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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴更一字第190號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年12月13日辯論終結 原　　　告　黃詠晴（原名黃秀香、黃鳳儀） 被　　　告　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　許慈美（處長）住同上 訴訟代理人　葉如芬 　　　　　　李志宏 　　　　　　陳雅慧 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國99 年10月11日北府訴決字第0990433093號訴願決定（案號：000000 000號），提起行政訴訟，前經本院於100年1月6日以99年度訴字 第2129號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於100 年9月22日以100年度判字第1637號判決將原判決廢棄，發回本院 更為審理，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序部分： 本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場 ，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列 情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。 貳、實體部分： 一、事實概要： 原告原所有坐落新北市○○區○○段楣子寮小段113-10、17 6地號及同段土崎頭小段141地號等3筆土地（下稱系爭土地 ），前經臺灣臺北地院（下稱臺北地院）以民國（下同）84 年度民執未字第8183號強制執行拍賣，並於84年12月間由訴 外人林心勇拍定取得，經被告所屬新店分處按一般用地稅率 核計土地增值稅新臺幣（下同）1,076,969元，並以85年1月 4日（84）北縣稅新（二）字第37166號函請執行法院代為扣 繳在案。嗣原告於99年4月23日向被告所屬新店分處申請就 系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值 稅，經被告以99年4月30日北稅新一字第0990012513號函否 准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於100年1月6日以99年 度訴字第2129號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴， 經最高行政法院於100年9月22日以100年度判字第1637號判 決將原判決廢棄，將本件發回本院更為審理。 二、本件原告主張： （一）起訴之原因事實： 納稅義務人即原告所有系爭土地，因債務問題，於84年間 ，經臺北地院執行拍賣，被告按一般用地稅率計課徵土地 增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案，原告以系爭土地 符合免稅要件，當初依一般稅率扣繳土地增值稅，顯未正 確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39 條之2，或行為時平均地權條例第45條第1項規定，致納稅 義務人即原告溢繳稅額，原告為自己之利益，依行政程序 法第34條規定申請被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定履 行義務作成退還溢繳稅額予納稅義務人即原告之行政處分 ，案經被告審查後，以「已逾5年申請時效」為由否准， 原告主觀上認侵害應受之法益，不服依法提出訴願被駁回 ，不能甘服，依法提出行政訴訟。 （二）程序上理由： 1.按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5條定有明 文，是於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上 開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由 」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義 務。被告於說明欄記載「已逾5 年申請時效」云云，卻未 記載原告何時知悉有權利可行使而不行使致時效開始起算 ，若時效不能起算，焉會發生已逾時效之情事？是原處分 之記載不合法律要求，非無可議。 　　2.原告99年4月22日雖申請免徵土地增值稅，真意係請求退 還溢繳稅額，而於訴願程序時更正之，則行使者，係申請 被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權（學者謂： 人民對國家公法上給付請求權）。訴願機關以得退稅之前 提，以免稅申請不逾時效為要件，自系爭土地移轉時即得 申請免徵起算，故申請時已逾時效云云。惟訴願機關以： 自系爭土地移轉時即得申請免徵起算之法律依據何在？訴 願機關並未揭示法律規定意旨、或法律條號、或解釋、或 判例、或學者專著，故不知所云何據，致影響於結果；查 「時效」，應自權利人知悉其權利可行使時開始起算，經 司法院（54）台函參字第1755號函：按人民之財產權應受 法律之保障，此種權利請求權應依公法之規定，應從知悉 其權利後，請求權時效開始進行闡釋有明文。從而原告於 99年4月22日知悉有權利可行使時，立時提出申請，不逾5 年時效規定，當然得申請免稅退還溢繳稅額，被告、訴願 機關為違誤之論斷，係未正確適用法律規定致影響與結果 ，應有撤銷訴願決定及原處分之法律上原因，令作成退還 溢繳稅額。 3.被告為原告申請以「已逾5年申請時效」駁回之處分，未 依行政程序法第102條規定給予陳述意見之機會，為違背 法令規定。 （三）實體上之理由： 依事實欄陳述之事實，原告主張之訴訟標的仍稅捐稽徵法 第28條第2項規定為法律關係；以本件系爭土地符合農地 農用免稅要件，不待人民申請，被告應於本件系爭土地移 轉時，依職權作成免稅之行政處分，竟依土地稅法第33條 一般稅率計課，致納稅義務人之原告溢繳稅額，為適用法 規有錯誤為原因事實，依行政程序法第34條、第35條規定 ，只要對當事人有益，皆得為該特定行為（即請求依稅捐 稽徵法第28條第2項規定履行義務作為給付）之請求，為 人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，原告並非對 課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，非對稅有所 請求，核先陳明。 1.行政程序法第34條後段：「但依本法或其他法規之規定有 開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請 者，不在此限之規定。」依第35條立法理由，指人民可請 求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法 規明文有該請求權為限，經司法院釋字第469號解釋闡釋 有案，若該申請符合該當特定法規（實體法規）時，依公 務員服務法第1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法 律命令所定，執行其職務規定，國家行政機關有依申請本 於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局 處分時，不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第 174條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中 所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲 明之所明定。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告 否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政 處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，經訴願程 序後提出爭訟，以除去侵害，依法有據，合先陳明。 　　2.行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第 2點規定，符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例 第45條第1項或農業發展條例第27條規定，應核准免徵土 地增值稅，稽徵機關應依法列管。財政部90年8月13日台 財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2 規定，當然適用免徵土地增值稅（96年版土地稅法令彙編 ）。是符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45 條第1項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請， 當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土 地增值稅。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第 22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪 ，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條 之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地， 若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依 田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地， 稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各 款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移 送處罰。查本件系爭土地為農業用地並作農業使用，所以 一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地 稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認 符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅 義務人即原告取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭 土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機 關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及 移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移 轉與自行耕作之農民繼續耕作，依最高行政法院80年6月 份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合 於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民 之申請所示，於系爭土地84年拍賣移轉時，當然發生免稅 效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地 增值稅，致納稅義務人即原告溢繳稅額，自屬適用法規有 錯誤。 3.原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅 捐稽徵法第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2項規定： 「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵 機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之 稅款不以5年內溢繳者為限。」被告當初依一般稅率計課 土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人即原告溢繳稅 額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適 用。雖依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函 釋：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽 徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效 期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程 序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期 間，應適用該法第131條之規定。」所示，固肯認人民有 申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之 權，雖認有5年時效規定之限制，但未規定有消滅時效期 間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋 ：應自請求權人知悉時起算（民事法令釋示彙編（83年6 月版）第1270頁）所示，原告99年4月22 日始知悉有是項 請求權可資行使，立即提出申請，不逾5 年時效，因此， 原告在實體上有請求被告履行公法義務退還納稅義務人即 原告溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定之適用，亦未 逾消滅時效，被告自有依申請退還納稅義務人即原告溢繳 稅額之義務，此參公務員服務法第1條：公務員應遵守誓 言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定益明。 4.況最高行政法院93年判字第1392號判例意旨：「憲法之平 等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處 理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之 平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行 政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民 有要求行政機關重複錯誤之請求權。」因此，行政先例若 屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同 處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例 實踐平等原則之核心所在。茲有債務人邱張𤆬治所有農地 於85年3月1日被法院執行拍賣，債權人陳正雄91年8月6日 申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以92年8月 20日北稅淡二字第0920016575號函准許之，此外，另有15 件相同案件作成相同之行政處分，足見權利人請求稽徵機 關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本 於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作 成相同之行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義 務，詎被告竟拒絕，相較於邱張𤆬治乙案，被告允准之， 就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違行 政慣例及憲法之平等原則要求，與行政行政法第6 條：行 政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合。又邱 張𤆬治乙案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告 申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參 照最高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫 用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1 條第2項 定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作 不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力 濫用之違法所示，有權力濫用之違法。 5.因此； ⑴就撤銷之訴願請求言： 於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知 系爭土地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條 規定，稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，盡法律規 定應盡義務，反作成歉難辦理之行政處分，參照行政訴 訟法第201條規定所示，即有撤銷之法律上原因。 ⑵就課予義務之訴願請求言： 依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告 作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、 稅捐稽徵法第28條第2項、第4項，及行為時農業發展條 例第27條規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人 即原告所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟 法第200條第1項第3款所示，有令作成法規所課予之義 務。 （四）據上，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請而 當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭土地符 合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之 2、行為時平均地權條例第45條第1項規定，於系爭土地被 執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬 未正確適用法規規定，致納稅義務人即原告溢繳稅額，顯 有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人 ，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申 請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土 地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，有要求被告 為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，與法 律規定、合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一 法律見解不合，經訴願程序後，依法提出行政訴訟。 （五）查本件系爭土地為山坡地保育區農業用地，核為其他農用 土地，因種植樹木及竹子，拍定前、後均按田賦課徵，未 曾被改依地價稅課徵之情事，由自耕農林心勇以總價2,51 1,000元承受移轉登記完畢，原告為系爭土地所有權人， 99年4月22日提出申請退還原告所進繳稅額，被告以原處 分函復略以：已逾5年申請時效云云否准而爭訟，經判決 後原告不服上訴，最高行政法院廢棄原判決，為二造所不 爭，亦有被告所提原卷一宗相關資料在卷可稽，為真實事 實之基礎。 （六）被告應就原處分合於行政程序法規定之事實負舉證責任： 1.原告99年4月22日向被告申請退還溢繳稅額，依行政程 序法第34條規定，被告因原告申請為開始行政行為，被 告踐行行政程序法上規定，即應依行政程序法第36條： 「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束 ，對當事人有利及不利事項一律注意。」第38條：「行 政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。 」第39條：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得 以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目 的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效 果。」第40條：「行政機關基於調查事實及證據之必要 ，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品 。」第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟 酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法 則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」 並依第96條第1項第2款有關書面行政處分書應記載：主 旨、事實、理由及其法令依據等項之規定觀之，應已包 含行政機關恪遵法定程序其認定事實所憑之證據。 2.按行政處分經由法定程序通知當事人而對外發生規制效 力，並由相對人提出爭訟時，為讓行政法院維持其行政 處分，原處分機關應就行政處分之程序及實質合法性， 均應負舉證責任，否則，即應受不利判斷之結果。因此 ，被告為維持訴之聲明，自應提出就原處分之程序及實 質的合法性，已恪遵法定程序暨其認定事實之證據，經 言詞辯論後由本院斟酌後形成心證作為判決基礎，若就 原處分之程序及實質的合法性，並已恪遵法定程序暨其 認定事實之證據不能提出證明，即應為撤銷原處分之判 決，要屬當然。 （七）免稅，毋須申請，稽徵機關應依職權為之： 按（75年1月6日）農業發展條例第27條、（78年10月30日 ）土地稅法第39條之2、（75年6月29日）平均地權條例第 45條第1項規定之「免稅」，（73年9月7日）農業發展條 例施行細則第15條、（80年7月17日）土地稅法施行細則 第58條，（81年4月6日）平均地權條例施行細則第62條固 均規定有申請之程序，但逾母法規定，依中央法規標準法 第6條規定難認發生效力；何況，該施行細則規定以「申 報移轉現值」案件範圍，依財政部68年4月25日台財稅字 第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要 點第2點：「繼承」、「法院拍賣」、「政府徵收」等， 均不適用「申報移轉現值」作業，內政部76年4月4日（76 ）台內地字第491987號函釋：「查土地經法院拍賣後，應 以拍定價額為該土地之移轉現值，由執行法院通知當地主 管機關核課土地增值稅並代為扣繳之，為稅捐稽法第六條 第二項所明定，準此，上開土地承買人申辦土地所有權移 轉登記峙，自可不必再申報移轉現值，亦同。」故財政部 80年2月28日台財稅第000000000號函發布農業用地移轉免 徵增值稅案件管制檢查作業要點（註：本要點於92年1月2 日廢止），其中第2點明定符合農業發展條例第27條、土 地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定者，應 核准免徵土地增值稅並依法列管，並不以申請為要件，此 再參財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋： 「修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免 徵土地增值稅規定」所示，乃在重申前旨。依司法院釋字 第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示， 係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」行 政院61年6 月26日台財字第6281號令：「行政機關就行政 法規所為解釋，自法規生效之日有其適用。」亦同斯旨， 依法有拘束行政機關之效力。因此，（75年1 月6 日）農 業發展條例第27條、（78年10月30日）土地稅法第39條之 2 、（75年6 月29日）平均地權條例第45條第1 項規定之 「免稅」，自法規生效時，不必申請，於移轉時，當然適 用免稅規定，依司法院解釋及行政院令，該財政部釋示， 對被告發生拘束力，併此指明。 （八）被告應就系爭土地不合免稅要件而不得退稅之事實負舉證 責任： 按課稅要件事實，應由稽徵機關負舉證責任（最高行政法 院98年度判字第46號判決），但課稅要件事實發生在納稅 義務人可支配範圍或應負協力義務，而有違反者，由納稅 義務人負無違反之舉證責任（最高行政法院97年度判字第 316號判決），即人民應證明課稅要件事實非可支配範圍 ，或證明課稅要件事實無違背協力義務。因此，舉證責任 應依個別具體案件以考量舉證責任問題，不能一概而論， 此參民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實 者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情 形顯失公平者，不在此限。」規定益明。因此： 1.農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條 例第45條第1項規定之「免稅」，不必納稅義務人申請， 當然適用免徵土地增值稅規定，財政部80年2月28日台財 稅第000000000號函規定，財政部90年8月13日台財稅字第 0900455007號函釋在案，已如上述。 2.本件原告於77年6月10日取得系爭土地時即申請課徵田賦 經准許，所以被告所建立課徵田賦土地之土地卡上載明有 原告之姓名、年籍、身分證號碼及地址等項，土地類別（ 如耕地，或旱地，或林地、或視同農地等）及使用（如種 植之農作物、或單季田或輪作田等）之情形。如系爭土地 於54年間被拍賣，依強制執行法第81條第2項第1款規定， 執行法院應將拍賣案件之標的使用情形、條件等項記載於 拍賣公告上，財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋略 以：作為得否免稅之基礎，於拍定後依台灣地區土地房屋 強制執行聯繫要點第11點規定所示，執行法院會將拍定人 等個人資料、土地及使用資料、拍定價格等項記載於權利 移轉證明書之副本送達被告作為課稅依據，據以讓被告作 成「土地卡與賦籍冊之釐正」，並建立拍定人之姓名、年 籍、身分證號碼及地址等個人及土地使用情形，地政機關 亦會於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場勘查使 用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料，以供被告 核定土地稅之依據，此有土地稅法第40條規定可稽，拍定 人林心勇亦於拍定後申請依田賦計課，亦經被告准許。又 依法課徵田賦之農地，依（71年10月28日）田賦稽徵工作 程序第4條第7項規定：稽徵機關每年會同會辦機關普查或 抽查一次；若查明有違反者，應即辦理撤銷減免，追收應 納田賦，及移送處罰。故本件課稅要件事實均由被告一手 掌握，並無疑義。 3.系爭土地被執行法院拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當 事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所 得支配之範圍，因拍定人承受並免稅後若不繼續作農業使 用，會發生被依土地稅法第55條之2處罰之問題，拍定人 不會給付納稅義務人「繼續耕作承諾書」、「戶籍資料」 等資料，納稅義務人無從強制其給付，即無從提出免稅申 請，本於給付不能之法理，於行政程序上，亦得適用之， 依法即不證明非可支配範圍；若系爭土地符合免稅要件， 依財政部80年2月28日台財稅第000000000號函發布農業用 地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點規定，財 政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋所示，「 免稅」，不必原告申請，當然適用免徵土地增值稅規定， 原告自不必負申請之協力義務，依民事訴訟法第277條規 定，自不負證明無違背申請之協力義務。 4.原告請求被告退還系爭土地所溢繳土地增值稅1,076,969 元，被告否准駁回，作成原處分，原告不服提出爭訟，參 照前揭（八）2.所述事實，「課稅要件事實資料」全由被 告一手掌握，原告無從置喙，本於武器平等原則，若謂原 告須就課稅要件事實負舉證責任，參照最高行政法院88年 度判字第4171號判決：「……命由負擔處分之原告負舉證 責任，不符公平原則及證據法則。」最高行政法院98年度 判字第494號判決：「行政機關本應依職權調查證據以證 明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即 行政機關對人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無 須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民 有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利 之證據。」故被告應就系爭土地，或非農業用地，或非依 法作農業使用，或承受人非農民，或未繼續作農業使用之 「違法」事項導致不得退稅之事實負舉證費任，若不能舉 證，率作成否准退稅之原處分即有不恰，原告不必舉證有 利之事實，即應受有利之判決。 （九）綜上所述，聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分均撤銷。 2.被告應依原告申請，對於原告所有於84年間被拍賣移轉之 系爭土地，作成退還土地增值稅1,076,969元之行政處分 ，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年6 月14日起算，至 填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依郵政儲 金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，退還臺北 地院民事執行處84年度執未字第8183號執行事件重新分配 等項，作成決定。 3.訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： （一）原告原所有系爭土地，前經臺北地院以84年度民執未字第 8183號強制執行拍賣，並於84年12月間由訴外人林心勇拍 定取得，被告所屬新店分處乃依臺北地院民事執行處84年 12 月20 日民執未字第8183號函之通知先按一般用地稅率 核計土地增值稅1,076,969 元，並以85年1 月4 日（84） 北縣稅新（二）字第37166 號函請執行法院代為扣繳在案 。嗣原告於99年4 月23日向被告所屬新店分處申請就系爭 土地改依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅 ，經該分處以系爭土地之土地增值稅業於85年6 月14日繳 納在案，本件5 年退稅請求權至90年6 月13日已屆滿，而 以原處分否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，原 告猶表不服，遂提起本行政訴訟。 （二）按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承 受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後 五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增 值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「第一項所稱確定， 係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納 稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人自行適用 法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內 提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請 。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵 機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之 稅款不以5年內溢繳者為限。…本條修正施行前，因第二 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「公法上 之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅 。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。……」、「債 權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配 金額有不同意見者，應於分配期日一日前，向執行法院提 出書狀，聲明異議。」分別為行為時稅捐稽徵法第6條第3 項、第34條第3項、98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第 28 條、行政程序法第131條及強制執行法第39條所明定。 （三）次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之 農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第三十 九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理 ：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地 登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書 影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地： 由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、 承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機 關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應 檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。 第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民 者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍 定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值 稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請 執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參 加分配」、「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地 在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者 全免。」分別為行為時土地稅法第39條之2第1項（農業發 展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（平均地 權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條 及80年1月11日修正公布之土地稅減免規則第20條第10款 所明定。 （四）查原告雖主張系爭土地於移轉時即符合行為時農業發展條 例第27條規定，自應有免徵土地增值稅規定之適用，本無 待人民申請，被告即應依職權作成免徵土地增值稅之行政 處分云云。經查行為時之土地稅減免規則（80年1月11日 修正公布）第6條規定：「土地稅之減免，除依第22條但 書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使 用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核 定者為限。」及編定於81年版土地稅法令彙編之財政部79 年4月30日台財稅第000000000號函釋略以：「法院拍賣農 業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權 人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15 條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽 徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」（按 ：茲因土地稅法第39條之2於89年1月6日修正，故免編列 於96年版土地稅法令彙編），是以，本件有關土地增值稅 之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承 受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例 施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。 從而原告主張被告應不待人民之申請，即應依職權作成免 徵土地增值稅之行政處分云云，顯屬誤解法令。 （五）按財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋略以：「主旨 ：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕 農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵 土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件， 稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增 值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定 人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。」 （因土地稅法第39條之2於89年1月6日修正，故免編列於 96年版土地稅法令彙編）。本件因原土地所有權人即原告 及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被告 所屬新店分處提出免徵土地增值稅之申請，且於執行法院 拍賣時亦未檢附證明文件，致被告所屬新店分處無從憑以 核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅共計1,076,969 元，並函請執行法院代為扣繳，於法應屬有據。 （六）至原告主張被告不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依 一般用地稅率課徵，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽 徵法第28條第2項可歸責於被告之錯誤，被告自依法律規 定退還溢繳稅額之義務云云，經查本件非屬適用法令錯誤 、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤，且原告具有退稅 請求權之前提，必須申請免徵系爭土地之土地增值稅為有 理由，倘申請免徵土地增值稅為無理由，原所繳納之土地 增值稅即無溢繳稅款可言，原告自無退稅請求權。關於行 為時土地稅法第39條之2之申請免徵土地增值稅，屬於一 般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅 請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法 第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限 制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致 其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明 ，納稅義務人即無退稅請求權。如前所述，法院拍賣農業 用地免徵土地增值稅案件，依前揭相關法律函釋規定，債 務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）須檢附農業 發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條 ）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請，雖該免徵土地增 值稅之申請並無規定須於幾日內提出之限制，惟申請免徵 土地增值稅之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效 之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消 滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月 間經執行法院拍定，原告於當時即得行使農地免徵土地增 值稅之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並 無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而應類推 適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此類推適 用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間 較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參 諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施 行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間 之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的 ，以使法律秩序趨於一致（最高行政法院99年度判字第25 4號判決意旨參照）。本件原告於99年4月23日始向被告所 屬新店分處申請免徵系爭土地之土地增值稅，並將差額退 還執行法院重新分配，已逾越行政程序法第131條第1項關 於5年時效期間之規定，是本件原告申請免徵土地增值稅 之請求權已罹於時效而消滅，其申請免徵土地增值稅為無 理由，原所繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，依上開說 明，原告自無退稅請求權。從而，被告所屬新店分處以原 處分否准所請，揆諸首揭法令，並無違誤。 （七）茲就最高行政法院判決以本院99年度訴字第2129號判決援 引財政部79年4月30日台財稅第000000000號函釋及土地稅 減免規則第6條規定，以原告及拍定人均未依行為時土地 稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定， 提出免徵土地增值稅之申請，而認本件無新修正稅捐稽徵 法第28 條第2項規定之適用，即有未洽，而有適用法規不 當之違法一節，說明如下： 1.按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第 39條之2第1項（同農業發展條例第27條）所明定。又按「 本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之 農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之 農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、 旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地 目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法 編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業 區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、 養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。本法第39 條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或 農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場 經營或實施委託代耕之自然人。」行為時土地稅法施行細 則第57條第1項、第2項亦有明文。 2.本件經查戶籍登記簿資料，拍定人林心勇於86年5月21日 戶籍法修正前行業職業別記載為國貿/政星企業有限公司 （下稱政星公司）業務經理；又按勞工保險局提供之林心 勇投保資料，林心勇自82年7月1日起迄今之投保單位即為 政星公司；另查林心勇綜合所得稅申報資料，林心勇自86 年至89年間領有政星公司及全安旅行社有限公司薪資所得 ；且經詢林心勇戶籍所在地之五股區農會，林心勇無投農 民健康保險紀錄，是依前揭行為時土地稅法施行細則第57 條第1項規定，林心勇當時之職業顯「非自行耕作之農民 」，亦無於承受系爭土地後由其續繼耕作之可能，此有新 北市五股區戶政事務所100年10月17日新北五戶字第10000 04570號函檢送之戶籍登記簿及戶籍資料影本、勞工保險 局100年10月19日保承資字第10010442160號函送林心勇之 投保資料表影本、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所10 0年10月13日北區稅新莊二字第1001026734號函送之綜合 所得稅核定通知書影本及五股區農會100年10月17日五農 保字第1001000642號函可證，則本件自不符行為時土地稅 法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件。 3.另按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間 不行使而消滅。」為行政程序法第131條第1項所明定，系 爭土地於84年12月間經法院拍定，當時即得行使農地免徵 土地增值稅之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行 前，並無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而 應類推適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此 類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘 餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長 者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程 序法施行日（90年1月1日）起，適用行政程序法第131條 第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定 時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致(最高行政 法院99年度判字第254號判決意旨參照)。準此本件申請免 徵土地增值稅請求權於95年1月1日屆滿，原告遲至99年4 月23日始向被告申請免徵系爭土地之土地增值稅，已逾越 行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，是本 件原告申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅。 4.又查本件原告於99年4月23日係向被告申請免徵土地增值 稅，而稅捐稽徵法第28條第2項係規定稽徵機關自知課稅 處分有錯誤時應「本諸職權」辦理退還稅款之權責，查系 爭土地之移轉既不符合行為時土地稅法第39條之2免徵土 地增值稅要件，被告按一般用地稅率核課土地增值稅，於 法並無不合，難謂被告有稅捐稽徵法第28條第2項適用法 令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情形，被告 自無應「本諸職權」退還稅款規定之適用。 （八）再就拍賣之農業用地屬行為時土地稅法第57條第1項規定 之耕地者，拍定人應提出經主管機關核發之自耕能力證明 書自不生再由拍定人承諾繼續作農業使用之問題。系爭土 地究屬耕地或耕地以外之其他農業用地，最高行政法院判 決以本院99年度訴字第2129號判決並未調查及認定，逕以 前手之免徵應得後手承受人之同意，無資料可證拍定人同 意系爭土地以後將繼續農用之證據，即屬速斷，而有判決 不適用法規及理由不當之違法一節，說明如下： 1.按「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院 釋字第537號解釋。 2.再按「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅 者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移 轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承 受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以 外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土 地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書 ，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地 使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計 畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記 載之職業為農民者為限。」行為時土地稅法施行細則第58 條所明定。 3.又按土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納 稅義務人如左：一、土地有償移轉者，為原所有權人。」 同法第28 條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所 有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」 係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時 ，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符 合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而行為時 土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業 使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增 值稅。」農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅 ，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠 措施並非土地原所有人或承受人單方即可使優惠之要件合 致，此由前揭行為時土地稅法第39條之2第1項規定，即可 得知，是否可以免徵，繫乎原土地所有人移轉之土地是否 為農業用地並依法作農業使用，土地承受人是否具備自耕 農身分，及將來是否繼續耕作等條件而定。更有甚者，行 為時同法第55條之2復規定：「依第三十九條之二第一項 取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼 續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰 ，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再 移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之 各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地 使用。」申言之，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值 稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制， 故免徵土地增值稅自應得前後手雙方之同意。經查系爭土 地為林業用地，屬耕地以外之其他農業用地，依前揭行為 時土地稅法施行細則第58條規定，應提供系爭土地承受人 具備自耕農身分證明及繼續作農業使用承諾書等文件供被 告審核，是原告既無可證林心勇於承受系爭土地後將繼續 作農業使用之證據及具備自耕農身分之文件，即未能證明 有免徵土地增值稅之稅捐優惠事由存在，難謂本件符合行 為時土地稅法第39條之2第1項規定而得免徵土地增值稅。 （九）另就本件原告已逾提起行政救濟時效而告確定，且原告（ 債務人）亦未於執行程序中依規定時效向執行法院聲明異 議及提起分配表異議之訴，該課稅處分已生形式上之存續 力，不得再作爭執，答辯如下： 1.按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽 徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、 經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願 決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決 定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判 決者。」為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。 2.再按「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或 分配金額有不同意者應於分配期日一日前，向執行法院提 出書狀，聲明異議。前項書狀，應記載異議人所認原分配 表之不當及應如何變更之聲明。」、「異議未終結者，為 異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債 權人或債務人提起分配表異議之訴。……債務人對於有執 行名義而參與分配之債權人為異議者，僅得以第十四條規 定之事由，提起分配表異議之訴。聲明異議人未於分配期 日起十日內向執行法院為前二項起訴之證明者，視為撤回 其異議之聲明；……。」為強制執行法第39條及第41條所 明定。 3.本件土地增值核課處分之相對人（即稅納義務人；原土地 所有權人）為原告，被告作成系爭土地增值稅處分後，依 規定函請執行法院依稅捐稽徵法第6條規定優先代為扣繳 ，已於85年6月14日繳納在案，原告就該課稅處分並無不 服亦未尋求行政救濟而告確定，且亦未於該強制執行事件 執行程序中依強制執行法第39條及第41條規定聲明異議及 提起分配表異議之訴，故該土地增值稅之課稅處分已生形 式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則 無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該 課稅處分再作爭執（本院96年訴字第2619號判決參照）。 （十）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原 告之訴，第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分、被告所屬淡水分處92年8月20 日北稅淡二字第0920016575號函、土地建物查詢資料、原告 99年4月22日函、原告99年4月22日農業用地移轉免徵土地增 值稅申請書、系爭土地土地登記簿、被告所屬新店分處85年 1月4日（84）北縣稅新（二）字第37166號函、土地標示及 稅額表、臺北地院84年12月23日北院84民執未8183字第0374 15號不動產權利移轉證書、被告土地增值稅繳款書、原告99 年7月19日補充訴願理由書、新北市五股區戶政事務所100年 10月17日新北五戶字第1000004570號函及訴外人林心勇全戶 戶籍資料、勞工保險局100 年10月19日保承資字第10010442 160 號函及訴外人林心勇勞工保險被保險人投保資料、財政 部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所100 年10月13日北區國稅新 莊二字第1001026 734 號函及訴外人林心勇86年至89年綜合 所得稅核定通知書、五股區農會100 年10月17日五農保字第 1001000642號函等件附於原處分卷、前審卷及本院卷可稽， 為可確認之事實。 五、本件兩造之爭點為：系爭土地於84年12月間經臺北地院拍賣 確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅，並以85年1 月 4 日（84）北縣稅新（二）字第37166 號函請臺北地院扣繳 在案。原告於99年4 月23日向被告申請依行為時土地稅法第 39條之2 規定免徵土地增值稅，被告以原處分否准所請，有 無違誤? 本院判斷如下： （一）按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請 退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義 務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸 責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自 知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以 五年內溢繳者為限。（第3 項）前二項溢繳之稅款，納稅 義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填 發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納 稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利 息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第二項事 由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情 形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者 ，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐 稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，無明文限制， 反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明 退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前 ，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財 政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋，納稅 義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納 之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者， 稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯 誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯 誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐 稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還 稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前， 因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於 政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟 確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管 權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租 稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援 用。 （二）次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之 農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條 之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一 、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記 簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本 ，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申 請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受 人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。 前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附 都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為 限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或 承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並 填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行 法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分 配」、「土地增值稅之減免標準如左：……十、農業用地 在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者 全免。」分別為行為時土地稅法第39條之2 第1 項（農業 發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（平均 地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61 條及80年1 月11日修正公布之土地稅減免規則第20條第10 款所明定。 （三）行為時土地稅減免規則（80年1 月11日修正公布）第6 條 規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土 地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則 所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」 ，及財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋略以 ：「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人 （原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條 例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定 之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申 請免稅。」，是本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務 人（即原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農發條 例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定 之文件向稅捐稽徵機關提出申請。 （四）再按「按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：『土地增值 稅之納稅義務人如左：1 、土地有償移轉者，為原所有權 人……』。第28條規定：『已規定地價之土地，於土地所 有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅』， 係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有『所得』時 ，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符 合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅 法第39條之2 第1 項規定在一定條件下，農地所有人移轉 農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規 定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單 方即可使優惠之要件合致，此由該條第1 項後段規定：『 移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』始符合免徵之要件， 即可得知，是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕 農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。更有甚者， 同法第55條之2 復規定：『依第39條之2 第1 項取得之農 業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情 形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額 不得少於取得時申報移轉現值2%：一、再移轉與非自行耕 作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用 者。三、非依法令變更為非農業用地使用。』，申言之， 前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後 手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地 增值稅自應得後手承受人之同意。又土地稅法第55條之2 雖於89年1 月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅 法第39條之3 ，但本件土地之移轉既發生於00年00月間， 其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即 土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2 是否刪除無 涉。綜上所述，土地稅法第39條之2所保護者為土地轉讓 相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第 55條之2 在保護土地稅法第39條之2稅捐優惠所擬達到之 農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉 ，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或 多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39 條之2 之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產 權之保護無關，故原判決認上訴人並無行政訴訟法第5 條 第2 項所得主張應受保護之權利存在，於法並無違誤。… …如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之 優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前 手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前 後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之 後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查全卷並無資料 可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則 參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假 如上訴人有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負 證明責任，本件上訴人既未能證明其債務人有免徵之土地 增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依修正稅捐稽徵法第28條 第4 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致 溢徵稅款之情事存在。」最高行政法院99年度判字第283 號判決意旨參照。 （五）經查：原告原所有系爭土地，前經臺北地院84年度民執未 字第8183號強制執行拍賣，並於84年12月間由訴外人林心 勇拍定，被告所屬新店分處乃依臺北地院民事執行處84年 12月20日民執未字第8183號函之通知先按一般用地稅率核 計土地增值稅1,076,969 元，並以85年1 月4 日（84）北 縣稅新（二）字第37166 號函請臺北地院扣繳在案。而原 土地所有權人即原告及拍定人（即訴外人林心勇）均未依 行為時農發條例第27條規定，向被告提出免徵土地增值稅 之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被告自無從 憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅1,076,969 元，並函請法院代為扣繳。而該土地增值稅之受處分人即 原告就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地 增值稅之課稅處分已告確定。又系爭土地之移轉，肇因於 臺北地院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即原告 並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序 中聲明異議或有所不服，亦未就臺北地院民事執行處所製 作之執行分配表提起異議之訴，遂經分配完畢確定在案， 此有被告土地增值稅繳款書（一般法拍）附於原處分卷可 參（見原處分卷第2 頁至第3 頁）。是以，系爭土地有關 拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即 已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於 已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅 ，或依行政程序法第128 條請求程序重開外，別無其他程 序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力 。 （六）嗣原告於99年4 月23日，向被告申請就系爭土地改依行為 時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，並主張被告 不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依一般用地稅率課 徵，致納稅義務人溢繳稅額，屬稅捐稽徵法第28條第2 項 可歸責於政府機關之錯誤，被告應退還溢繳稅額云云。惟 查：原土地所有權人即原告及拍定人（即訴外人林心勇） 均未依行為時農發條例第27條規定，向被告提出免徵土地 增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被告 自無從憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅1,07 6,969 元，並函請法院代為扣繳，於法尚無不合。次查： 拍定人即訴外人林心勇並未提出繼續耕作承諾證書，並未 表明於84年12月間承受系爭土地後，承諾願繼續依法作農 業使用，且經被告查得戶籍登記簿資料，拍定人即訴外人 林心勇於86年5 月21日戶籍法修正前行業職業別記載為國 貿/ 政星公司業務經理；又按勞工保險局提供之林心勇投 保資料，林心勇自82年7 月1 日起迄今之投保單位即為政 星公司；另查林心勇綜合所得稅申報資料，林心勇自86年 至89年間領有政星公司及全安旅行社有限公司薪資所得； 且經詢林心勇戶籍所在地之五股區農會，林心勇無投農民 健康保險紀錄，此有新北市五股區戶政事務所100 年10月 17日新北五戶字第1000004570號函檢送之戶籍登記簿及戶 籍資料影本、勞工保險局100 年10月19日保承資字第1001 0442160 號函送林心勇之投保資料表影本、財政部臺灣省 北區國稅局新莊稽徵所100 年10月13日北區稅新莊二字第 1001026734號函送之綜合所得稅核定通知書影本及五股區 農會100 年10月17日五農保字第1001000642號函附於本院 卷可參（見本院卷第27頁至第49頁）。足見拍定人即訴外 人林心勇當時之職業政星公司業務經理，或係全安旅行社 有限公司任職，顯「非自行耕作之農民」，亦無於承受系 爭土地後由其續繼耕作之可能，則本件自不符行為時土地 稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅要件。又查：前手 土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所 有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值 稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共 同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請， 始符合免徵之要件，業如前述。惟查：全卷並無資料可證 土地拍定人即訴外人林心勇同意就系爭土地以後將繼續農 用之證據，即原告並未提供系爭土地作農業使用證明書及 系爭土地承受人具備自耕農身分證明等文件，供被告審核 ，亦難謂本件合乎行為時土地稅法第39條之2 規定而得免 徵土地增值稅，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請 求權存在之人本應對符合請求要件之事實負證明責任，而 本件原告既未能證明有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由 存在，揆諸前揭最高行政法院99年度判字第283 號判決意 旨，縱依修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，亦不能證明 有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。足 見原告此部分之主張，不足採信。 （七）復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件 」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具 體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、 建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案 件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未 賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民 逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權， 並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民 並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該 人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程 序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定 ，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方 式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因 人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法 申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事 ，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而 開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34 條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求 規定，自不能作為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請 求權依據。是原告主張：為申請履行公法義務程序進行時 之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條 規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退 還溢繳土地增值稅之權利云云，委無可採。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告否准原告依 稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請退還原告原所有系爭土 地，於84年12月間經臺北地院拍賣並已扣繳土地增值稅，並 無違誤，原處分及訴願決定之理由雖有不同，惟結論仍無二 致，仍予以維持。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處 分均撤銷，及命被告應依原告申請，對於原告所有於84年間 被拍賣移轉之系爭土地，作成退還土地增值稅1,076,969元 之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年6 月14日 起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依 郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，退還 臺北地院民事執行處84年度執未字第8183號執行事件重新分 配等項，作成決定，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主 文。 中　　華　　民　　國 　100 　年　　12　 月　　27　　日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官 王立杰 法 官 洪慕芳 法 官 許麗華 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國 　100 　年　　12　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　 書記官 林淑盈