳，則「94年度一增收入」免稅所得額之計算，自應排除「 非一增產品」之「Verdi 」收入138,653,037 元（見本院卷 第165 頁），不予計入，從而，原告將Verdi 收入計入94 年度一增收入淨額，委不足採。另陳報狀第7 頁所載，有關 前開各產品之銷售額為徵納雙方所不爭，亦非屬實，被告從 未核認原告各產品之銷售額金額為若干，被告一再辯稱原告 實際經營業別「技術服務業」計算其應享受免稅所得，並非 依產品別計算，不得自創計算免稅計算公式等，亦有歷次筆 錄可憑，併予陳明。 ⒏原告主張94年度2 增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額為 0 元，為不可採，爰說明如下：按二增產品於94年10月31日 至94年12月31日期間之銷貨收入不屬於94年度一增免稅收入 之範圍，則該金額愈小，原告94年度之免稅所得則愈高，此 為原告可以預期，先予敘明。本件原告主張Laker 產品於94 年10月31日至94年12月31日期間（62天）之銷貨收入僅56,5 60,617元，換算成94全年度金額為332,977,826 元（56,560 ,617元÷62天×365 天＝332,977,826 元，見本院卷第167 頁），原告再以93全年度之Laker 產品收入396,992,691 元 為基準予以比較，則所換算之94全年度332,977,826 元小於 93全年度之396,992,691 元，故二增Laker 收入為「0 」（ 332,977,826 －396,992,691 ＝負值，以「0 」計之，見本 院卷第166 頁），因原告主張94年度二增Laker 收入為「0 」，故94年度全部Laker 產品收入424,634,356 元（見本院 卷第165 頁）均係屬於一增之免稅優惠範圍。亦即，若將La ker 產品於94年10月31日至94年12月31日期間（62天）之銷 貨收入「少計」，則換算成94全年度之金額亦會「偏低」， 二增Laker 收入也會「偏低」，全年度全部Laker 收入424, 634,356 元不變的情況下，一增免稅Laker 收入就會提高， 有利原告。 惟查原告Laker 產品收入及比重於93至95年間呈現穩定維持 ，甚至遞增之趨勢（詳後述），原告主張Laker 產品於94年 10月31日至94年12月31日期間之銷貨收入僅為56,560,617元 （見本院卷第47、165 頁），占同期間原告全部營業收入36 2,357, 902元比率約15.6% （56,560,617÷362,357,902 ＝ 15.6% ），僅及常態比率（30.1%~35.0% ）之半數，明顯偏 低於「前」（93年度及94年1 月至10月30日）、「後」（95 年度）期間之經驗值，實屬異常。至於原告提出該56,560,6 17元之統一發票及出口商業發票（Commercial Invoice）及 金額調節情形（見本院卷第176 、179-209 頁），並非94年 度全部Laker 產品之帳證，無從認定Laker 產品收入之全貌 及其組成細目。原告又提出「思源科技94年度Laker 銷貨收 入明細帳」之紀錄（見本院卷第180-181 頁），惟該清單所 載Laker 收入總計僅95,783,723元，與原告所稱Laker 於94 年度全部銷貨收入424,634,356 元（見本院卷第165 頁）， 相差懸殊，且該明細清單亦非全部Laker 產品收入之完整帳 證及組成細目，自難憑以認定一增Laker 及非一增Laker 收 入係若干，原告主張二增產品於94年10月31日至94年12月31 日期間之銷貨收入僅56,560,617元，委不足採。查原告93年 度EDA 產品Laker 收入占營業收入比率逾30% （396,992,69 1 ÷1,320,248,598 ＝30.1% ），94年1 月1 日至94年10月 30日期間Laker 收入占營業收入比率達35% （368,073,739 ÷1,050, 469,634＝35.0% ），94全年度則為30.1% （424, 634,356 ÷1,412,827,536 ＝30 .1%），有原告製作之產品 銷貨明細表可稽（本院卷第165 頁）。雖原告陳稱：「軟體 就是有趨勢性，出來之後銷售量，有生命週期，之後就是會 下降，逐年遞減。」（見本院卷第172 頁），然由原告95年 度營業比重顯示，EDA 後段產品Laker 銷值為469,185 仟元 ，占95年度營業收入1,385,568 仟元之33.9% （469,185 ÷ 1,385,56 8＝33.9% ，見處分卷第747 頁），即EDA 後段產 品Laker 之銷售金額在95年度亦達營業收入之33.9% ，甚且 高於93、94年度30.1% 之比率，故94年度Laker 收入還在產 品週期的上升區段，並無下降、遞減之情形，原告所稱遞減 云云，並不足採。從而原告Laker 產品於94年10月31日至94 年12月31日期間之銷貨收入56,560,617元即不足採。 ⒐綜上，原告雖主張其「94年度一增收入」為1,370,103,116 元，惟其中包含應稅產品「Verdi 」之銷貨收入138,653,03 7 元，該部收入不屬於「94年度一增收入」免稅所得範圍， 已如前述。又原告主張Laker 產品於94年10月31日至94年12 月31日期間之銷貨收入僅有56,560,617元，該金額異常偏低 ，以致據以換算「94年度一增收入」之減項金額亦隨之異常 偏低。換言之，原告主張其「94年度一增收入」為1,370,10 3,116 元，實則係一增收入虛增後之金額，致使94年度系爭 免稅所得亦虛增為原告申報之660,847,112 元，原告主張為 不足採。況且原告94年度尚有「非一增」產品之「三增Debu ssy （應稅）」、「三增Laker （應稅）」等收入列入「94 年度一增收入（免稅）」未予排除，是以原處分對原告並無 不利。 八、綜上所述，原告主張並無可採。被告所為處分（復查決定） 核無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如 其訴之聲明，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無 庸逐一論述，亦予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102 　年　　9 　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第一庭 　　審判長法 官　黃　本　仁 　　　 法 官　洪　遠　亮 　 　　 法 官　林　妙　黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102 　年　　9 　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蔡　逸　萱