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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度再字第114號 再審原告　　日耀進業有限公司 代　表　人　張東明（董事）住同上 再審被告　　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 上列當事人間營業稅事件，原告對本院中華民國100 年5 月5 日 99年度訴字第2118號判決，以具有行政訴訟法第273 條第1 項第 1款、第11 款，提起再審之訴，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 再審原告於民國94年1 月至95年12月間無進銷貨事實，開立 二聯式統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）685,142 元， 同時取得功學社山葉樂器股份有限公司（下稱功學社山葉公 司）開立之統一發票，銷售額合計5,200,101 元（94年度2, 533,133 元及95年度2,666,968 元），致虛報進項稅額225, 748 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，除 核定補徵營業稅額225,748 元，並按所漏稅額處5 倍之罰鍰 1,128,740 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰22 5,748 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭經 駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院於100 年5 月5 日以99年 度訴字第2118號判決駁回（下稱原確定判決），提起上訴， 亦經最高行政法院於100 年8 月11日以100 年度裁字第1938 號裁定駁回，而告確定。再審原告以原確定判決具有行政訴 訟法第273 條第1 項第1 款、第11款之情形，提起本件再審 之訴。 貳、本件再審原告主張： 一、最高行政法院100年度判字第2254號判決理由略為： （一）有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給與他人憑證之案 件，稽徵機關本應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實 ，負舉證責任；而稽徵機關對於營業人已經就其銷售貨物 或勞務行為開立統一發票之事件，主張該營業人開立發票 之對象與其實際交易對象不同者，尤應提出堅實可靠之證 據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之 懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定該主張之事 實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸 於稽徵機關。另就私法人交易活動而言，基於契約自由原 則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之 本旨提出給付即可，且締約雙方也可以約定向第三人為給 付，並不影響其原契約當事人的地位（民法第269 條第1 項參照，例如關於銷售契約，約定向第三人為給付者，仍 以締約雙方為買方及賣方），國家並無介入調整之必要。 故營業稅既係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非 有明顯規避稅捐之行為，否則，基於私法自治原則，稅法 之涵攝及定性，即應儘量尊重契約當事人已有之約定。 （二）最高行政法院判決理由（四）指出，上訴人與大成樂器公 司等經銷商簽訂之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」（ 下稱音教附約）內容載明：可知，上訴人是以大成樂器有 限公司等13家經銷商為「音教附約」之締約及履約對象， 而派遣音樂講師至各經銷商協助提供音教服務予學員，經 銷商則於收取學費後依約定金額支付上訴人權利金（音教 指導費）。足見上訴人提供勞務對象與資金取得來源均為 經銷商，上訴人開立發票予經銷商，於法本無不合。而上 訴人派遣音樂講師至經銷商後，既係由經銷商全權配置於 經銷商直接營運管理之音樂教室提供音教服務，則縱使經 銷商有再委託其另行設立之音樂補習班（甚至其他人設立 之音樂補習班）提供音教服務，而使音樂講師至該音樂補 習班授課之情形，亦僅係是否應依營業稅法第3 條第4 項 準用第3 項第4 款規定，視為銷售勞務之問題，並不影響 上訴人原先提供勞務對象與資金取得來源均為經銷商的事 實，尚難謂上訴人應開立銷售憑證的對象為經銷商以外之 音樂補習班。又縱使經銷商與上訴人另行約定，由上訴人 向第三者（音樂補習班）提供音教服務，而權利金仍由經 銷商向上訴人給付，於此情形，該銷售勞務之契約當事人 仍係上訴人與經銷商，上訴人仍應開立銷售憑證予經銷商 ，如認應開立發票給音樂補習班，反有「跳開發票」之嫌 疑。 （三）最高行政法院判決理由（五）指出，官玫君講師於原審10 0 年5 月17日準備程序辯稱：「問：94年、95年公司指派 官玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職業補 習班；永宏基樂器有限公司」等語，另官玫君於本院99年 度訴字第2115號案出庭作證亦明確結稱上訴人卻有派伊至 永宏基樂器有限公司上課等語，且永宏基樂器有限公司之 學生報表，均載有官玫君講師之授課紀錄，而永宏基樂器 有限公司之營業登記地址即為土城市○○路○號1 樓，該址 2 樓並無任何補習班設立營業登記，則上訴人主張其銷售 勞務對象係經銷商永宏基樂器有限公司，尚非無據。然原 判決就此有利於上訴人之事證恕置不論，容有未洽。 （四）最高行政法院判決理由（十二）指出，參加人於原審曾聲 請傳喚音樂教師葛怡謙（證明其在日耀進，限公司授課） ……王品櫻（證明其在國樂器限公司授課）……到庭說明 ，此係攸關所謂上訴人實際交易對象為何人之爭議之重要 證據方法，原審未依聲請加以調查，卻未說明其理由，均 未洽。 二、前揭最高行政法院100 年度判字第2254號判決發回本院，經 本院審理後以101 年度訴更一字第38號判決，亦遵照最高行 政法院判決意旨判決撤銷再審被告對功學社山葉公司之行為 罰，亦即稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證之處罰規定 。換言之，再審原告94度及95年度取得功學社山葉公司「音 教指導」進項發票係符合營業稅法規定，原確定判決有誤認 事實（誤認再審原告取具功學社山葉公司「音教指導」進項 發票係不實）致適用法規顯有錯誤，本件符合行政訴訟法第 273 條第1 項第1 款之再審事由；且最高行政法院100 年度 判字第2254號判決及本院101 年度訴更一字第38號判決已變 更「功學社山葉公司給予再審原告等不實進項發票」的行政 處分，本件符合行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事 由。並聲明求為判決：1 、原確定判決廢棄。2 、訴願決定 及原處分（含復查決定）不利再審原告部分均撤銷。 參、再審被告則以： 一、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應 納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞 務時，依規定支付之營業稅額。」為加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項及第3 項所明定。次按 「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸 犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第33 7 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為 處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、 營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如 經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項 及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不 正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字 第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務 人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、 本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日 台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第00000000 0 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即 日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第0980457737 0 號令所明釋。 二、再審原告於首揭期間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票39 紙，銷售額合計685,142 元（94年度366,114 元及95年度31 9,028 元），同時取得功學社山葉公司開立之統一發票，銷 售額合計5,200,101 元（94年度2,533,133 元及95年度2,66 6,968 元），致虛報進項稅額225,748 元，經賦稅署查獲， 有稽核報告節略、談話紀錄、統一發票明細表、再審原告與 功學社山葉公司及授課老師說明書等資料影本可稽，違反前 揭稅法規定，再審被告所屬板橋分局核定補徵營業稅額225, 748 元。 三、依功學社山葉公司管理部經理蔡暄煌，於98年4 月3 日賦稅 署第五組談話紀錄所載，功學社山葉公司通常會輔導經銷商 業者分別設立樂器公司（商號）及音樂補習班，前者從事樂 器銷售，補習班則從事音樂教學（團體班），除非經銷商業 者僅設立樂器行，未另行設立音樂班，音樂教學（團體班） 以樂器公司商號名義招生，才會提供師資予樂器行之團體班 ，至部分經銷商業者，以樂器公司商號名義自行招收個別班 從事音樂教育與功學社山葉公司無關，公司亦不會提供師資 予樂器公司、商號之個別班，而渠等補習班會將收入約6成 左右上繳至功學社山葉公司；功學社山葉公司94、95年度指 派音樂講師赴全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未 實際查證授課地點係音樂補習班或樂器公司、商號，所收取 之音教費收入，僅依樂器公司、商號或音樂補習班所交付之 相關報表，據以開立統一發票予樂器公司、商號或音樂補習 班，致有部分於音樂補習班上課應開立統一發票予音樂補習 班，卻因依據樂器公司、商號所交付之相關報表，而將統一 發開予樂器公司、商號之情形。 四、依再審原告與功學社山葉公司簽訂之經銷契約書所載，再審 原告係經銷山葉鋼琴、山葉電子琴、山葉一般樂器及山葉手 提電子琴等商品，再審原告雖另附山葉音樂教育系統加盟附 加特約，核該契約係再審原告於87年4 月1 日簽訂，且就該 加盟附加特約所載山葉音樂教育系統有關再審原告支付功學 社山葉公司之授權權利金及學費部分（第26條及第27條）， 尚無相關附件資料可資查核。另再審原告雖提示94及95年度 音教老師付給功學社山葉公司之音樂指導統計表供核，惟其 每月給付功學社山葉公司權利金統計表所載學員人數由何而 來？收入金額如何列報？並未提示山葉音樂? 室講師報表（ 加盟附加特約第34條）、相關學員名冊、收款明細及帳簿憑 證等相關資料，俾憑就其音教收入與取得功學社山葉公司統 一發票及收付款資金勾稽核對。 五、從事音樂教學之音教講師林秀玲、官玫君、葛怡謙等人，於 賦稅署查證時，均表示94及95年間受僱於功學社山葉公司， 並依該公司指派赴再審原告搭配設立之私立日月音樂教育短 期職業補習班（為再審原告代表人張東明所開設）教授山葉 系統之音樂班，並未於上述期間在再審原告處教授山葉系統 之音樂班及個人音樂班。茲音教講師之一葛怡謙於訴願時所 附98年12月30日說明書說明，其於系爭期間在再審原告公司 教授山葉系統之音樂班等語，再審原告設址於新北市○○區 ○○路○ 段○○○ 號，其負責人張東明另於新北市○○區○○ 路○ 段○○○ 號2 樓設有私立日耀音樂短期補習班、新北市○ ○區○○路○ 段○○○ 號2 樓及3 樓設有私立日月音樂短期補 習班及私立日月語文短期補習班，再審原告負責人張東明開 設多家音教補習班，依前開功學社山葉公司管理部經理蔡暄 煌談話紀錄所載，功學社山葉公司之經銷商業者分別設立樂 器公司（商號）及音樂補習班，前者從事樂器銷售，補習班 則從事音樂教學（團體班），除非經銷商業者僅設立樂器行 ，未另行設立音樂班，音樂教學（團體班）以樂器公司、商 號名義招生，才會提供師資予樂器行之團體班，至部分經銷 商業者，以樂器公司、商號名義自行招收個別班從事音樂教 育與功學社山葉公司無關，公司亦不會提供師資予樂器公司 、商號之個別班，再審原告未提示葛怡謙依其出席基準製作 之講師報表及相關學員名冊，據以查明葛怡謙實際授課地點 係屬再審原告之樂器公司或其負責人所設之音樂補習班，又 葛怡謙前後說詞矛盾，再審原告所提事證自難採據。 六、再審原告代表人張東明98年5 月6 日於賦稅署所為之談話紀 錄及出具書面說明，坦承將功學社山葉公司94及95年度應開 予私立日月音樂教育短期職業補習班及日耀音樂短期補習班 之統一發票金額合計2,533,133 元及2,666,968 元，列報為 營業費用及作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，扣除自行虛開 之不實銷貨統一發票合計366,114 元及319,028 元，致虛增 營業費用4,514,959 元（94年度2,167,019 元及95年度2,34 7,940 元）及虛報進項憑證申報扣抵銷項稅額225,748 元（ 94年度108,349 元及95年度117,399 元），願依稅法規定繳 納稅款及罰鍰。又本件再審原告係無進銷貨事實，開立二聯 式統一發票銷售額合計685,142 元，同時取得功學社山葉公 司開立之統一發票銷售額合計5,200,101 元，致虛報進項稅 額225,748 元，原查已將再審原告虛開不實統一發票銷貨金 額合計685,142 元扣除，其餘94及95年度所開立之銷貨統一 發票，經再審原告代表人張東明指明，皆係其招收個別班及 銷售音樂器材等收入，與其取得前開功學社山葉公司音教指 導費之統一發票無關，再審原告主張各項自無足採。綜上， 再審原告無進銷貨事實，開立不實二聯式統一發票及取得功 學社山葉公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構 成逃漏稅，依首揭規定，原核定補徵營業稅額225,748 元並 無不合，請續予維持。 七、再審原告主張各節，前經本院及最高行政法院判決，業已詳 為審酌論駁在案，其為判決確定之事實，並無違背法令，要 難符合行政訴訟法第273 條第1 項第11款及第277 條第1 項 第4 款規定之要件等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再 審原告之訴。 肆、本院之判斷： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：1 、適用法規顯有錯誤者。……11、 為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其 後之確定裁判或行政處分已變更。」行政訴訟法第273 條第 1 項第1 款及第11款定有明文。又「再審之訴專屬為判決之 原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為 之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於 最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款 事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法 院管轄。」行政訴訟法第275 條定有明文。又再審之訴顯無 再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法 第278 條第2 項規定甚明。 二、原確定判決尚無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款（適用法 規顯有錯誤）之再審事由： （一）按所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規 與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸 而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執， 要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（行政法院62 年判字第610 號判例參照）。又適用法規顯有錯誤，係指 確定判決就事實審法院所確定之事實而為法律上判斷，有 適用法規顯有錯誤之情形而言（最高法院71年臺再字第30 號判例意旨參照）。又行政法院裁判適用法規或解釋法律 ，係依職權為之，故學說上諸說併存或未著為判例之他案 判決見解，當事人不得執為確定判決適用法規錯誤之再審 事由。 （二）又再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻 一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重 新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律 安定狀態的維持形成重大衝擊。因此程序上必須慎重為之 。現行實證法因此要求先進行門檻審查。無法通過門檻者 ，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。本案再審 原告之主張有關行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所指「 適用法規顯有錯誤」之再審事由，基於前述再審程序對法 安定性之重大威脅，自須慎重判定，為求能與上訴理由所 要求之「判決違背法令」相區別，必須原確定判決所提出 之法律論點（積極錯誤）或應提出之法律論點（消極錯誤 ），具備以下三種特徵，且三項類型特徵因素缺一不可， 必須同時具備，才能謂其到達「顯有錯誤」之程度。1 、 與法院主流見解有巨大差異。2 、論理邏輯本身有瑕疵。 3 、並因此而與規範體系之價值信念直接衝突。 （三）再審原告雖主張：參照最高行政法院100 年度判字第2254 號判決及本院101 年度訴更一第38號判決之意旨，因已撤 銷功學社山葉公司之行為罰，是再審原告94年、95年取得 山葉公司音樂指導進項發票確有符合營業稅法之規定，原 確定判決有誤認事實致適用法規顯有錯誤云云。惟再審原 告並未具體指出原確定判決中適用何項法規、解釋或判例 錯誤之情事？且另案判決既非判例，原確定判決所認定之 事實（何人是再審原告之交易對象），縱與另案判決不同 ，亦只各自是對證據證明力之價值判斷不同，難謂原確定 判決之見解「與法院主流見解有巨大差異，或論理邏輯本 身有瑕疵，並因此而與規範體系之價值信念直接衝突」， 自難認有「適用法規錯誤」之再審事由。從而，再審原告 所訴，僅是重述原確定判決已論斷而不採之理由，執其一 己之法律上歧異見解再為爭議，與行政訴訟法第273 條第 1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」有間，再審原告此 部分之主張顯無理由。 三、原確定判決尚無行政訴訟法第273 條第1 項第11款（為判決 基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確 定裁判或行政處分已變更足以影響於判決之重要證物漏未斟 酌）之再審事由： （一）按「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分 ，依其後之確定裁判或行政處分已變更者」，須原確定判 決係以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而該裁判或行政 處分，已因其後確定之裁判或行政處分有所變更，致使原 確定判決之基礎發生動搖者而言。若原確定判決並非以該 等裁判或行政處分為裁判基礎，而僅引為判決之證據資料 者，縱其後之確定裁判或行政處分已變更，亦不得依前開 條款規定提起再審之訴，改制前行政法院82年度判字第18 50號判決意旨可資參照。 （二）再審原告雖主張：與本件事實有所牽涉之另案，已由功學 社山葉公司提起行政訴訟，嗣經最高行政法院100 年度判 字第2254號判決及本院101 年度訴更一第38號判決，實際 上已變更本件「功學社山葉公司給再審原告等不實進項發 票」的行政處分，符合行政訴訟法第273 條第1 項第11款 云云。惟查，本件再審原告提起再審之訴之再審對象係本 院「99年度訴字第2118號判決」，必也本院「99年度訴字 第2118號判決」所採為基礎之民事或刑事判決及其他裁判 或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更，方才 符合行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由。然本 院「99年度訴字第2118號判決」並未以最高行政法院100 年度判字第2254號判決及本院101 年度訴更一第38號判決 為判決基礎，原確定判決所採為判決基礎之課稅處分【再 審原告於94年1 月至95年12月間無進銷貨事實，開立二聯 式統一發票，銷售額合計685,142 元，同時取得功學社山 葉公司開立之統一發票，銷售額合計5,200,101 元（94 年度2,533,133 元及95年度2,666,968 元），致虛報進項 稅額225,748 元，核定補徵營業稅額225,748 元，並按所 漏稅額處5 倍之罰鍰1,128,740 元】並未經變更，再審原 告主張另案判決實已變更本件課稅處分云云，尚無足採， 本件尚無行政訴訟法第273 條第1 項第11款之事由存在。 四、綜上，再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及 第11款之事由而提起本件再審之訴，然依其起訴主張之事實 ，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。 據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278 條 第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102 　年　　5 　　月　　31　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官 陳心弘 法 官　畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　31　　日 書記官 簡若芸