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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴更一字第51號 　　　　　　　　　　　　　　　　　100年10月25日辯論終結 原　　　告　華興電子工業股份有限公司 代　表　人　劉守雄（董事長） 訴訟代理人　楊建華　會計師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　李吟芳 訴訟代理人　梁忠森　　　　（兼送達代收人） 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97 年8 月15日臺財訴字第09700211950 號訴願決定（案號：第0000 0000號），提起行政訴訟。經本院97年度訴字第2610號判決後， 原告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第486 號判決廢棄 發回本院更為審理，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）就原告「3C產品小尺寸面板 LED 背光源開發」支出否准認列為研究發展支出部分撤銷。 原告其餘之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告 負擔。 事實及理由 壹、事實概要： 原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費新臺幣 （下同）4,083,373 元、出售資產損失18,224,940元、研究 與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778 元，經被 告初查分別核定為2,421,417 元、0 元、0 元及0 元，並應 補稅額10,004,133元。原告不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。經本院於 98年10月8 日以97年度訴字第2610號（下稱原判決）判決原 告敗訴。原告仍不服，循序提起上訴。嗣經最高行政法院於 100 年4 月14日以100 年度判字第486 號判決，原判決關於 駁回原告請准列報旅費、研究與發展支出及其可抵減稅額暨 該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，原告其餘上訴 駁回。 貳、本件原告主張： 一、緣系爭旅費認列為原告為取得技術移轉服務收入所需履行義 務之費用，有原告簽定之協議書可證。又原告於92年度已就 取得之技術移轉服務收入申報繳納營利事業所得稅，依「收 入與成本費用配合原則」應准予認列。 （一）人民可以依據其自由意思，決定是否締結契約，與何人締 結契約，以及締結何種內容的契約。只要契約內容不違反 法律強制規定、公共秩序或善良風俗，國家法即承認當事 人訂定的契約為有效的約定，此為「契約自由原則」之真 義；再者，司法院釋字第576 號明示「國家基於維護公益 之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制」，即法律所 未規定的契約，只要不違背公序良俗和其他強制法規，在 契約自由之原則下，當事人間可自由創設、約定成立新的 契約種類。 （二）本件原告為移轉有關研究發展之資訊及技術改良予100%持 有之子公司肇慶市立得電子有限公司（下稱立得公司）， 乃簽訂技術移轉服務費之協議書，其內容載明「立得公司 委託原告派遣人員協助相關之經營管理。雙方同意就以下 事宜達成協議如下：一、立得公司每月應依原告實際派遣 人員之相關費用，支付予原告管理費用。二、原告提供立 得公司有關新產品研發之資訊及技術改良之移轉，立得公 司應按每月銷貨總額2 ％，支付原告技術服務費用…」茲 將協議書內容之真意分述如下： 1、協議書第一點所謂之「管理費用」係專指派遣人員之薪資 費用，蓋薪資費用金額固定，並具可預測性，故立得公司 願意與原告就此部分之費用達成協議由其負擔，從而對原 告而言，該項費用僅為代收代付性質，帳上並未認列任何 薪資費用（此可由薪資支出調節表觀之）。 2、協議書第二點所謂之「技術服務費用」係指除前述派遣人 員之固定薪資費用以外，因提供技術服務而產生之所有相 關「變動」費用，例如出差旅費等。 （三）就技術移轉之業界慣例，技術移轉方（即原告）應向技術 移轉受讓方（即立得公司）收取技術移轉費用，並提供人 員訓練、機器與相關技術參數之調校及移轉後續支援等服 務，此皆屬技術移轉方（即原告）所需履行之義務，故完 整之技術移轉交易並非如銷貨交易於雙方簽定協議與交貨 後即可完成，後續輔導與支援服務乃屬技術移轉方取得技 術移轉收入所必需履行義務。又此等技術移轉後續輔導與 支援服務費用之多寡，將因立得公司人員之學習能力及學 習效率而為變動，故原告與立得公司於當初協議時，即針 對此部分所產生之費用依每月銷貨收入變動之情形按比例 收取技術服務費用。準此，原告基於前揭技術移轉慣例與 交易實質，與立得公司簽定技術移轉服務費之協議書，約 定以立得公司支付銷貨總額2%作為技術移轉服務費，此乃 符合業界慣例，且協議書內容亦未違反相關法規，被告應 依據「契約自由原則」及憲法第22條對基本人權之保障， 探究當事人當初訂定合約之真意。 （四）再者，原告得否依約列報旅費雖不單純僅止於私法自治之 範疇，而有公法上稅捐計算基礎之考量，應再以系爭旅費 是否與原告取得技術移轉收入相關為判斷基礎，就前揭原 告與立得公司簽定協議書內容之真意及技術移轉業界慣例 可知，系爭旅費實為取得技術移轉收入所必需之支出，且 原告已就92年度取得之技術移轉收入申報繳納該年度營利 事業所得稅，又旅費支出僅佔技術移轉收入之13.28%，顯 無以關係人交易規避或減少納稅義務之情事。準此，原告 92年度列報旅費不論於私法自治或公法稅捐領域，皆有符 合常理之商業交易目的與合理之常規交易，實符合租稅法 規及「收入與成本費用配合原則」，故應准於列報為是。 二、研究與發展支出及可抵減稅額部分 （一）按經濟部工業局100 年7 月5 日工電字第10000653930 號 函（下稱工業局函），原告92年研究計畫產生「發光元件 之散熱結構」、「發光二極體之晶圓級覆封裝技術」與「 集魚燈」3 項專利；且「3C產品小尺寸面板LED 背光源開 發」與「白光照明光源開發技術業界科專計畫」經審視研 究與發展計畫，確屬一般研究發展之行為與過程，業已明 示原告確有研究發展之事實。惟被告忽視原告研發成果與 系爭年度LED 產業處於萌芽期之產業狀況，僅以研究與發 展計畫及工業局函之部分內容，「以偏概全」地認定原告 非屬研究發展獎勵範疇，實難令人信服。 （二）依促進產業升級條例（下稱促產條例）立法意旨，判定營 利事業研發支出是否適用投資抵減之租稅優惠，應考量該 事業所屬產業實際能力水準，若屬於新生產業，則技術微 小的進步，都可能達技術上壟斷之程度，而使該產業之大 幅升級，相關研發事實就當時該產業之能力水準而言，實 具創新性，故該等研發支出應屬促產條例獎勵之範疇。 （三）按工業局函：「由於LED 產業之技術不斷演化進步，該公 司無論是新產品、新技術之開發，或對現有產品、技術之 經常性改良、變更及補強，皆屬一般研究與發展之行為與 過程」，又原告所營事業係政府未來極欲扶植之明星產業 （新生產業），本年度研發計劃之成果亦屬台灣未來支持 之產業方向，各項研發計劃內容縱認僅是微小的變動，亦 極具創新性及前瞻性，符合促產條例之獎勵精神，系爭研 發支出應准認列為是。 1、原告多年來致力於「發光二極體 (LED)」產業之發展，具 有豐富的LED 封裝及LED 模組設計及組裝技術，成為業界 發展先驅，並持續專注研發新技術與培養人才，同時亦密 切與產、官、學界之研究單位從事產品技術之交流，共同 合作開發相關新型產品，以期保持國際技術水準。為充分 瞭解原告系爭年度各研發計劃創新高度，以下將述明「LE D 產業概況」及「研發成果及貢獻」，以證明原告系爭年 度從事之研發計劃確實符合促產條例獎勵之對象： （1）LED產業概況：①LED發光原理與應用： LED為半導體 材料製成的發光元件，發光原理是以能量轉換，將電 能轉換為光的形式釋出，達成發光的效果。最大的特 點在於無須暖燈時間、反應速度很快、體積小、用電 省、污染低、適合量產，具高可靠度，容易配合應用 上的需要製成極小或陣列式的元件，適用範圍頗廣， 如汽車、通訊產業、電腦、交通號誌、顯示器等。② 產業發展概況LED 自70年代開發出紅色LED 產品後， 即因其省電特性廣泛應用於家電、辦公自動化機器、 汽車儀表及室內顯示之指示燈；隨著90 年 代藍光與 綠光LED 問市，LED 邁入產品全彩化應用之世代，應 用範圍也隨之擴大。近10年來，因LED 亮度與發光功 率快速提升，加上節能減碳效應，LED 開始大量運用 於室內與室外照明設備及顯示器。台灣LED 產業發展 主要是由下游封裝產業開始，逐步發展中上游產業， 由於一開始進入技術層較低之下游產業，故關鍵性技 術與專利皆掌握於美、日等國。為提升LED 產業競爭 力，政府於92年開始啟動「推動白光LED 照明科技示 範應用專題研究計畫」、「半導體照明科技整企型計 畫」、「光電半導體應用及光通訊關鍵性技術發展四 年計畫」、「高效率照明技術開發四年計畫」等發展 計畫，協助LED 產業之發展，顯見LED 產業實為政府 與業界未來積極發展之新技術。③LED 研發創新程度 ：92年台灣LED 產業對於高亮度及高功率之LED 產品 仍屬萌芽期，技術成熟度遠落後於國外大廠，對該產 業發展影響最大者來自於專利權屏障，因此，如倘研 發LED 整體產業鏈之關鍵技術以突破國外專利之封鎖 ，實為台灣LED 產業當務之急。為提高LED 亮度最直 接的方法是增大電流輸入功率，此必然使LED 晶片溫 度升高，若無法有效導出該熱能，將進而影響LED 的 產品生命週期、亮度、產品穩定度。再者，LED 以陣 列式模組運用在各類產品以提高亮度，且各類可攜式 產品逐漸朝輕薄短小之趨勢發展，皆影響LED 產品朝 微型化或模組化發展。綜上，LED 產業主要研發方向 將取決於：散熱技術發展；LED 產品零組件微型化或 模組化。 （2）原告各計劃研發內容、成果及貢獻：原告為國內早期 跨入LED 產業之廠商且具備完整LED 核心技術之研發 團隊，於87年及90年即取得「改良型發光二極體」與 「全彩點矩陣顯示器模組」二項專利。由於持續專注 研發新技術與培養人才，92年受邀加入「白光LED 研 發聯盟次世代照明整合性計畫」之產業聯盟，結合產 、官、學界合作研發照明LED 製作技術之開發，皆足 證原告之研發能量。 （四）依工業局函第二點可知，原告92年研發計畫確有取得發明 專利與新型專利之事實，亦有相關專利證書可證，其研發 專案與取得專利如下： 1、研發專案：（1）3C 產品小尺寸面板LED 背光源開發；（ 2）白 光照明光源開發技術業界科專計畫；（3）地 底燈 模組的設計開發；（4 ）景觀燈模組的設計開發；（5 ） 燈條模組的設計開發。 2、專利：（1 ）發明專利：發光二極體之晶圓級覆封裝技術 ；（2 ）新型專利：發光元件之散熱結構及集魚燈。 原告92年研發計畫取得1 項發明專利實可證明其研發能力 ，再由前揭之「LED 產業概況」可知，原告於系爭年度確 處於台灣LED 產業萌芽期，2 項新型專利之創新性雖較發 明專利低，但亦符合促產條例獎勵之意旨，即新生產業縱 使技術微小的進步，都可能達技術上壟斷之程度，而使該 產業之大幅升級，使之具獨占之競爭優勢。由此可知，以 原告92年度取得之研發結果，確屬研究發展獎勵之範疇。 （五）再者，依工業局函第三點，「本局意見如下，…『3C產品 小尺寸面板LED 背光源開發』及『白光照明光源開發技術 業界科專計畫』，由於LED 產業之技術不斷演化進步，… 無論是新產品、新技術之開發，或對現有產品、技術之經 常性改良、變更及補強，皆屬一般研究與發展之行為」等 語。準此，工業局在考量原告系爭年度LED 產業之狀態， 亦認定原告92年所從事之研發專案確屬研究與發展之行為 ，實為工業局認定原告92年研發專案結果之真意。 （六）惟被告取得工業局函復，未依工業局函所明示之真意，亦 未考量原告系爭年度之LED 產業狀況，僅以原告所提示之 研究計畫之隻字片語，武斷認定原告係爭年度研發活動非 屬研究發展獎勵範疇，提出指駁如下： 1、「3C產品小尺寸面板LED背光源開發」 被告以「研究動機為因應3C產品開發計畫，進行提高背光 板亮度均勻之延展計畫，另就其研發流程圖觀之，其係依 據市場調查及客戶需求擬訂規格」為由，否准認列投資抵 減。惟本項研發專案係經工業局認定確屬研究與發展之行 為，而被告卻僅以研究動機及研發流程圖為判斷之依據， 實有未考量原告研發成果之情事。 2、「LED 應用於地底燈、景觀燈及燈條模組設計開發計畫與 執行細項」 被告以「其計畫目標係蒐集業界資訊、LED 規格確認、PB C 線路設計、相關原料尋找、彙整與測試等…係迎合消費 者需求所進行之品質提升或功能整合等活動」為由，否准 認列投資抵減。惟本項確有取得「集魚燈」之新型專利， 益證被告僅以計畫目標之內容字眼逕行武斷認定，未考量 原告研發成果。 3、「白光照明光源開發技術業界科專計畫及發光二極體產業 策略規劃計畫」 被告以「系就原告提供之RGBY LED，由工業技術研究院光 電研究所之IS系統量測光源之發光效率、色溫及演色性， 並提供改善修正建議，作為未來技術規格之改善或提升方 案」云云，否准認列投資抵減。本項研發專案除經工業局 認定確屬研究與發展之行為外，亦取得「發光二極體之晶 圓級覆封裝技術」之「發明專利」，其研發高度與困難度 無庸置疑。 4、未具備高度之「前瞻性」、「風險性」及「開創性」 被告以「本案既經經濟部工業局前揭函指明屬對既有產品 或技術水準基礎下之經常性改良與修正，並未具備高度之 「前瞻性」、「風險性」及「開創性」…核非屬研究發展 獎勵範疇…」云云，惟依工業局函第三點之內容與真意， 僅可得知原告之研發活動包含「新產品、新技術之開發」 ，或「對現有產品、技術之經常性改良、變更及補強」兩 項，被告以工業局部分字眼與前揭所述之隻字片語，逕行 認定原告之研發活動僅止於對既有產品或技術水準基礎下 之經常性改良與修正，實屬被告妄恣推論之結果，尚非工 業局函之真意。再者，由原告取得之3 項專利權，益證系 爭研發活動實具有其高度與困難度，在LED 產業萌芽期， 實具有高度「前瞻性」、「風險性」及「開創性」，確屬 研究發展獎勵之範疇。 （七）綜上，原告系爭研發計畫經工業局認定屬一般研究與發展 之行為，亦取得3 項專利權，實可證具高度「前瞻性」、 「風險性」及「開創性」；再者，系爭年度係屬LED 產業 萌芽期，任何「研究新產品」、「改進生產技術」、「改 進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的 進步，都可能達技術上壟斷之程度，而可促進台灣產業升 級。準此，原告系爭研發活動取得之專利權包含困難度最 高之發明專利，非僅為LED 產業之微小技術進步，更加證 明原告之研發困難度與高度。而被告僅執研究與發展計畫 及工業局函之部分內容，忽略研發取得成果，「以偏概全 」地認定原告非屬研究發展獎勵範疇，理由自欠週延，實 難令人昭服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定）關於否准列報旅費、研究與發展支出及可 抵減稅額部分。 參、被告則以： 一、旅費 （一）所謂「收入與成本費用相配合原則」於會計學上係指「某 項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生 有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配 合而正確的計算損益」（商業會計法第60條參照），因此 在稅法上計算營利事業所得時，依首揭行為時所得稅法第 24條第1 項規定，固應以收入總額減除各項成本費用、損 失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內「與收入 產生有關」的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應 之成本費用、損失，合先陳明。 （二）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費4,08 3,373 元，其中1,661,956 元係支付長期派駐於立得公司 員工之旅費，原告主張系爭旅費係為提供立得公司技術服 務而派遣相關人員輪流至大陸出差，處理驗貨、不良品改 善及客訴等問題之必要支出，且92年度業將取自立得公司 之技術服務收入1,661,956 元列報為收入課徵營利事業所 得稅，原告依配合原則認列系爭旅費，並無違誤云云，惟 原告於復查階段所提示其與立得公司92年1 月2 日簽訂之 協議書內容略以：「立得公司為原告全額投資之公司。立 得公司委託原告派遣人員協助相關之經營管理。雙方同意 就以下事宜達成協議如下：一、立得公司每月應依原告實 際派遣人員之相關費用，支付予原告管理費用。二、原告 提供立得公司有關新產品研發之資訊及技術改良之移轉， 立得公司應按每月銷貨總額2%，支付原告技術服務費用。 」可見，系爭原告派遣員工輪流至立得公司出差處理驗貨 、不良品改善及客訴之旅費，核屬立得公司應負擔之費用 ，且與原告依協議取得立得公司所支付之技術服務費用收 入無涉，且原告迄未提示技術服務費收入之相關資料供核 ，即系爭旅費尚非前開技術服務收入之相對應費用。從而 被告以系爭支付長期派駐於大陸立得公司員工之旅費1,66 1,956 元非屬原告之費用為由，否准其認列，乃核定旅費 為2,421,417 元，揆諸前揭規定，並無不合，本部分原處 分請續予維持。 二、研究與發展支出及可抵減稅額 （一）原告92年度研發計畫中「白光照明光源開發技術業界科專 計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」等2 項計畫， 係原告委託工業技術研究院研發相關技術，係就原告提供 之RGBY LED，由工業技術研究院光電研究所之IS系統量測 光源之發光效率、色溫及演色性，並提供改善修正建議， 作為未來技術規格之改善或提升方案，原告雖主張係工業 技術研究院就原告之製程予以研究分析，使其得依此資料 改善製程，並提升良率，惟原告僅提示94年1 月1 日至6 月30日之簡報資料，非本年之研發資料，仍未能提示可供 勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究 人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關 紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質 、生產程序或系統之差異分析，難以證明其有從事研究與 發展工作之事實。原告雖主張因「發光二極體之晶圓級覆 晶封裝技術」之研發成果業已申請美國專利，惟該申請專 利之範圍及與系爭之研發專案之關連性為何？原告迄未提 示相關資料供核，致無法就其主張進行審酌。 （二）按促產條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之 基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產 業之瓶頸。次按促產條例第6 條之立法理由略以「為因應 未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有 關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之 發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜 一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展。」，可知促產條 例係透過租稅優惠措施，鼓勵公司從事研究發展，以因應 產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促產條例 有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對 研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自 動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產 品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化 技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既 有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改 進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者， 始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、 變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求， 尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本 質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經 濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國 家之所以給予公司研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的 在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性， 給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維 持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其 要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定 首揭促產條例第6 條第2 項所謂「研究發展」，自不應過 於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能 課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困 境產生。復按投資抵減辦法之立法精神，係為鼓勵業者從 事生產技術之研究發展、促進產業升級，以突破我國產業 邁向現代化技術密集之瓶頸，即所謂「研究與發展支出」 實應以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之 費用，始符立法意旨，合先陳明。 （三）被告查核系爭研發內容，其中1.「3C產品小尺寸面板背光 源開發」，研究動機係為因應3C產品之開發計畫，進行提 高背光板亮度均勻度之延展計畫，另就其研發流程圖觀之 ，其係依據市場調查及客戶需求擬訂規格；2.「LED 應用 於地底燈、景觀燈及燈條模組設計開發計畫與執行細項」 ：其計畫目標係蒐集業界資訊、LED 規格確認、PCB 線路 設計、相關原料尋找、彙整與測試等，經核系爭研發內容 均係迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合等活動 ；3.「白光照明光源開發技術業界科專計畫及發光二極體 產業策略規劃計畫」，係原告委託工業技術研究院研發相 關技術，係就原告提供之RGBY LED，由工業技術研究院光 電研究所之IS系統量測光源之發光效率、色溫及演色性， 並提供改善修正建議，作為未來技術規格之改善或提升方 案，原告雖主張係工業技術研究院就原告之製程予以研究 分析，使其得依此資料改善製程，並提升良率，惟原告僅 提示94年1 月1 日至6 月30日之簡報資料，核非本年之研 發資料，且仍未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀 錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案 項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前 後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析 ，難以證明其有從事研究與發展工作之事實。 （四）綜上，本件既經工業局函指明屬對既有產品或技術水準基 礎下之經常性改良與修正，並未具備高度之「前瞻性」、 「風險性」及「開創性」等特性，依目前各級行政法院前 揭實務判解，尚無法認定原告系爭研發計畫對促進產業升 級有直接助益，核非屬研究發展獎勵範疇，被告否准認列 並無不合，原處分請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分書、協議書（原 告與肇慶市立得公司）、原告92年度研發投資抵減部份資料 、發光元件之散熱構造附件、發光二極體之晶圓級覆晶封裝 技術附件、集魚燈附件、專利取得統計表附件、3C產品小尺 寸面版LED 背光源開發案附件（L2010 ）、LED 應用於地底 燈模組設計開發計畫與執行細項附件（L2011 ）、LED 應用 於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項附件（L2012 ）、 LED 應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項附件（L2013 ）、白光照明光源開發技術業界科專計畫附件、研發部門主 管薪資附件、委託光電所執行發光二極體產業策略規劃計畫 附件、研發人員教育訓練資料附件、原告上海商業儲蓄銀行 存摺資料、原告轉帳傳票、原告請款單（財團法人工業技術 研究所）、原告92年度研發部門領用明細、原告國內差旅資 料及出差旅費申請單據、原告差旅費用及技術服務費收入分 月統計表、經濟部能源科技研究計畫（工作項目部份）、 2001至2003 年 海峽兩岸之論文資料目錄內容及內政部建築 研究所綠建築與永續環境科技計畫研究企畫書（研究方法及 過程部份）、92年部份工時表與會議紀錄、白光照明光源開 發技術業界科專計畫-94 年期中與期末進度成果簡報資料及 部份工時表、專利總表及專利證書、MCPCB vs FR4於Tj的溫 度差異報告、晶圓級覆晶封裝技術美國及臺灣專利申請書、 白光LED 科專計畫補充資料、其他終止專案補充計畫書（燈 座之發光版發光計畫、導光管開發專案）、RGB 混光基礎研 究DATA BASE 、及歷年申請專利一覽表、經濟部工業局100 年7 月5 日工電字第10000653930 號函影本附於原處分卷、 訴願卷及本院卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為 真，兩造之爭點厥為： 一、系爭差旅費是否為取得立得公司技術服務收入所必需之相關 費用？ 二、原告92年度研發計畫，是否未具備高度之「前瞻性」、「風 險性」及「開創性」等特性，而不得認列研究與發展支出及 可抵減稅額？ 三、原告「白光照明光源開發技術業界科專計畫」是否僅提示94 年1 月1 日至6 月30日之簡報資料，未提示92年之研發資料 ？ 伍、本院之判斷： 甲、旅費部分： 一、本件應適用之法條與法理： （一）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」 （二）商業會計法第60條第1 項規定：「營業成本及費用，應與 所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」 二、系爭差旅費無從證明係立得公司所支付技術服務收入所必需 之關費用： （一）按會計學上所謂「收入與成本費用相配合原則」，亦即某 項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生 有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，但前提是納稅 義務人須提出證據供稅捐機關勾稽系爭成本費用與收入目 有關連性。 （二）惟按費用為成本之一，為收益之減項，依舉證責任之分配 ，應由納稅義務人負舉證之責，又「租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務」為司法院釋字第537 號解釋在案，可知當 事人協力義務範圍之外，法院才有職權調查之義務。本件 費用之必要性及與業務之關係，當然應由原告負舉證責任 ，而且應參酌查核準則第62條（經營本業及附屬業務以外 之費用及損失，不得列為費用或損失）及第74條第1 款（ 旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等 之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以 認定；其未能提出者，應不予認定）之相關規定認定之。 （三）原告雖主張伊與立得公司所簽訂之協議書所謂「技術服務 費用」，係指除前述派遣人員之固定薪資費用（管理費用 ）以外，因提供技術服務而產生之所有相關「變動」費用 ，包含技術移轉過程人員之訓練、機臺之校正、相關技術 參數之調校及移轉後服務及因提供此技術服務所產生之差 旅費云云，惟查，核準則第62條既規定須以「經營業務」 為範圍，始得列為費用，則系爭差旅費之支出是否為取得 立得公司技術服務收入所必需之相關費用？必須要透過相 關證據來呈現；又基於稅捐案件大量化的特質，查核準則 已有相關之規範，將證據格式化呈現（如查核準則第74條 第1 款），裨益調查便利性，原告當然需要提供相關明細 及憑證，以證明系爭差旅費與立得公司所支付技術服務費 用之關連性。然原告究係提供「何種新研發技術」給立得 公司？如何計算立得公司基於此種新研發技術所獲得之銷 貨收入？其計算憑證為何？原告並未提供相關資料供勾稽 ，而前述派遣人員為立得公司或何客戶提供「何種」新產 品、機器之技術移轉、機臺校正、技術參數之調校？與所 移轉給立得公司之新研發技術是否有關？原告並未提供工 作日誌（載明服務地點、對象、機器名稱、逐日工作內容 ）及經服務對象簽名確認之服務表等相關佐證資料供核， 不足以呈現人、地狀況與業務之結合，自無從勾稽該差旅 費與立得公司所給付「技術服務費用」之關連性，難認該 差旅費係獲取「技術服務費用」之必要費用。而原告提供 派遣人員王方波、張克任、董建成、吳學義、張簡文傑、 韓清舉之聲明書（見本院卷二第122 頁以下），亦僅概括 陳明其工作內容，無法具體勾稽人、事、時、地、物與立 得公司所支付技術服務費用之關連性，被告否准認列，於 法有據。 乙、研究與發展支出及可抵減稅額部分： 一、本件應適用之法條與法理： （一）行為時促產條例（92年2 月6 日修正公布）第1 條規定： 「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條 例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」 （二）行為時促產條例第6 條第2 項及第4 項規定：「（第2 項 ）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限 度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅 額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均 數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平 均數者，超過部分得按50％抵減之。」、「（第4 項）第 2 項第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申 請期限、申請程度、施行期限、抵減率及其他相關事項， 由行政院定之。」 （三）行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法 （下稱投資抵減辦法，91年3 月27日修正發布）第2 條第 1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為 研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術 及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從 事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進 下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機 器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三 ）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系 統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新 原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。 （八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領 　　　料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究 　發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、 　　　專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、 　　　專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為 研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年 度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研 究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費 用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委 託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任 教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事 業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」 （四）行為時投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款規定：「公司依 本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦 理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並 依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽 徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時， 如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央 目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一 ）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單 位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄 。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。 （四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積 之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著 作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六 ）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件」 二、原告92年度研發計畫，僅「3C產品小尺寸面板LED 背光源開 發」計畫可認列為研究與發展支出及可抵減稅額： （一）依前揭行為時投資抵減辦法第2 條第1 項及第8 條第1 項 之規定，所謂研究與發展之支出，包括公司為研究新產品 或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程 所支出之費用；稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對 公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽請各中央目 的事業主管機關協助認定。財政部訂定之「公司研究與發 展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」第3 點亦 明示「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報 之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主 管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定 是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計 畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或 改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬 培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據」。 （二）經被告以100 年4 月27日以北區國稅法一字第1000015877 號函，就上開研發專案送請經濟部工業局協助認定「是否 屬研究發展範疇」，工業局函復略以：（一）本案被告函 請工業局確認之專案名稱為「發光元件之散熱結構」、「 發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「LED 產品設計專 案」及「白光照明光源開發技術業界科專計畫及發光二極 體產業策略規劃計畫」等，惟經洽原告表示，原告92年度 研發計畫為「3C產品小尺寸面板背光源開發」、「地底燈 模組的設計開發」、「景觀燈模組的設計開發」、「燈條 模組的設計開發」及「白光照明光源開發技術業界科專計 畫」，而「發光元件之散熱結構」、「發光二極體之晶圓 級覆晶封裝技術」及「集魚燈」則是92年度研發計畫所產 生之專利，並無獨立之研究計畫。（二）經審視被告檢送 原告所提供之研究與發展計畫……原告係LED 產品設計製 造商，申請適用獎勵之計畫「3C產品小尺寸面板背光源開 發」、「白光照明光源開發技術業界科專計畫」，由於LE D 產業之技術不斷演化進步，原告所提無論是新產品、新 技術之開發，或對現有產品、技術之經常性改良、變更及 補強，皆屬一般研究發展之行為與過程。（三）另檢視原 告所提之「地底燈模組的設計開發」、「景觀燈模組的設 計開發」、「燈條模組的設計開發」等研究與發展計畫， 並無完整之研究與發展計畫書、報告或紀錄（或未敘明具 體研發內容、研發過程，或未敘明具體性、通盤性之研究 計畫目標……）等，應請原告檢附完整之相關資料，以利 判斷。 （三）可知原告92年度研發計畫為「3C產品小尺寸面板背光源開 發」、「白光照明光源開發技術業界科專計畫」、「地底 燈模組的設計開發」、「景觀燈模組的設計開發」、「燈 條模組的設計開發」5 項，至於「發光元件之散熱結構」 、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」及「集魚燈」則 是92年度研發計畫所產生之專利。而前揭5 項研發計畫中 ，「地底燈模組的設計開發」、「景觀燈模組的設計開發 」、「燈條模組的設計開發」等3 項，因原告未檢附完整 之研究與發展計畫書、報告或紀錄（或未敘明具體研發內 容、研發過程，或未敘明具體性、通盤性之研究計畫目標 ……）等，無從認定具有一般研究發展之行為與過程，此 部分自難認定已具備「前瞻性」、「風險性」及「開創性 」等特性。原告雖主張「集魚燈」之專利，係對應前揭3 項研發計畫之成果，但該3 項計畫，原告既未檢附完整之 研究與發展計畫書、報告或紀錄，無從認定具有一般研究 發展之行為與過程，自難認定該「集魚燈」之專利，乃前 揭3 項計畫之研發成果，被告否准認列此3 項研究與發展 支出及可抵減稅額，尚無違誤。 （四）至「3C產品小尺寸面板背光源開發」部分，工業局前揭函 認為原告所提無論是新產品、新技術之開發，或對現有產 品、技術之經常性改良、變更及補強，「皆屬一般研究發 展之行為與過程」，且原告於「3C產品小尺寸面板背光源 開發」研發成果，已經取得「發光二極體之晶圓級覆晶結 構及路其封裝方法」之專利（證數號數I32734 3，見原證 9 ，本院卷第88頁），依財政部訂定之「公司研究與發展 及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附表「適用 投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件」所載「 認定原則三、研究新產品或新技術事實之認定：（一）如 該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政 府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供 稅捐稽徵機關查核。」，可知該項專利權確可證明其研發 之事實，此部分研究發展即應認為已具備「前瞻性」、「 風險性」及「開創性」等特性，被告尚不得以「不具備前 瞻性、風險性及開創性」，作為否准認列研究與發展支出 及可抵減稅額之理由。且原告就「3C產品小尺寸面板背光 源開發」部分，已經提出92年之研究紀錄簿（見本院卷二 第27頁以下），詳細記載研發流程圖、參與研究人員完整 工時紀錄、研發專案項目供核；從而，被告就此部分仍否 准認列研究與發展支出及可抵減稅額，即有未洽。 （五）被告雖主張「發光二極體之晶圓級覆晶結構及其封裝方法 」之專利申請日是92年12月8 日，是在3 Ｃ產品小尺寸面 板計畫尚未完成之前已經取得之專利，且發明人許美鴻並 非原告公司員工，亦非參與研究計畫之人員，可見該專利 並非3 Ｃ產品小尺寸面板計畫之研發內容云云，惟查： １、專利之研發取得，本非一蹴可及，其醞釀期或許很長， 但於某些關鍵技術突破後，即進入成熟期而加速發展， 專利範圍無可避免地會涉及同產業之其他技術，或須站 在既有技術上更加創新，不可能與其他計劃領域毫不相 關，本難「截然劃分」其屬於哪個研發計畫之成果，而 只能「概略地」審查是否與哪個計畫之研發內容最接近 ？申請專利之時間與哪個研發計畫相距最接近？據以決 定該專利所對應之研發計畫，有可能於研發計畫尚未終 結前，即已成功發明專利技術，被告主張「研發計畫未 完成前，已經取得之專利，不可能是研發計劃之成果」 云云，尚非可採。 ２、本件「發光二極體之晶圓級覆晶結構及其封裝方法」之 專利，乃涉及晶圓之覆晶結構及其封裝方法，經原告受 僱人即證人黃明忠到庭證稱「（問：如何證明3 Ｃ產品 小尺寸面板LED 背光源開發與發光二極體之晶圓級覆封 裝技術的專利是對應的技術？）我們是以開發專案產品 為主，在開發背光板的時候，要做到非常均勻，因為LE D 是一顆一顆的，所以背光板要做到亮度顏色一致，研 發人員就會去想如果我的晶片在晶片廠提供給我們的時 候，就已經是很均勻的晶片的話，我們就可以不用再去 細分，可以直接拿到背光板去運用，就是這樣的想法， 所以我們去跟上游的晶片廠商談這個想法，怎樣讓晶片 做出來很多顆在一起，而且要亮度一致的。就是這樣的 想法，我們去要求上游晶片商利用我們的專利做出這個 晶片，我們再拿這個晶片運用在背光模組裡面。所以， 原證物九的專利，就是跟證物十三號附表第一項的計畫 是對應的技術。」，與專利公報內容相符，堪信為真， 該專利自與「3C產品小尺寸面板背光源開發」相關，且 是在「3C產品小尺寸面板背光源開發」之期間內申請， 應認為該專利確為「3C產品小尺寸面板背光源開發」之 研發成果，被告主張尚不足採。 ３、又專利申請權人，根據專利法第5 條第2 項的規定，係 指發明人、創作人、或其權利受讓人或繼承人，專利申 請權是介於「姓名表示權」與「專利財產權」的一種程 序權利，經由發明人的意思表示（如讓與）或是法定規 定（如繼承），使專利申請權歸屬於發明人以外之人， 並由該專利申請權人獲得專利權。至誰是真正的發明人 ，因舉證困難，故實務上，企業一般會利用聘僱合約的 協議，要求發明人將其專利申請權移轉予企業，使發明 人僅享有姓名表示權，但不擁有該專利的專利權與實際 利益。正因為發明人可以不擁有專利權，在商業競爭上 ，為免在申請專利階段遭專利監控的競爭同業舉發，常 見企業以非真實之發明人為公告，以規避舉發，企業既 享有專利權，形式上發明人為誰，並無重大意義。本件 「發光二極體之晶圓級覆晶結構及其封裝方法」之專利 發明人許美鴻雖非原告公司員工，亦非「3C產品小尺寸 面板背光源開發」之成員，但參諸原證十六是由原告委 託辦理專利申請，原告員工劉信均為承辦人，可見該專 利是由原告公司所發展、申請，嗣專利申請人已變更為 原告，原告擁有該專利權與實際利益，該專利與「3C產 品小尺寸面板背光源開發」之內容相關，且為「3C產品 小尺寸面板背光源開發」計畫期間內所申請，自應實質 認定該專利為原告「3C產品小尺寸面板背光源開發」計 畫之研發成果，不宜以徒具形式之發明人（許美鴻）非 原告公司員工，即謂該專利與「3C產品小尺寸面板背光 源開發」不具關聯性，被告主張尚不足採。 （六）至原告所有「發光元件之散熱結構」之專利，原告自承與 系爭5 項研發計畫均無關（見原證13之「5 項研發計畫與 專利對照表」中，並未對應是項專利，本院卷第160 頁） ，自無從以該專利來認定研發成果。 三、原告「白光照明光源開發技術業界科專計畫」，未提示92年 之研發資料： 原告「白光照明光源開發技術業界科專計畫」部分，原告僅 提示94年1 月1 日至6 月30日之簡報資料，核非92年之研發 資料，且原告迄未提示委託研究之92年度發展計畫報告或紀 錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項 目列示領料及用料之有關紀錄供核，難以證明該委託研究費 用確與92年度有關。原告雖主張「白光照明光源開發技術業 界科專計畫」業經工業局函復認定已有完整之研究與發展計 畫書、報告或紀錄，可見原告已敘明具體研發內容、研發過 程云云，惟工業局前揭函復乃稱「……研發資料是否完備… …，則請貴局本於權責自行審核」，僅認定「白光照明光源 開發技術業界科專計畫」具有研發之創新高度，並未認定「 該計畫已具備充分之研發資料，被告因而就「白光照明光源 開發技術業界科專計畫」部分否准認列研究與發展支出及可 抵減稅額，理由雖有不同，但結論並無不同，並無撤銷之必 要，原告主張尚難採信。 丙、綜上，原處分（含復查決定）就原告「3C產品小尺寸面板LE D 背光源開發」部分之支出，應認列為研究發展支出，而否 准認列，已有違誤，訴願決定未予糾正，亦有錯誤，均應予 以撤銷。至於旅費、其他研究發展計畫部分，被告所為否准 認列之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原 告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 丁、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第195 第1 項、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文 。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　27　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官 蔡紹良 法 官　畢乃俊 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　27　　日 書記官 簡若芸