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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度再字第41號 再審原告　　偉全實業股份有限公司 代　表　人　謝仲敏（董事長） 再審被告　　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告以本院中華民國10 0 年4 月28日99年度訴字第2006號判決有行政訴訟法第273 條第 1 項第1 款規定之再審事由，提起本件再審，經最高行政法院10 1 年度裁字第265 號裁定移送，本院判決如下： 主 文 再審原告之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法 第275 條第1 項定有明文。又對於高等行政法院判決提起上 訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該 高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審 事由，仍應專屬原高等行政法院管轄（最高行政法院95年8 月份庭長法官聯席會議㈠參照）。再審原告不服本院99年度 訴字第2006號判決（下稱本院前程序判決），提起上訴，經 最高行政法院100 年度裁字第2170號裁定（下稱上訴審確定 裁定）駁回再審原告之訴，再審原告復以本院前程序判決及 上訴審確定裁定有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事 由，向最高行政法院提起再審，經最高行政法院將再審原告 主張本院前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再 審事由部分移送於本院。依首開說明，對於再審原告主張本 院前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由 部分，本院自有管轄權限，合先敘明。 二、事實概要： 再審原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報與全偉 投資股份有限公司（下稱全偉公司）、偉澄投資股份有限公 司（下稱偉澄公司）合併所生之投資損失計新臺幣（下同） 289,491,668 元（即對全偉公司之投資損失214,887,757 元 ，以及對偉澄公司之投資損失74,603,911元），經再審被告 查核結果，以上開2 家公司為再審原告100 ％持股之子公司 ，再審原告與上開2 家子公司合併，實質上僅為組織之調整 ，尚無已實現之投資損失，而以99年5 月12日財北國稅法一 字第0990204952號重核復查決定（下稱原處分）否准再審原 告認列投資損失，核定其投資損失為0 元，應退稅額4,248, 558 元。再審原告不服，提起訴願、行政訴訟，先後經本院 前程序判決及上訴審確定裁定駁回再審原告之訴，再審原告 仍表不服，以本院前程序判決及上訴審確定裁定裁定有行政 訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由，向最高行政法院提 起再審，經最高行政法院將再審原告主張本院前程序判決有 行政訴訟法第273 條第1 第1 款再審事由部分移送於本院。 三、本件再審原告主張略以： ㈠依所得稅法第43條之1 規定，縱使再審原告為被投資公司為 100％ 持股之母公司，所為合併屬集團間組織之重整，再審 被告對於再審原告與被投資公司間之交易亦應進行常規交易 分析，於常規交易範圍內依法予以調整，故本院前程序判決 違背行為時所得稅法第43條之1等規定，有行政訴訟法第243 條所定「判決不適用法規或適用法規不當」之違法情事。 ㈡所得稅法第63條及商業會計法第44條第3項、第4項規定雖均 採「經濟實質原則」，於合併前即承認經濟實質上已實際發 生之投資損失，惟營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則 ）第99條卻採法律外觀形式主義，明定須取得經濟部核准合 併登記證明文件，始得認列投資損失，致再審原告被迫須俟 取得經濟部核准合併登記證明文件，始得依據98年9 月14日 修正查核準則第99條第1款、第2款及第4 款規定，核實認列 投資損失；全偉公司與偉澄公司同時於92年5 月26日奉經濟 部核准合併登記並取得相關證明文件，自得將再審原告因被 投資公司合併所生之損失，於合併基準日核實認列投資損失 。再者，該投資損失並無重複列計或虛列之情形，此為兩造 所不爭，本院前程序判決突襲性地否認此兩造所不爭之事實 ，顯然違背最高行政法院99年度判字第102 號判決揭示「原 判決本應依調查證據之辯論結果，於說明得心證理由時予以 斷，惟原判決未於理由中為據體之審究，僅泛論『兩造其餘 攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果無影響，爰不一論述 』等語，亦有判決不備理由之違法」之意旨，而有判決不備 理由之當然違法情事。 ㈢再審原告因全偉公司及偉澄公司合併而取得之對價具有相當 明確之公允價值，業已由獨立第三人即訴外人張書誠會計師 依據會計師法第39條第1項第2款規定，對全偉公司及偉澄公 司資產為逐項資產評價，足證全偉公司及偉澄公司之投資事 業於再審原告投資後，確已發生虧損，再審原告之出資額已 折減，自應核實認定再審原告因投資全偉公司與偉澄公司已 實現之投資損失；再審原告因全偉公司合併所取得對價之評 價形成相當簡易，其現金及非現金資產包括銀行存款1,289, 569 元、應收退稅款1,500 元、長期投資101,605,851 元（ 再審原告為上市公司，具有具有活絡市場報價，偉全公司92 年4 月16日股價為每股9 元，全偉公司長期投資之市場價格 為101,605,851 元，故以此市場價格為公平價格），扣除承 受之其他借款92,000,000元，再審原告因全偉公司合併所取 得之對價之淨資產為10,896,920元，該評價至為客觀合理， 業據再審原告提出會計師依據會計師法第39條第1 項第2 款 出具全偉公司逐項資產評價之鑑價報告可證，依據所得稅法 第43條之1 規定，即應進行常規交易分析，於常規交易範圍 內調整。本院前程序判決顯然違背行為時所得稅法第24條第 1 項、第43條之1 及查核準則第99條第1 款規定，而有行政 訴訟法第243 條所定「判決不適用法規或適用不當」之違法 。 ㈣再審被告如懷疑資產評價之合理性，自應依最高行政法院10 0年度判字第727號判決意旨盡具體舉證責任，或依據本院99 年度訴字第1537號及第2045號判決意旨，許可再審原告提出 合於行為時財務會計準則第25號公報規定之評價報告，是以 本院前程序判決違背行為時所得稅法第43條之1 等規定，有 行政訴訟法第243 條所定「判決不適用法規或適用法規不當 」之違法情事。縱使上訴審確定裁定認定全偉公司及偉澄公 司因合併「未涉及處分子公司既有之營業、資產及負債與他 公司之情事」，而再審原告92年度列報投資損失289,491,66 8 元（包括對全偉公司之投資損失214,887,757 元，以及對 偉澄公司之投資損失74,603,911元），全偉公司及偉澄公司 確實於再審原告投資後發生虧損，再審原告出資額已經折減 ，此亦為再審被告所不爭，以實質課稅原則及經濟觀察法之 觀點，全偉公司及偉澄公司發生289,491,668 元之營運損失 ，再審原告亦同時發生同額損失。 ㈤最高行政法院98年度判字第1166號及99年度判字第65號判決 之法律要件事實與本件相同，均係投資公司對被投資公司具 有實質控制能力，實質上為同一經濟個體，且因合併發生投 資損失，本件應可援引適用上開2 判決。本院前程序判決對 於本件已實現投資損失，違背行政程序法第6 條「行政行為 ，非有正當理由，不得為差別待遇」之平等原則，且牴觸上 開2 判決意旨，以及行為時所得稅法第24條第1 項、查核準 則第99條第1 款前段「投資損失應以已實現者為限」規定、 論理法則及平等原則，而有行政訴訟法第24 3條所定「判決 不適用法規或適用不當」之違法： ⒈依據最高行政法院98年度判字第1166號判決意旨，所得稅 法第24條第1 項及查核準則第99條第1 款前段規定之投資 損失，不限於所投資公司減資或清算，如經查明原出資額 無法收回屬實，仍應許列報投資損失，最高行政法院99年 度判字第65號判決同此意旨。又依據財務會計準則公報第 5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5條規定 ，當投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公 司關係；形式上，投資公司與被投資公司雖然各有其法律 上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。本件再審原告 為合併之存續公司，全偉公司及偉澄公司為消滅公司，本 件合併與上開最高行政法院2 判決均為「吸收合併」，法 律要件事實相同，故上開2 判決意旨「所得稅法第24條第 1 項及查核準則第99條第1 款前段規定之投資損失，不限 於所投資公司減資或清算，如經查明原出資額無法收回屬 實，仍應許列報投資損失」，於本件自得援用。 ⒉再審原告因偉澄公司合併取得之淨資產67,715,298元之評 價至為客觀合理，且業具再審原告提出會計師出具之合法 鑑價報告，足認再審原告對全偉公司之長期投資發生投資 損失74,603,911元，具有相當公允價值且評價合理客觀， 已如前述。是以，全偉公司與偉澄公司於再審原告投資後 ，確已發生虧損，再審原告之出資額已經折減，自應核實 認列為投資損失；本院前程序判決對於本件已實現投資損 失，違背行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由， 不得為差別待遇」之平等原則，且牴觸上開2 判決意旨， 以及行為時所得稅法第24條第1 項、查核準則第99條第1 款前段「投資損失應以已實現者為限」規定、論理法則及 平等原則，而有行政訴訟法第243 條所定「判決不適用法 規或適用不當」之違法。 ㈥依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，再審原告列報92年度投 資損失289,491,668元，包括對全偉公司之投資損失214,887 ,757元，以及對偉澄公司之投資損失74,603,911元，並取得 合併消滅公司按公平價值逐項評價之淨資產（內含公平價值 評價之原告自己股份），而實際已發生投資損失；再審原告 已將因本件合併而取得之再審原告自己股份予以消除，於經 濟實質上已不再發生投資損失，自無重複申報投資損失之情 。故再審原告投資全偉公司及偉澄公司，於合併時確已生虧 損，再審原告原出資額已經折減。再審原告取具經濟部核准 合併登記及銷除股份證明文件，依據98年9 月14日修正之查 核準則第99條第1 款、第2 款及第4 款規定，應准核實認列 投資損失。全偉公司及偉澄公司同時於92年5 月26日奉經濟 部核准合併消滅登記，並取得相關證明文件，依據上開規定 ，再審原告與被投資公司因合併損生之投資損失應以合併基 準日為準，核實認列投資損失，俾認事用法前後一致。本院 原審判決欠缺財務會計準則公報之專業知識，違反經濟實質 ，錯誤適用財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準 則」，並違背行為時稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、所得稅 法第24條第1 項及查核準則第99條第1 款前段規定，適用法 規顯有錯誤等語。並求為廢棄本院前程序判決，並撤銷訴願 決定及原處分。 四、再審被告答辯略以： ㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」為行政訴 訟法第273 條第1 項第1 款所規定。次按「對原判決所持法 律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」 「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496 條所列各款 情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟 民事訴訟法第496 條第1 項第1 款所謂『適用法規顯有錯誤 。』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違 背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為 再審之理由。」亦經最高行政法院分別著有61年裁字153 號 及62年判字610 號判例可資參照。 ㈡故所謂「適用法規顯有錯誤」，係指該判決所適用之法規與 該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者 而言；「判決理由與主文顯有矛盾者」係指判決依據當事人 主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而 於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。至於法律上 見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯 誤，自不得據為再審理由。再審原告復以同一事由提起本件 再審之訴，難謂為再審之事由，再審原告復執前詞，核不足 採。 ㈢至於再審原告主張之最高行政法院98年度判字第1166號及99 年度判字第65號判決，其因合併而存續之公司並非因合併而 消滅公司之 100％持股母公司，與本件案情不同，尚不得比 附援引。另本院99年度訴字第1537號、第2045號判決及最高 行政法院100年度判字第727號判決均係有關商譽之攤提，亦 與本件案情有異，併予陳明等語。並求為駁回再審原告之訴 。 五、本件兩造主要爭執為：本院前程序判決是否有再審原告所指 適用法規顯有錯誤之再審事由？ 六、本院判斷如下： ㈠按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定：「有下列各款情 形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當 事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此 限：一、適用法規顯有錯誤者。」同法第278 條第2 項規定 ：「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」而上開所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適 用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有 所牴觸者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解 之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯 誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610 號判 例參照）。 ㈡經查，本件再審原告主張本院前程序判決有行政訴訟法第27 3 條第1 項第1 款規定適用法規顯有錯誤之情形，無非以： 所得稅法第63條及商業會計法第44條第3 項、第4 項規定雖 均採「經濟實質原則」，於合併前即承認經濟實質上已實際 發生之投資損失；再審原告因全偉公司及偉澄公司合併而取 得之對價具有相當明確之公允價值，業已由獨立第三人即訴 外人張書誠會計師依據會計師法第39條第1 項第2 款規定， 對全偉公司及偉澄公司資產為逐項資產評價；再審原告因全 偉公司合併取得現金及非現金資產包括銀行存款1,289,569 元、應收退稅款1,500 元、長期投資101,605,851 元，扣除 承受之其他借款92,000,000元，再審原告取得之淨資產為 10,896,920元，該評價至為客觀合理，業據再審原告提出會 計師依據會計師法第39條第1 項第2 款出具全偉公司逐項資 產評價之鑑價報告可證，依據所得稅法第43條之1 規定，即 應進行常規交易分析，於常規交易範圍內調整，再審被告如 懷疑資產評價之合理性，自應依最高行政法院100 年度判字 第727 號判決意旨盡具體舉證責任，或依據本院99年度訴字 第1537號及第2045號判決意旨，許可再審原告提出合於行為 時財務會計準則第25號公報規定之評價報告；全偉公司及偉 澄公司之投資事業於再審原告投資後，確已發生虧損，再審 原告之出資額已折減，自應核實認定再審原告因投資全偉公 司與偉澄公司已實現之投資損失；本院前程序判決顯然違背 行為時所得稅法第24條第1 項、第43條之1 及查核準則第99 條第1 款規定，而有行政訴訟法第243 條所定「判決不適用 法規或適用不當」之違法等情詞，為主要論據。 ㈢惟查：再審原告所指全偉公司及偉澄公司之投資事業於再審 原告投資後，確已發生虧損，再審原告之出資額已折減，自 應核實認定再審原告因投資全偉公司與偉澄公司已實現之投 資損失等語，為再審原告針對因投資全偉公司與偉澄公司是 否已實現投資損失之事實為爭議，核屬事實爭議，本應依調 查之證據認定之，此部分除經本院前程序判決詳實調查取捨 證據審認明確外，亦經上訴審確定裁定駁回再審原告上訴確 定在案。在此，再審原告係對於事實認定職權之正當行使為 爭執，揆諸上開規定與說明，要難謂為適用法規顯有錯誤， 而得據為再審之理由。又所述本院前程序判決顯然違背行為 時所得稅法第24條第1 項、第43條之1 及查核準則第99條第 1 款規定，而有行政訴訟法第243 條所定「判決不適用法規 或適用不當」之違法，暨再審原告所稱所得稅法第63條及商 業會計法第44條第3 項、第4 項規定雖均採「經濟實質原則 」，於合併前即承認經濟實質上已實際發生之投資損失等情 。其中所指所得稅法第24條第1 項及查核準則第99條第1 款 規定之法律爭執，業經再審原告對於本院前程序判決不服提 起上訴時，已經在其上訴狀中載明對此等法規之爭議，並經 前開上訴審確定裁定表示難謂有具體指摘不適用法規、適用 法規不當之違背法令情形在案；其中再審關於「經濟實質原 則」，於合併前即已經濟實質上實際發生投資損失之主張， 引用之法條雖有不同，但其所謂「經濟實質原則」之陳述等 ，經核均已依其上訴主張其事由者，亦難認有再審理由。至 所稱所得稅法第43條之1 規定：「營利事業與國內外其他營 利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制， 其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合 營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確 計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調 整。」即所謂不合營業常規之調整，係針對營利事業與國內 外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有 或控制者，因渠等相互間有關收益、成本、費用與損益之攤 計，有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，始 足當之，與本件再審原告主要爭執者為系爭投資損失是否實 現者已屬有別，本件系爭投資損失尚無依所得稅法第43條之 1 規定，由再審被告調整之問題，本院前程序判決並未適用 該法條予以論述，並無不合。再審原告主張依據所得稅法第 43條之1 規定，本件應進行常規交易分析，於常規交易範圍 內調整，再審被告如懷疑資產評價之合理性，自應依最高行 政法院100 年度判字第727 號判決意旨盡具體舉證責任，或 依據本院99年度訴字第1537號及第2045號判決意旨，許可再 審原告提出合於行為時財務會計準則第25號公報規定之評價 報告等語，核屬法律見解之歧異，於本件難謂為適用法規顯 有錯誤。況再審原告所陳之最高行政法院98年度判字第1166 號及99年度判字第65號判決，其因合併而存續之公司並非因 合併而消滅公司之100 ％持股母公司，與本件案情尚有不同 ，尚難比附援引；另本院99年度訴字第1537號、第2045號判 決及最高行政法院100 年度判字第727 號判決均係有關商譽 之攤提，與本件案情亦屬有異，仍未能相提並論，一併敘明 。 ㈣從而，本院前程序判決以再審原告之訴為無理由予以駁回， 於法尚無違誤，並無與該案應適用之法規違背，亦無與解釋 判例顯有牴觸之情，再審原告再審意旨所為之指摘，無非係 事實認定錯誤或法律上見解之歧異，尚不得謂為適用法規顯 有錯誤，依首開規定及說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤有 間，為無理由，應予駁回。 七、綜上所述，再審原告主張本院前程序判決，有行政訴訟法第 273 條第1 項第1 款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主 張之事實及理由，均顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論， 逕以判決駁回之。 據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第 2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　16　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　王 立 杰 法 官　許 麗 華 法 官　陳 鴻 斌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　101 　年　　11　　月　　16　　日 書記官 林　俞　文