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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴更二字第151號 　　　　　　　　　　　　　　　　　101年1 月5 日辯論終結 原　　　告　豐洋興業股份有限公司 代　表　人　章民強（董事長） 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 複代理人　　何嘉容　會計師住同上 訴訟代理人　張芷　會計師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長）住同上 訴訟代理人　劉淑珍 　　　　　　游惠珍 　　　　　　吳定陽 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95 年7 月31日台財訴字第09500322280 號訴願決定（案號：第0000 0000號），提起行政訴訟，經本院95年度訴字第3371號判決駁回 原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第733 號 判決廢棄，發回本院更審。嗣經本院98年度訴更一字第89號判決 將訴願決定及原處分（含復查決定）有關利息支出認列之部分金 額撤銷，並駁回原告其餘之訴；而被告就其不利部分不服，提起 上訴，經最高行政法院100 年度判字第1342號判決將原判決除確 定部分外廢棄，發回本院更審，本院更為判決如下： 主 文 訴願決定及原處分除確定部分外，被告剔除利息支出新台幣捌佰 肆拾貳萬陸仟參佰貳拾貳元部分撤銷。 第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔。 事 實 一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申 報，原列報利息支出新臺幣（下同）154,594,819 元，經被 告初查以其91年12月31日資產負債表帳列其他應收款325,20 3,327 元，其中應收房地款250,000,000 元（下稱系爭應收 款）係其與欣業永開發股份有限公司（下稱欣業永公司）於 86年12月22日簽訂土地、房屋之買賣契約（下稱系爭買賣房 地契約），已於90年12月30日雙方同意解除，惟原告已繳款 金額截至91年底計250,000,000 元，仍無法收回，經雙方協 議欣業永公司應無息返還原告等由，原告顯有一方面借入款 項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，乃依行為 時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款 規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13％計算 利息支出20,325,000元（250,000,000 ×8.13％），予以調 減，核定91年度利息支出為134,269,819 元。原告不服，申 請復查，經被告以95年4 月19日財北國稅法字第0950205222 號復查決定書未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決 定駁回，遂提起行政訴訟。經本院95年度訴字第3371號判決 駁回原告之訴（下稱更審前原審判決），原告不服，提起上 訴後，經最高行政法院98年度判字第733 號判決將更審前原 審判決廢棄（下稱更審前廢棄判決），發回本院更為審理。 再經本院98年度訴更一字第89號判決「訴願決定及原處分（ 含復查決定）有關利息支出部分認列金額少於新臺幣壹億肆 仟貳佰陸拾玖萬陸仟壹佰肆拾壹元者撤銷。原告其餘之訴駁 回。」（下稱更審判決）被告就其不利部分不服，提起上訴 （原告就其不利部分未提上訴，已告確定）。經最高行政法 院100 年度判字第1342號判決本院更審判決除確定部分外廢 棄，發回本院更為審理（下稱廢棄判決）。 二、兩造聲明： （一）原告聲明： １、訴願決定及原處分（含復查決定）除確定部分外，被告剔 除利息支出8,426,322 元撤銷。 ２、第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負 擔。 （二）被告聲明： １、駁回原告之訴。 ２、訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點：原告購買系爭房地所支付資金103,644,800 元 部分，究係為原告自有資金抑或向金融機構等借入？即原處 分剔除原告利息支出8,426,322 元（103, 644,8008.13 ％＝8,426,322 元）是否合法？ 四、兩造主張之理由： （一）原告主張之理由： １、依行政訴訟法第260 條規定，本件原審判決既為最高行政 法院發回本院更為審理，自應受最高行政法院發回判決法 律適用基礎拘束。 ２、本件原告申報利息費用支出為154,594,819 元，被告以查 核準則第97條第11款規定剔除應收欣業永公司預付房地款 250,000,000 元之設算利息費用20,325,000元（＝250,00 0,000 * 8.13% ），惟其中103,644,800 元為原告營業活 動自有資金，非他人借貸款，並無一方面借入款項支付利 息，一方面貸出款項不收取利息之情事，故應無設算剔除 之利息費用適用，即被告剔除利息費用8,426,322 元（＝ 103,644,800 * 8.13% ），應予撤銷。 ３、系爭應收房地款250,000,000 元部分，係原告於86年匯款 欣業永公司預付購買房地款，於90年12月30日簽訂契約協 議書暨補充協議書解除房屋土地預定買賣契約書，於91年 度轉列應收房地款。原給付預付購買房地款中103,644,80 0 元為原告營業活動自有資金，經由合作金庫忠孝分行（ 帳號4437-1）匯入存款結餘，再彙總匯出預付欣業永公司 。上開預付款103,644,800 元，分屬來自原告租金收入及 分公司營業收入，除經彙總於原告合作金庫帳戶再匯出欣 業永開發股份有限公司，有該銀行分戶交易明細表可稽， 非向他人借貸款。謹就營業收益來源與系爭應收預付款， 分述如下： ⑴分公司營業收入29,934,800元部分： ①原告豐原分公司86年12月匯入營業收入款882,100 元 ，經查該分公司當期（86年11-12 月）營業稅報繳（ 403 ）應稅銷售額合計達345,900,838 元，應足資採 證與營業收入關連。 ②原告永和分公司29,052,700元，因永和分公司前經經 濟部於92年6 月19日經授商字第09201194360 號函准 予撤銷登記，並於同年7 月7 日申請台北縣政府北府 建登字第0920136716號通知書准予營利事業歇業登記 ，時間久遠，人員更迭，僅有匯款傳票資料。 ⑵原告租金收入73,710,000元：係原告自84年度起出租太 平洋崇光百貨股份有限公司坐落臺北市○○○路○段○○ ○ 號房屋之租金收入並有原告開立統一發票，及相關85 年度、88年度、90年度、94~98 年度房屋租賃合約書及 99年度續約通知函，足資證明此租金收入屬原告歷年來 長期出租之租金收入款，非刻意製造臨時性收入。 ⑶又依據所得稅法施行細則第49條第2 項前段規定，營利 事業之總機構在中華民國境內，並在中華民國境內設有 其他固定營業場所者，應由該營利事業之總機構向其申 報時登記地之稽徵機關合併辦理申報。原告86年度營利 事業所得稅結算申報書，係委託眾信聯合會計師事務所 黃松榮會計師簽證辦理，依據當年度結算申報書第六頁 總分支機構銷售額明細表，合計銷售額3,825,175,823 元（其中11-12 月份銷售額合計689,353,542 元）。依 據該會計師查核簽證申報總說明第~2~ 頁( 二) 揭示原 告申報組織計有：總公司（原告）、豐原分公司、天母 分公司、永和分公司及高雄分公司等5 家，上述自有營 業收入款均已合併申報所得稅，並經會計師簽證在卷， 應足證明確實具有關連性。 ４、至於原告營業活動收益款103,644,800 元中，取得轉租金 73,710,000元部分，租賃標的坐落臺北市○○○路○段 ○○○ 號房屋（星鑽大樓），為原告82年12月24日起，即與 星鑽股份有限公司等人承租（嗣後該公司陸續出售該建物 予第3 人），租賃期間：82年至97年12月23日止共計15年 ，租賃範圍：該大樓地上一層至七層，地下一至四層所有 權全部，租金分年計收86年度之租金為每月7,524,563 元 ，每三個月付款一次，原告分別於1 月、4 月、7 月及10 月給付，謹檢附雙方簽訂房屋租賃契約書及10－12月現金 轉帳傳票。另該建物土地基地為仁愛企業股份有限公司所 有，每月租金1,779,140 元，原告每月給付均取具該公司 開立統一發票可稽。由於本標的租期長達15年，全棟承租 平均月租金約930 萬元，但租金給付方式，土地租金為按 月給付，房屋租金則三月一期給付，與本案部分樓層轉租 太平洋崇光百貨公司採一次計收一年租金73,710,000元方 式不同，給付並無關連。 ５、從原告系爭年度資產負債表分析：原告86年度長期負債1, 300,000,000 元，雖較85年度長期負債550,000,000 元， 增加750,000,000 元，但原告其他短期借款及應付票據則 較85年度減少142,621,000 元（＝258,878,000 元＋190, 051,000 元－381,985,000 元－209,565,000 元）。且當 年度增加長期負債款專款用於支付購置營業用之土地、房 屋設備款計401,069,000 元（分別增加199,882,000 元及 201,187,000 元），以及長期投資股權價款616,104, 000 元（＝1,114,843,000 元－498,739,000 元）。而本件預 付簽約款250,000,000 元扣除進項稅額5,833,334 元外， 預付購地款127,500,000 元及預付工程款116,666,66 6元 共計244,166,666 元，則歸屬原告預付設備款，兩者資產 歸屬不同所運用之資金亦有別。 ６、再者，從原告系爭年度營業收入分析：原告86年度營業收 入淨額3,637,191,214 元，為被告核定在案，較諸85年度 營業收入淨額3568,517,301元增加68,673,913元，顯示原 告百貨業務經營穩定成長，足堪認定86年12月23日預付購 買欣業永公司「天空之城」房地款250,000,000 元，其中 103,644,800 元，為來自原告營業活動之資金來源支付， 而非原告借款支付款項，應無查核準則第97條第11款規定 設算減除利息支出適用。 （二）被告主張之理由： １、有關本件事實經過： ⑴查系爭房地係原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂房 屋土地預定買賣契約書，預購欣業永公司規劃興建天空 之城1-4 樓房地及地下1 層停車位，總價額為1,450,70 1,500 元，原告預付簽約款250,000,000 元（一般為按 約定工程進度支付款項），迄天空之城完工後取得使用 執照止，原告皆未對系爭房地產有任何其他法律上權利 之主張，有違一般常情，原告雖說明其預付款占總價16 .83 ﹪，符合一般買賣付款方式預付比例占總價10﹪-2 0 ﹪之間，惟查按該房屋土地預定買賣契約書第3 條付 款辦法：甲方（指原告）應按附件1 「房地買賣價款分 期付款表」所示期別、金額，於乙方（指欣業永公司） 通知繳款期限內繳款；又第4 條工程設計與完工標準第 2 項約定，本房屋建築工程於84年6 月30日前開工，係 於86年12月22日訂約日前即已開工施作，原告所訴本案 係屬「工程零付款」案件，核不足採，縱如原告所訴係 屬「工程零付款」案件，亦未見原告於系爭房地產使用 執照完成後配合辦理過戶手續，又欣業永公司於90年度 係將系爭房地產列於其房地產及建築明細項下，而非列 於存貨，足資證明系爭房地產係欣業永公司自用，難認 系爭交易為真實交易。 ⑵原告與欣業永公司間之系爭房地買賣交易於86年12月22 日簽訂，至90年12月30日雙方同意解除，經雙方協議欣 業永公司應無息返還原告，該交易即已中斷結束，欣業 永公司亦應將原告已繳款金額250,000,000 元返還，惟 原告截至91年底仍未收回該款項。另據欣業永公司委任 仰德律師事務所於91年1 月9 日催告原告支付系爭房地 款（詳存證信函），則本件90年12月30日買賣雙方同意 解約協議書及補充協議書真偽，已有存疑，即補充協議 書所稱，欣業永公司指定帳列之資產抵償，顯有不實。 ⑶系爭預付房地款250, 000,000元，迄該建物- 天空之城 完工後取得使用執照止，原告皆未對系爭房地產有任何 其他法律上權利之主張，又有欣業永公司委任律師催告 繳款函及台北市商業會92年5 月12日召開欣業永公司債 權人會議，債權人清冊亦無原告，本件原告所提證據彼 此相齟齬，實難認其主張為真實。 ⑷綜上，系爭買賣標的既已完工並取得使用執照，何以未 辦理過戶登記，賣方欣業永公司於90年11月21日及委任 仰德律師事務所催告原告繳款，反而於90年12月30日雙 方協議解除買賣契約，另行約定賣方欣業永公司指定帳 列之資產抵償，賣方欣業永公司卻又委任律師於91年1 月9 日催告原告繳款，原告91年度已將系爭250,000,00 0 元帳列其他損失，而於92年5 月12日賣方債權人會議 ，債權人清冊並無原告，原告於93年11月5 日及94年2 月22日先後催告賣方指定資產抵銷，然最終雙方並無相 關後續之處理，均足證渠等買賣契約、解除買賣契約協 議書及催告函僅止於形式，是原告假借86年12月22日與 欣業永公司簽訂房屋土地預定買賣契約之名，實際無償 貸款250,000,000 元予欣業永公司事證明確。 ３、原告主張略以，本件買賣資產價款縱依被告所認定，有查 核準則第97條第11款規定適用，應設算減除利息支出，則 其設算利息之基礎，自應扣除上開來自營業活動之資金10 3,644,800 元，亦即本件應設算減除利息支出之基礎最多 應以146,355,200 元（250,000,000 元－103,644,80 0元 ），設算減除利息支出應該為11,898,678元（146,355,20 0 元×8.13％），而非被告以250,000,000 元為基礎，設 算減除利息支出20,325,000元，溢額減除利息支出8,427, 948 元。本院98年度訴更一字第89號判決有關利息支出部 分認列少於142,696,141 元者撤銷，原告其餘之訴駁回。 即前揭判決認定，被告原核定利息支出134,269,819 元（ 係剔除依系爭預付房地款250,000,000 元按91年度平均借 款利率8.13％計算之利息支出20,325,000元），原核定應 調整之利息支出金額為11,898,678元[ （250,000,000 元 －自身營業活動而取得之資金103,644,800 元）×8.13%] ，調減後原告當年度應認列之利息支出為142,696,141 元 （134,269,819 元＋20,325,000元－11,898,678元），最 高行政法院100 年度判字第1342號判決本院前揭判決不利 被告部分，即除確定部分外予以廢棄，是本件向他人借貸 而取得之資金146,355,200 元預付房地款，該買賣契約於 90 年12 月30日雙方同意解除後，欣業永公司未即返還原 告，均經本院及最高行政法院認系爭款項設算利息減除利 息支出判決確定在案，是本件最高行政法院發回更審，主 要爭點在於系爭原告所主張以自身營業活動而取得之資金 103,644,800 元預付房地款，是否剔除利息支出8,426,32 2 元（103,644,800 元×8.13% ），合先陳明。 ４、原告主張支付系爭應收房地款之來源，有部分係來自各地 營業所之資金計103,644,800 元，應予重核乙節，按營利 事業資金來源有二：一為自有資金（增資款、營業收入等 ）另一為借入款，本件原告來自其豐原分公司營業收入88 2,100 元、永和分公司29,052,700元及租金收入73,710,0 00元，合計103,644,800 元，係屬原告之自有資金，借入 款146,355,200 元。資金之運用，除非專款專用，流程明 確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辨 究係來自那一來源。本件如不支付系爭應收房地款，則可 用於償還借款，即可無相對之利息支出，此即為經濟學上 之排擠作用，是不論原告86年度預付房地款之資金來源為 何，該買賣既於90年12月30日協議解除，賣方應無息將已 繳價款退還原告，欣業永公司即應返還系爭款項250,000, 000 元，欣業永公司未退還，原告即默許該款項無息由欣 業永公司運用，被告就相當貸出款項250,000,000 元按其 91年度平均借款利率8.13％計算利息支出20,325,000元， 核減本期利息支出，核定利息支出134,269,819 元並無不 符。 ５、原告雖主張其增加長期負債款則專款用於支付原告86年度 增加營業用之土地、房屋設備款及長期投資股權價款之一 部分，與系爭應收款資金有別，惟查核準則第97條第11款 之規範意旨，係將「營利事業在營業活動中實質上並無必 要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人 於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定 為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則 實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。 所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生 之費用（利息）支出。而在上開規範意旨下，對應收帳款 不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認 列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，這點 顯然有違日常經驗法則。從實質課稅原則之角度觀察，容 認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之 行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定，有 本院98年度訴字第646 號判決可參。而本件原告既未提示 86年至91年間曾積極催討，行使權利行為，依上開說明， 原告既怠於向欣業永公司行使催討前述應收款250,000,00 0 元，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨 額之利息支出，導致資金排擠效果，就該逾期未收取應收 款範圍內，原告另行發生之利息支出，本於收入與費用配 合原則，即非其營利事業所必要之支出，被告否准認列並 無不合。 ６、本件原處分相關事實及法律適用主張： ⑴租稅行政程序中之事實調查係採職權進行主義，關於課 稅事實之闡明，雖為稽徵機關之責任，由其決定調查方 法與範圍，並不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課 稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務 。本件原告稱來自營業活動而取得之資金103,644,800 元，即應由原告提示其整體資金來源及運用情形之相關 文件，證明係屬專款專用情事。 ⑵企業資金來源有二：一為自有資金，另一為借入款等， 而資金運用有其整體不可分割之特性，統籌使用，除專 案借款外，一般性借款究用於何用途，支付時分辨究係 來自何一來源有其困難，稅捐稽徵機關掌握不易，為貫 徹公平合法課稅之目的，自應由原告就其資金來源及運 用，提出充分之說明，以憑查核認定。原告雖提示自各 地營業所匯入資金之轉帳傳票及明細分類帳，但並未提 供銀行往來明細相關資料，亦未提供各地營業所創造營 業收入及租金收入相關營業活動之資金來源以資證明其 為自有資金，舉例而言借款購買商品出售所得之價金， 難謂其為自有資金。 ⑶本件買賣合約既於90年12月30日協議解除，原告未積極 催討系爭應收房地款250,000,000 元，默許該款項無息 由欣業永公司運用，致其未能償還銀行借款，尚需承擔 巨額利息支出，導致資金排擠效果，就該逾期未收取應 收款範圍內，原告另行發生之利息支出，即非其營利事 業所必要之支出，被告否准認列並無不合。 ⑷再依原告86年度資產負債表分析，原告自有資金即淨值 （含股本及盈餘）為1,905,083,000 元，已不足支應營 業上所需之土地1,077,543,986 元及房屋及建築淨額1, 043,215,362 元（總額1,155,180,245 元減累計折舊11 1,964,883 元），益證原告系爭房地產之資金係來自借 入款，否則無法支應。 ⑸從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就 其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符 合查核準則第97條第11款之規定，有本院98年度訴字第 646 號判決及最高行政法院100 年判字第508 號判決可 參。被告就原告相當貸出款項250,000,000 元，依查核 準則第97條第11款規定，按其91年度平均借款利率8.13 ％計算核減利息支出20,325,000元，並無不合。 ７、對本院98年度訴更一字第89號判決主文之意涵乙節，經查 ：按利息支出為所得之減項，利息支出越多，負擔稅負越 少。原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出 154, 594,819元，經被告查核調減20,325,000元（250,00 0,00 0元×8.13% ），核定134,269,819 元（154,594,81 9 元－20,325,000元），惟原告主張250,000,000 元中有 103, 644,800元為來自營業活動而取得之資金屬自有資金 ，不應設算利息支出剔除，應調減之利息支出金額為11,8 98,6 78 元【（250,000,000 元－103,644,800 元）×8. 13% 】，即利息支出應認定142,696,141 元（154,594,81 9 元－11,898,678元），本院98年度訴更一字第89號判決 主文所載：認列金額少於142,696,141 元部分撤銷，依判 決內容係指核定利息支出134,269,819 元與142,696,141 元之差額8,42 6,322元否准認列之訴願決定及原處分撤銷 。惟該主文表達方式容有疑義，且將撤銷之原處分載為「 原處分（含復查決定）」，即包含復查決定及原核定處分 ，實有違誤。 ８、原告主張系爭應收款250,000,000 元，係於86年12月23日 自臺灣省合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437-1 ）匯款予欣 業永公司，而該忠孝支庫（帳戶：44437-1 ）之資金中包 括來自營業活動之資金計103,644,800 元部分，屬自有資 金，不應設算利息支出，原告業以94年10月14日安建(94) 稅(1) 字第00923D號補充說明函，提示相關帳載明細分類 帳及傳票等相關證明文件供核，又有無併入營業收入申報 乙節。經查： ⑴按營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法：所稱 全體「可運用」資金，包括自有資金及借入資金；所稱 自有資金，指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金 後之餘額。即企業之資金按其取得來源，分為自有資金 和借入資金，前者來自股東的投資和企業的未分配利潤 ，形成企業的所有者權益，後者屬於債權人權益，形成 企業的負債。資金的取得是資金運動的起點，投入企業 的資金在形成企業的所有者權益和負債的同時形成企業 的資產，一部分形成流動資產，另一部分構成非流動資 產。企業將資金運用於生產經營過程就形成了資金的迴 圈與周轉，分為供應過程、生產過程、銷售過程三個階 段。供應過程是生產的準備過程，在供應過程中，隨著 採購活動的進行，企業的資金從貨幣資金形態轉化為儲 備資金形態。生產過程既是產品的製造過程，又是資產 的耗費過程。在生產過程中，在產品完工之前，企業的 資金從儲備資金形態轉化為生產資金形態，在產品完工 後又由生產資金形態轉化為成品資金形態。銷售過程是 產品價值的實現過程，在銷售過程中，銷售產品取得收 入，企業的資金從成品資金形態又轉化為貨幣資金形態 。由此可見，隨著生產經營活動的進行，企業的資金從 貨幣資金形態開始，依次經過供應過程、生產過程和銷 售過程三個階段，分別表現為儲備資金、生產資金、成 品資金等不同的存在形態，最後又回到貨幣資金形態， 這種運動過程稱為資金的迴圈。資金周而復始地不斷迴 圈，稱為資金的周轉。是原告來自營業活動之資金包括 分行營業收入及租金收入，即企業銷售產品或勞務所取 得之收入，原告所稱「資金來源」實係企業之資金從成 品資金形態轉化為貨幣資金形態，僅係企業資金不同的 存在形態，並非即屬「自有資金」，原告主張容有誤解 。 ⑵被告業於100 年10月5 日以財北國稅法一字第10002505 80號函財政部報備查核資金流程中。另其所提供來自營 業活動之資金來源證明，仍未足認定屬「自有資金」已 如前述，縱已併入營業收入申報，惟既非屬自有資金， 又無法明確劃分及指定用途（如專案借款、專款專用及 資金流程），且86年度原告尚有貸款須支付利息，原告 既怠於向欣業永公司行使催討應收款250,000,000 元， 致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔鉅額之 利息支出，導致資金排擠效果，就該逾期未收取應收款 範圍內，原告另行發生之利息支出，本於收入與費用配 合原則，即非其營利事業所必要之支出，被告否准認列 並無不合。 ⑶營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發 生應具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，亦即， 該利息支出應認為係營業上所必需，始得認列。而查核 準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營 業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化 。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸 與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多 餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業 上使用，而無另行舉債之必要，有最高行政法院71年判 字第1242號、72年判字第1536號著有判例及本院93年度 訴字第2661號判決可參。 ⑷本件原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂土地、房屋 之買賣契約，該房地於89年5 月29日完工取得使用執照 ，期間原告無任何法律上權利之主張，惟在90年12月30 日雙方訂立協議書，除解除前揭土地房屋買賣契約書， 並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,000 元，另於同年月日訂立補充協議書，約定欣業永公司應 返還原告之款項，由該公司自行指定其帳列之資產抵償 之，然據欣業永公司委任仰德律師事務所於91年1 月9 日催告原告支付系爭房地款（詳存證信函），則本件90 年12月30日買賣雙方同意解約協議書及補充協議書真偽 ，已有存疑，顯有不實。又台北市商業會92年5 月12日 召開欣業永公司債權人會議，債權人清冊亦無原告，本 件原告所提證據彼此相齟齬，實難認其主張為真實。原 告對該應收房地款僅於93年11月6 日及94年2 月22日寄 送存證信函予欣業永公司，至今並無積極催收或為其他 法律上權利之主張，原告容任其他應收款（預付房地款 250,000,000 元）之拖延，就其經濟實質而言，與借款 給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款 之規定。 ９、另依原告85年度資產負債表分析，經查： ⑴原告自有資金即淨值（含股本及盈餘）依原告85年度資 產負債表分析為1,727,749 仟元，已不足支應營業上所 需之土地877,662 仟元及房屋及建築淨額866,844 仟元 （總額953,993 千元減累計折舊87,149仟元），又原告 85年度尚有短期借款381,985 仟元，長期負債550,000 仟元，86年度尚有短期借款258,878 仟元，長期負債1, 300,000 仟元之情形下，益證原告系爭房地產之資金係 來自借入款，否則無法支應，本件原告於86年12月簽約 後至91年間，原告並無積極催收或為其他法律上權利之 主張，被告就相當貸出款項250,000,000 元按其91年度 平均借款利率8.13％計算利息支出20,325,000元，核減 本期利息支出，核定利息支出134,269,819 元並無不符 。 ⑵況原告於87至90年度營利事業所得稅結算申報時，雙方 因訂立土地房屋買賣契約書，而依營利事業所得稅查核 準則第97條第7 規定「因購置土地以外固定資產而借款 之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列 入該項資產之成本」自行將預付款項設算利息資本化， 益證原告系爭房地產之資金係來自借入款。 10、最高行政法院98年度判字第733 號判決發回更審，理由自 相矛盾，其理由有三： ⑴認定原告96年12月23日給付欣業永公司之款項250,000, 000 元係購置系爭房地之預付款，雙方於90年12月22日 協議解除契約，欣業永公司無息退還250,000,000 元， 其中146,335,200 元（250,000,000 元-103,664,800元 =146,335,200）為91年度營利事業所得稅設算剔除利息 支出11,897,052元之基礎（146,335,200 ×8.13%=11,8 97,052），既已肯認相對之利息支出非屬營業所需，而 認應剔除，何以來自營業活動之資金103,664,800 元可 免以設算剔除利息支出，論證相互矛盾。 ⑵該營業活動之資金亦係原告向銀行借款投入及其營運資 金投入而得之營運資金，此有原告86年至91年度列報之 利息支出（分別為115,873,302 元、128,353,880 元、 152,745,941 元、145,444,672 元、152,117,806 元及 154,594,819 元）可稽，且原告86年12月23日轉帳250, 000,000 元予欣業永公司，於87年1 月3 日及同年月13 日分別向遠東商業銀行均貸款70,000,000元，合計140, 000,000 元，用以支應其應付票據（支票號碼0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、000000 0 、0000000 、0000000 及0000000 ），是原告原營運 資金103,664,800 元用以給付予欣業永公司，直接排擠 支付應付票據之資金，而需向銀行貸款支付應付票據， 前揭判決排除營運資金免予設算剔除利息支出，顯與改 制前行政法院71年判字第1242號及72年判字第1536號判 例不合；另本院98年訴更一字第89號判決直指本件營運 資金部分不採用「大水庫」理論，顯屬武斷。 ⑶按改制前行政法院75年判字309 號判例意旨，本件如認 欣業永公司自91年即應退還原告250,000,000 元，即無 區分原告86年12月23日給付予欣業永公司之資金來源， 自無借入資金146,335,200 元需退還，而營運資金103, 644,800 元不需退還。如認系爭250,000,000 元係原告 無償借予欣業永公司（預定買賣契約書僅形式，並無實 際交易），系爭營運資金103,644,800 元，即排擠支付 應付票據之資金，而需向銀行借款支應應付票據，已如 前述，原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項 並不收取利息，即屬查核準則第97條第11款規定應予設 算並剔除利息支出。綜上，最高行政法院98年度判字第 733 號、100 年度判字第1342號及本院98年度訴更一字 第89號判決，就系爭250,000,000 元區分為借入資金及 營運資金為不同判決，相互齟齬，且違背行政法院71年 判字第1242號及72年判字第1536號判例及最高行政法院 99年度6 月份庭長法官聯席會議( 三) 決議。 11、查原告及欣業永公司雙方於91年5 月營業稅申報系爭房屋 土地之進貨退出及銷貨退回，合計250,000,000 元（含稅 ），即欣業永公司應付原告前揭款項，綜依渠等補充協議 書另指定欣業永公司帳列資產抵銷，在未指定前，並無買 賣交易標的，該款項均屬原告借款予欣業永公司，原告既 怠於向欣業永公司行使催討前述應收款250,000,000 元， 致其未能償還向銀行所借款項，另一方面尚需承擔巨額之 利息支出，導致資金排擠效果，就該逾期未收取應收款範 圍內，原告另行發生之利息支出，本於收入與費用配合原 則，即非其營利事業所必要之支出，被告否准認列並無不 合。 理 由 一、本件應適用之法律及本院見解： （一）按「（第1 項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總 額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 」「利息：……（第2 款）二、非營業所必需之借款利息 ，不予認定。……（第11款）十一、營業人一方面借入款 項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息 低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息 或其差額，不予認定。」行為時所得稅法第24條第1 項及 營利事業所得稅查核準則第97條第2 款、第11款分別定有 明文。 （二）次按「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅 公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面 借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於 該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之 費用，稽徵機關自難准予認列。」「所謂營業所必需之借 款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息 而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業 所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」最高行政法 院著有71年判字第1242號、72年判字第1536號判例可資參 照。 （三）再按「（一）按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費 用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利 事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利 息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合 理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此 情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院71年判字 第1242號判例意旨亦同。（二）又司法院釋字第650 號解 釋係針對查核準則第36條之1 第2 項（現已刪除）所為之 解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則 第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準 則第36條之1 第2 項之規定尚有不同，並無違反法律保留 原則。」最高行政法院99年度6 月份庭長法官聯席會議（ 三）決議，亦闡明斯旨。 二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提 出之86年12月22日房屋土地預定買賣契約書、90年12月30日 協議書、90年12月30日補充協議書、太平洋建設股份有限公 司92年度4 月21日民事支付命令聲請狀、原告94年10月14日 安建(94)稅( 一) 字第00923D號補充說明函、原告86年1-12 月明細分類帳、原告86年12月18日支出傳票、原告86年12月 19日支出傳票、原告86年12月22日支出傳票、原告86年12月 15日開立取得太平洋崇光百貨股份有限公司租金73,710,000 元發票、經濟部92年6 月19日經授商字第09201194360 號准 予撤銷登記函、台北縣政府92年7 月7 日北府建登字第0920 136716號准予營利事業歇業通知書、原告86年及85年12月31 合併資產負債表、原告86年營利事業所得稅結算申報核定通 知書、原告83－86年度損益比較表、原告84、85、88、90年 度、94年度~99 年度房屋租賃合約書、原告99年度房屋租賃 續約通知存證函、原告合作金庫銀行（帳號4437-1）分戶交 易明細表、原告豐原分公司86年11-12 月台中縣營業人銷售 額與稅額申報書(403) 、原告86年度營利事業所得稅結算申 報書第六頁總分支機構銷售額明細表、眾信聯合會計師事務 所黃松榮會計師86年度營利事業所得稅結算申報書查核簽證 申報總說明、原告86年12月23日支第35號支出傳票、原告86 年度1-12月明細分類帳、原告90年度營利事業所得稅89年度 未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、星鑽大樓房屋租賃契 約書、原告86年10月1 日房屋租金支出轉帳傳票、原告86年 12月10日土地租金支出傳票；被告提出之原告公司及分公司 基本資料查詢、合作金庫商業銀行忠孝分行100 年10月18日 合金忠存字第1000004178號函、臺北市○○區○○段○○段 2779建號土地建物查詢資料、建物門牌查詢結果、臺北市○ ○區○○段○○段2779建號異動索引查詢資料、86年12月22 日房屋土地預定買賣契約書、原告86年12月23日支出傳票、 臺北縣政府工務局89使字第A285437 號使用執照存根、仰德 法律事務所臺北台塑郵局存證信函第801 號、原告90年12月 30日協議書、90年12月30日補充協議書、仰德法律事務所臺 北台塑郵局存證信函第80號、營業稅年度資料查詢銷貨退回 / 進貨退出折讓( 正常) 、營業稅年度資料逐筆發票明細、 原告營利事業所得稅結算申報書86年1 月1 日至86年12月31 日損益表、86年12月31日資產負債表、被告87年度營利事業 所得稅結算申報核定通知書、被告87年度營利事業所得稅申 報核定通知書調整法令及依據說明書、被告88年度營利事業 所得稅結算申報核定通知書、被告88年度營利事業所得稅申 報核定通知書調整法令及依據說明書、被告89年度營利事業 所得稅結算申報核定通知書、被告89年度營利事業所得稅申 報核定通知書調整法令及依據說明書、被告90年度營利事業 所得稅結算申報核定通知書、被告90年度營利事業所得稅申 報核定通知書調整法令及依據說明書、原告營利事業所得稅 結算申報書91年1 月1 日至91年12月31日損益表、91年12月 31日資產負債表、原告91年度營利事業所得稅結算暨90年度 未分配盈餘申報書、課稅資料規戶清單、原告90年12月31日 資產負債表、原告90年度營利事業所得稅結算申報書、90年 度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、89年度 未分配盈餘申報核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申 報核定通知書、進項來源明細排行前20名、銷項去路明細排 行前20名、營業稅年度資料查詢作業申報資料進銷歸戶、安 侯建業會計師事務所93年5 月20日安建(93)審五字第00347D 號函、安侯建業會計師事務所93年7 月6 日安建(93)審五字 第00538D號函、安侯建業會計師事務所93年6 月14日安建(9 3)審五字第00431D號函、安侯建業會計師事務所93年7 月27 日安建(93)審五字第00625D號函、原告91年度借款及利息彙 總表、被告90年度未分配盈餘調整數額計算表、被告90年度 未分配盈餘申報核定通知書、被告91年度股東可扣抵稅額帳 戶變動明細申報表核定通知書、被告91年度營利事業所得稅 結算申報核定通知書、被告營所稅派查單、原告94年2 月4 日復查申請書、原告94年1 月11日復查聲明書、被告法務科 行政救濟案件派查通知單、被告94年8 月23日財北國稅法字 第0940215652號函及掛號郵件收件回執、原告94年8 月23日 補充說明函、原告94年10月14日補充說明函、被告94年10月 21日便箋、被告91年度營利事業所得稅審查報告書一般案件 重核報告書、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額 更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原處分書及送 達證書、原告95年5 月18日訴願聲明書、被告訴願案件原處 分重新審查表、訴願決定書（均為影本）附本院卷及原處分 卷可查，自足認為真實。 （一）原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂房屋土地預定買賣 契約書，預購欣業永公司規劃興建天空之城1-4 樓房地及 地下1 層停車位，總價額為1,450,701,500 元，原告於同 年月23日自合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437-1 ）匯款予 欣業永公司；嗣於90年12月30日原告與欣業永公司簽立協 議書（原處分卷第158 頁），除解除系爭買賣房地契約外 ，並協議原告已繳價款250,000,000 元，由欣業永公司無 息退還，付款方式另議。另依同日之補充協議書（原處分 書第175 頁）則記載：欣業永公司應返還原告之250,000, 000 元，由原告另向欣業永公司購買不動產之同額價金抵 銷；又上開買賣之不動產依欣業永公司帳列資產由欣業永 公司指定，買賣契約內容條款由雙方另訂之；原告對欣業 永公司之250,000,000 元價金返還請求權，不得轉讓第三 人，前述返還（價金）之方式及時期，悉依前開不動產買 賣契約原告應付價金同時履行。然截至91年12月31日（即 原告資產負債表制作基準日）止，原告仍無法收回上開款 項。 （二）依原告提出書面資料，欣業永公司於92年1 月間，因經營 困難向台北市商業會聲請和解，並在同年5 月12日召開債 權人會議洽商和解事宜（更審判決卷第83頁以下）。而原 告於93年11月6 日、94年2月22日以正式存證信函催促欣 業永公司履行前開約定返還系爭房地買賣契約價款（更審 判決卷第87-91頁）。因此本院更審判決，認定原告在91 年整個年度內，未提出證據證明有積極對欣業永公司行使 權利（即未積極行使其權利），依此情事客觀判斷，足認 其在本案所涉及之稅捐週期內，原告有容忍欣業永公司遲 延返還價款之意思，而有無償貸款予欣業永公司之客觀事 實存在。而最高行政法院廢棄判決則未對上開事實認定有 何質疑，而間接肯認。 （三）本件訟爭由系爭房地買賣契約價金返還款250,000,000 元 　　　轉化為原告貸出款之本金部分，其中原告在付款予欣業永 公司（預購系爭房地之「預付款」250,000,000 元）時， 向金融機關等他人借貸而取得之146,355,200 元部分（即 符合營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，不予認 定計算利息費用支出），已經判決確定。 （四）原告於本院更審判決時所提出之補充理由三狀中，指出依 太平洋建設股分有限公司92年4 月21日民事支付命令聲請 狀指稱……，並以證物八「民事支付命令聲請狀」為據。 主張欣業永公司已不能按期清償票款，欣業永公司財務於 91年度之前已有危機等語（詳本院更審判決卷第121 頁及 126-127頁）。然本院更審判決確定部分（詳下），仍認 「則由以上之相關事證足以推知，欣業永公司實際上應至 92年間起才陷入財務困境」等語（即不為本院採據）。 三、查原告對欣業永公司訟爭價金返還款轉化為貸出款之250,00 0,000 元貸款本金，原告主張原始資金來源可分為以下二部 分，即：①因向他人借貸而取得之146,355,200 元。②因自 身營業活動而取得之103,644,800 元。其中因向他人取得借 貸部分，已經本院更審判決而確定，並為廢棄判決所是認。 （一）本院更審判決確定部分理由略以：「……則由以上之相關 事證足以推知，欣業永公司實際上應至92年間起才陷入財 務困境，然而原告在91年整個年度內未積極行使其權利， 依此情事客觀判斷，足認其在本案所涉及之稅捐週期內， 有容忍欣業永公司遲延返還價款之意思，而有無償貸款予 欣業永公司之客觀事實存在，符合查核準則第97條第11 款之規定。」「③則由以上之相關事證足以推知，欣業永 公司實際上應至92年間起才陷入財務困境，然而原告在91 年整個年度內未積極行使其權利，依此情事客觀判斷，足 認其在本案所涉及之稅捐週期內，有容忍欣業永公司遲延 返還價款之意思，而有無償貸款予欣業永公司之客觀事實 存在，符合查核準則第97條第11款之規定。」等語。 （二）本院更審判決後被告對不利部分上訴，經廢棄判決發回部 分（即本件訟爭原告主張自身營業活動而取得之103,644, 800 元），本院更審判決理由則為：「⑵有關依查核準則 第97條第11款之規定，計算應扣除之利息支出時，其計算 基礎之本金應否扣除原告自有資金部分。此部分本院依上 開說明，自應遵守上級審法院已表明之法律見解（即不採 取大水庫理論，不以當期有償借款總額與無償貸款總額相 比較，來決定「有償借款又無償貸款」之本金數額），而 認定應予扣除。扣除後之餘額依原核定之利率計算，原告 應調整之利息支出金額為11,898,678元（146,355,200*8. 13%=11 ,898,678 ），扣除後其當年度應認列之利息支出 金額為14 2,696,141元。」「㈢總結以上所述，本件原處 分有關核定原告91年度利息支出金額，其少於142,696,14 　　　1 元之部分，尚有違法，訴願決定予以維持，亦有違誤， 　　　原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至於原處分在142, 　　　696,141元範圍內之利息支出認列，其規制性決定並無違 　　　誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷此部分 　　　之規制性決定為無理由，應予駁回。」 （三）廢棄判決發回意旨則略以：「惟原審更審判決僅就前揭被 上訴人於系爭年度有無與訴外人欣業永公司為催告行為及 欣業永公司是否由於本身財務危機，致使其遲延與被上訴 人協商簽訂新買賣契約暨雙方有無協商不成等項調查審認 ；而對被上訴人主張系爭應收款有部分係來自各地營業所 之資金103,664,800 元，此部分款項來源，既非借款，是 否屬於查核準則第97條第11款規定，應予設算並剔除利息 支出之範圍乙節，調查究明被上訴人提出之上開帳載明細 分類帳與收入、支出傳票之關連性，並載明其所憑之依據 及得心證之理由，即逕予扣除該103,664,800 元部分，… …其判決理由，仍有未備。……」等語。 四、依廢棄判決（即最高行政法院100 年度判字第1342號判決） 指示，本院應就原告主張系爭應收款有部分，來自原告各地 營業所之資金103,664,800 元部分，本院調查原告提出之上 開帳載明細分類帳與收入、支出傳票之關連性等事實，詳如 下述： （一）查原告103,664,800 元乃原告各地營業所得資金，並提出 證據列表如下： 編號　傳票日期　借方科目　　貸方科目　　金額　　傳票性質 1 86.12.18 銀行存款 銀行存款 19,500,000支出傳票 　　　　　　　　-合庫忠孝 -合庫城內 2 86.12.19 同上 內部往來 882,100 收入傳票 3 86.12.19 同上 同上 2,222,700 收入傳票 4 86.12.22 同上 應收帳款 73,710,000收入傳票 B1-B4之 1-12月租金 5 86.12.22 同上 銀行存款 -合庫城內 7,330,000 支出傳票 合計：103,644,800元。 （二）而本件原處分前，原告即於94年10月14日以安建（94）稅 （一）字第00923D號補充說明函（詳本院卷第71頁以下） ，即檢附前列相關帳載明細分類帳（原處分卷74頁即原證 物5-1 ）及收入支出傳票等（原處分卷75頁以下即原證5- 2 至5- 5）為證相關證明文件佐證。其中： １、其中上開編號1 部分金額，乃行為時原告永和分公司之營 業收入，除前開5-2 傳票外，另於原告86年度營所稅申報 　　　書第六頁，及同年度會計師（86年度眾信聯合會計師事務 所黃松榮會計師）查核簽證申報總說明第2 頁亦有記載。 　２、編號2 部分金額，乃行為時豐原分公司營業收入，除有 　　　上開5-3 傳票（傳票日期86年12月19日）外，另有豐原分 　　　公司營業稅403 申報書（本院卷第142 頁）；原告86年度 　　　營所稅申報書第六頁記載，及同年度會計師（86年度）查 　　　核簽證申報總說明第2 頁記載。 　３、上開編號3 部分金額，乃行為時原告永和分公司之營業收 入，除前開5-3 傳票外，另於原告86年度營所稅申報書第 六頁，及同年度會計師（86年度）查核簽證申報總說明第 2 頁亦有記載。 ４、上開編號4 部分金額，乃原告將台北市○○○路○段○○○ 號房屋，長期轉租予第三人大平洋崇光百股份有限公司之 租金，除有傳票及租金收入發票（詳本院卷第78-79 頁即 原證5-5 ）外，另有原告提出歷年房屋租賃合約書（本院 卷第101 頁以下），又原告86年度營所稅申報書第六頁、 及86年度會計師（86年度）查核簽證申報總說明，亦有記 載。 　５、上開編號5 部分金額，乃行為時原告永和分公司營業收入 ，除前開5-4 傳票外，另於原告86年度營所稅申報書第六 頁，及同年度會計師（86年度）查核簽證申報總說明第2 頁均有記載。 （三）再查本件原告主張相關分公司營業收入合計29,934,800元 部分，業據原告提出原告豐原分公司當期（86年11-12月 　　　）營業稅報繳（403 ）應稅銷售額合計達345,900,838 元 　　　（本院卷第142 頁），是原告主張編號2 金額之上開資料 　　　與原告營業收入有關連性等語，可以採信；又原告永和分 　　　公司編號1 、3 、5 部分金，因原告永和分公司前由經濟 　　　部於92年6 月19日經授商字第09201194360 號函准予撤銷 　　登記（詳本院院80頁），並於同年7 月7 日由台北縣政府 　　　北府建登字第0920136716號函，通知書准予營利事業歇業 　　　登記（本院卷第82頁），然參諸上開匯款傳票等資料，及 原告86年度營所稅申報書等資料，亦可認原告此部分屬營 　　　業收入之主張，業經盡其舉證證明之責。至於編號4 部分 有關租金收入73,710,000元，亦因原告提出相關85年度、 　　　88年度、90年度、94~98 年度房屋租賃合約書及99年度續 　　　約通知函等，足證此租金收入確屬原告歷年來長期出租之 　　　租金收入款，非刻意製造臨時性收入。綜上可知，本件系 　　　爭應收房地款250,000,000 元部分，除已確定之142,696, 　　　141 元部分，乃由原告向金融機關借款外，餘103,644,80 　　　0 元部分，原告業已提出證據證明，確為原告自身營業活 　　　動收入款，且亦提出合理說明，上開收入與營業活動之關 　　　連性，亦與匯出支付欣業永公司預付款款間，有其關連性 　　　。 （四）綜上，訟爭原告主張來自各地營業所之自有資金103,664, 800 元部分，依原告於原處分以迄訴願程序中，所提出之 　　　帳載明細分類帳與收入、支出傳票，可以相互勾稽且金額 　　　相符，又與本件支付欣業永公司「預付款」250,000,000 日期有密切相關，故有關連性；核事後刻意安排，因此原 　　　告主張此部分金額，為自有資金，並無查核準則第97條第 　　　11款規定一方面「『借入』款項」支付利息之事實等語， 　　　即屬有據。 五、被告雖抗辯訟爭103,644,800 元部分，仍為原告向第三人借 貨所得云云： （一）查被告對原告前列之帳載明細分類帳、統一發票、銀行存 摺、收入支出傳票等等證物，及原告之說明，並未直接爭 執。 （二）再查從原告86年度資產負債表分析：原告86年度長期負債 1,300,000,000 元，雖較85年度長期負債550,000,000 元 ，增加750,000,000 元，但原告其他短期借款及應付票據 則較85年度減少142,621,000 元（＝258,878,000 元＋19 0,051,000 元－381,985,000 元－209,565,000 元）。且 當年度增加長期負債款專款用於支付購置營業用之土地、 房屋設備款計401,069,000 元（分別增加199,882,000 元 及201,187,000 元），以及長期投資股權價款616,104,00 0 元（＝1,114,843,000 元－498,739,000 元）。而本件 預付簽約款250,000,000 元扣除進項稅額5,833,334 元外 ，預付購地款127,500,000 元及預付工程款116,666,666 元共計244,166,666 元，應歸屬原告預付設備款（詳原告 86年度資產負債表本院卷第85頁），故兩者資產歸屬不同 ，資金之運用亦有別。從而被告以原告86年度資產負表上 之長期負債金額增加，即認訟爭103,644,800 元為向銀行 等第三人借貸而來云云，並無所據。 （三）再查依原告提出之資產負債表及損益表分析，原告86年度 營業收入分析：原告86年度營業收入淨額3,637,191,214 元（已經被告核定詳本院卷第84頁證物），較諸85年度營 業收入淨額3,568,517,301 元增加68,673,913元（詳本院 卷第85頁），足證原告主張其經營之百貨業務穩定成長。 因此原告主張86年12月23日與欣業永公司簽約預付250,00 0,000 元中之103,644,800 元，由其營業活動之資金來源 支付等語，並非無據。因此： １、被告未提出任何證據，逕認定主張訟爭103,644,800 元為 原告借款而來，非由其營業活動之資金來源支付云云，本 不可採。 　２、次查，被告雖主張上開租金收入（原告轉租收入），應扣 　　　除承租不動產時租金支出費用云云，然查本件原告業已說 　　　明，其86年度之營業收入淨額較85年度成長68,673,913元 ；有能力支出前開編號4 之轉租不動產之四期租金債務， 且相關租金收入並刻意製造臨時性收入詳如上述，從而原 告主張上開租金支出為整體營業活動之一部分支出，與本 件訟爭查核準則第97條第11款之定義「營業人一方面借入 款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」並不一致 ，核亦有據。而被告主張原告此部分營業收入應扣除租金 支出云云，另參照下述之經營判斷法則，亦不足採。 （四）被告再主張原告86年12月23日轉帳250,000,000 元予欣業 永公司，於87年1 月3 日及同年月13日分別向遠東商業銀 行均貸款70,000,000元，合計140,000,000 元，用以支應 其應付票據（支票號碼0000000 、0000000 、0000000 、 0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 及 0000000 ），因認原告原營運資金103,664,800 元用以給 付予欣業永公司，直接排擠支付應付票據之資金，而需向 銀行貸款支付應付票據，仍應依查核準則第97條第11款規 定將訟爭103,664,800 元剔除自有資金，而仍應設算利息 云云。然查，被告所指之借款，雖然時間相距不遠，但顯 然在原告支付欣業永公司後之次一年度，且在原告以自有 營業所得資金支付上開款項之後。次查依公司治理及董監 事適用之「經營判斷法則」出發，原告主張在事業經營上 ，只要不逾越上開經營判斷法則之界限，本有權決定於何 時間點借款，何時間點向何人購買資產等與公司治理及經 營有關事項，等即足採信。從而原告未能提出任何證據， 逕自依前開原告向銀行貸款資料，主張本件此部分款項仍 應依查核準則第97條第11款計算利息云云，即不足採。 （五）末查本件被告於言詞辯時，再更異主張，認為原告在「91 年度」借入款項支付利息，並同時貸出款項不收取利息； 並以原告91年度營所稅申報書，有鉅額利息支出為據。然 查⑴本件最高行政法院二次發回意旨，均要求本院查明86 年間訟爭103,664,800 元是否為原告自有資金？而並非查 明91年度是否為自有資金。⑵次查依前開本院更審判決闡 釋最高行政法院見解，認為解釋查核準則第97條第11款之 規定時，並不採取「大水庫理論」，即不以當期有償借款 總額與無償貸款總額相比較，來決定「有償借款又無償貸 款」之本金數額；從而被告援用原告原告91年度營所稅申 報書等，91年度借（貸）款總金額，推論本件訟爭103,66 4,800 元亦為向銀行借款所得而非原告自有資金等，亦有 誤會。⑶且查上開被告所指之「鉅額利息支出」乃原告歷 年（91年度以前）陸續向銀行貸借之總計，亦有卷附之85 、86、91年度之資產負債表可查；本不能證明全屬原告91 年度新借款部分。⑷再查被告亦未能提出任何證據，舉證 證明訟爭103,664,800 元係原告於91年度向銀行借款所得 ，而非原告自有資金等。⑸綜上可知，被告此部分主張亦 不足採。 六、綜上，本件依卷附所附證據，足以認定訟爭103,644,800 元 ，為原告自取得轉租金、及分行營業所得自己營業活動收入 款，並非向他人借貸，從而原處分除確定部分外，認訟爭10 　　3,644,800 元為原告向他人借貸，乃依查核準則第97條第11 　　款規定，將原告申報設算利息支出費用8,426,322 元（即10 　　3,644,800X其91年度平均借款利率8.13％）予以剔除，參照 　　前揭法律見解及事實認定，即有未合；訴願決定未予糾正， 　　亦有未合。原告訴請撤銷，並請求判決如聲明所示，為有理 　　由，應予准許。 七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　19　　日 臺北高等行政法院第三庭 審 判 長 法 官　 黃清光 　 法 官　 程怡怡 法 官　 洪遠亮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　19　　日 書記官 陳德銘