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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度簡字第493號 原　　　告　洋笙營造有限公司 代　表　人　劉伯修（董事）住同上 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 1 年5 月17日臺財訴字第10100083940 號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：本件原告因不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟， 其標的金額為新臺幣（下同）36萬元，爭訟數額在40萬元以 下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項 第1 款規定，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。 二、事實概要：緣原告96年度未分配盈餘申報，列報「當年度依 商業會計法規定處理之稅後純益」90,931元、未分配盈餘0 元。被告原暫依申報數核定，嗣依據通報及查得資料，查獲 原告96年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，虛列 營業成本320 萬元，致漏報課稅所得額320 萬元，逃漏營所 稅額80萬元在案，乃據以重行核定「當年度依商業會計法規 定處理之稅後純益」2,490,931 元，減「彌補以往年度之虧 損」90,931元（按申報數），核定96年度未分配盈餘為240 萬元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項就該未分配盈餘 加徵10% 營所稅計24萬元；另以原告辦理96年度未分配盈餘 申報，漏報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益240 萬 元，致短漏報未分配盈餘240 萬元，按所漏稅額24萬元處以 0.5 倍之罰鍰計12萬元。原告不服，申請復查未獲變更，提 起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠依行政罰法第7 條之立法總說明第4 點所載，不採推定過 失責任之立法，是以現行營業稅法第51條第1 項第5 款納 稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自以被告能舉證證明 原告有虛報進項稅額之客觀事實及主觀之故意或過失要件 ，始足當之。本件原告以裝璜屋有限公司（下稱裝璜屋公 司）於96年12月20日開立字軌號碼WU00000000號、銷售額 320 萬元之統一發票（下稱發票）1 紙（下稱系爭發票） 申報其營業稅，確有進貨事實，自不該當漏稅之主客觀要 件；若被告無法舉證證明原告違法，則不應令原告負該條 之行政罰責任。 ㈡訴外人遠東營造有限公司（下稱遠東公司）承攬桃園縣蘆 竹鄉公所（下稱鄉公所）之「山腳村村民集會所新建統包 工程」一案，契約金額總價5,200 萬元，遠東公司將裝潢 工程之部分分包予原告，原告再將其中室內整修工程（下 稱系爭工程）分包給裝璜屋公司，上開工程確實完工，並 經鄉公所驗收完成。足證原告有向裝璜屋公司進貨，且裝 璜屋公司必有提供勞務、物材之銷貨事實。 ㈢原處分及訴願決定認定原告逃漏稅皆有違誤，而無法令原 告信服，詳述如下： ⒈裝璜屋公司與其他營業人之間有無實質交易事實，原告 無從得知，原告確已委請裝璜屋公司承作系爭工程，被 告未就其認定原告與裝璜屋公司無交易事實為何舉證。 原告於97年l 月27日付款前曾要求裝璜屋公司提供由被 告出具之該公司96年9 至10月、96年11至12月之營業人 銷售與稅額申報書（即401 表），足證被告於97年1 月 時仍認定裝璜屋公司係有實質進銷項金額之公司，並非 空殼公司，原告則信賴此2 份公文書據以付款。嗣後被 告推翻其先前之認定，自不能令原告信服。 ⒉本件爭點在於裝璜屋公司於96年12月20日開立給原告之 系爭發票金額是否為其提供勞財務之對價，即裝璜屋公 司之該筆銷項是否為真正銷項，此與裝璜屋公司之進項 毫無關聯，亦與該公司之銷項占進項之比率無闕，且裝 璜屋公司若為虛設公司，自應只開出銷項發票，無需取 得進項發票。 ⒊在不景氣之影響下，公司為維持經營經常會只求營收而 犧牲營業利益，因而導致公司之淨利率偏低，此乃會計 實務之常識，並非必然有不法取得進項憑證才會導致淨 利率偏低。若依被告之推論，豈不只要低於標準淨利率 過多之公司，皆有取不實發票充當進項憑證之嫌。 ⒋96年度適逢建材等原物料價格高漲致成本大增，原告需 先行墊付價差，待遠東公司依物價調整補貼原則等規定 向鄉公所請款甚至進行訴訟獲勝後，才能從遠東公司獲 得價差補償，故96年淨利率勢必較低。 ⒌營造業存在轉包形式之公司，由公司接業直接轉包下游 廠商以賺取中問價差，並未自行雇工，此乃承包商經管 型態之問題，原告無權干預裝璜屋公司之經營模式，亦 無庸干涉，只要裝璜屋公司有完成系爭工程即可。故被 告以裝璜屋公司未僱用員工為由，逕認原告不可能有進 項交易，顯無理由。 ㈣被告所持理由多為無稽之推論，並無明確證據可證明原告 無交易事實；反觀原告業已提出多項證據證明有進貨之事 實，已盡納稅人之協力義務，依最高行政法院39年度判字 第2 號判例意旨，被告自不得擅為處罰。 ㈤是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 四、被告則以： ㈠未分配盈餘部分： ⒈關於補徵營業稅部分，業經行政法院職權調查詳予審酌 後，以裝璜屋公司系爭期間登記任負責人胡瀚陽違反商 業會計法等罪，業經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板 橋地檢署）檢察官聲請簡易判決處刑（98年度偵緝字第 2595 號 ）在案，並認原告所訴各節及提供之系爭工程 合約書、工程承攬合約書、照片、鄉公所工程結算驗收 證明書、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、台新銀 行存入憑條等資料，均核不足採，以臺北高等行政法院 99年度訴字第1843號（下稱前案一審）判決駁回其訴、 最高行政法院100 年度裁字第1618號（下稱前案上訴審 ）裁定駁回其上訴，並詳予論駁，且告確定在案；原告 對最高行政法院100 年度裁字第1618號裁定聲請再審， 亦經最高行政法院100 年裁字第2984號裁定駁回。 ⒉被告基於同一違章事實，以原告96年度營所稅結算申報 ，虛列取自裝璜屋公司開立不實之系爭發票，金額計32 0 萬元為營業成本，經審理漏報所得額320 萬元之違章 成立，核定補徵稅額80萬元及裁處罰鍰80萬元，並認原 告所訴各節，委不足採，以100 年11月1 日北區國稅法 一字第1000017847號復查決定，駁回其復查之申請，且 經財政部101 年3 月2 日台財訴字第10000469070 號訴 願決定駁回在案；從而，被告基於同一事實及理由，重 行核定96年度未分配盈餘項次1 「當年度依商業會計法 規定處理之稅後純益」2,490,931 元，減項次6 「彌補 以往年度之虧損」90,931元（按申報數），核定96年度 未分配盈餘為240 萬元經核並無不合。 ⒊至原告96年度一般營所稅之稅基計算，經被告以虛列營 業成本而剔除之320 萬元一節，業經本院以101 年訴字 第659 號判決本件原告敗訴，確定原告申報之上開營業 成本不實，而應予剔除。則在此基礎下，原告此部分主 張即屬無據。 ⒋另原告96年度營所稅確定後，如有變更原核定事項致影 響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影 響其權益，併予敘明。 ㈡罰鍰部分：被告依據通報及查得資料，以原告辦理96年度 營所稅結算申報，取具異常營業人裝潢屋公司開立不實之 系爭發票，虛增營業成本320 萬元，致漏報所得額320 萬 元，逃漏營所稅額80萬元，進而於96年度未分配盈餘申報 ，漏報稅後純益240 萬元，短漏報未分配盈餘240 萬元， 取有96年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、 營業稅違章裁處書等資料附案佐證，違章事證明確，洵堪 認定，核其違章情節，不符行政罰法第7 條第1 項及稅務 違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，參據稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所 得稅法第110 條之2 第1 項部分，審酌原告並未於裁罰處 分核定前以書面承認違章事實及承諾繳清稅款、罰鍰等情 ，按所漏稅額24萬元處以0.5 倍之罰鍰計12萬元，經核係 已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。 ㈢是被告聲明：駁回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所述之事實，有系爭工程合約書、原告與 遠東公司工程承攬合約、鄉公所96年6 月14日工程結算驗收 證明書、裝璜屋公司營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、 被告96年度未分配盈餘調整數額計算表、原告96年度營所稅 結算申報更正核定通知書、被告98年10月9 日北區國稅審一 字第0980024908號函、原告99年3 月17日差異分析表、被告 98年9 月17日98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書、 原告99年4 月7 日99年洋字第099040701 號函、被告99年3 月31日北區國稅審一字第0990004467號函、被告96年度未分 配盈餘申報核定通知書、原告97年度營所稅96年度未分配盈 餘附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原 告是否無進貨事實，取具裝璜屋公司96年12月20日開立之系 爭發票1 紙充作進項憑證，虛列營業成本，並漏報當年度依 商業會計法規定處理之稅後純益。 六、未分配盈餘部分： ㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條 之1 規定。」「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指 營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除 下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會 計師查核簽證之次一年度虧損。」為行為時所得稅法第66 條之9 第1 項及第2 項第2 款所明定。未分配盈餘之計算 基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課 稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之 計算臻於公平合理。次依財政部96年10月2 日台財稅字第 09600364650 號函檢送之「94年度或以後年度營利事業未 分配盈餘申報案件之違章認定原則」（下稱認定原則）規 定：「未分配盈餘申報書項次⒈稅後純益：財務報表經會 計師簽證案件：……。三、當年度營利事業所得稅結算申 報案件經稽徵機關核定短漏報所得，且經通報主管機關查 核通知調整之稅後純益亦同步發生短漏情形者，依違章論 罰……」財政部發布上開認定原則，係主管機關基於職權 ，依所得稅法第110 條之2 第1 項等相關規定所訂定具有 細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之 行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，本院自 可適用。 ㈡本件原告取具裝潢屋公司96年12月20日開立銷售額320 萬 元之系爭發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額16萬元。 被告依查得資料職權調查結果，以原告所稱之交易對象裝 潢屋公司，於96年7 月至12月間並無進銷貨事實，虛開不 實發票予原告等充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助 他人漏稅捐，經移請板橋地檢署檢察官偵辦；次分析裝璜 屋公司96年7 月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實發票 金額占其總進項比率達100%，則原告於上開期間自無與裝 潢屋公司交易之可能。原告雖主張其係依據裝璜屋公司提 供之96年9 至10月、96年11至12月「營業人銷售與稅額申 報書（401 表）」，然查401 表乃係裝璜屋公司自行申報 營業人銷售與稅額申報書，製作該文書者乃裝璜屋公司， 並非被告，原告自無從主張信賴該申報書而據為本件免責 之依據。 ㈢次核原告所提其與裝潢屋公司系爭工程合約書內容，並未 載明裝潢屋公司承包系爭工程所應完成之事項，亦未提示 其他確由裝璜屋公司承作及施工之佐證資料；至於原告另 提出台新銀行存入憑條，陳稱係由其股東於97年1 月21日 逕自銀行存入貨款，亦與查得事實不符；綜上事實，認原 告並無進貨事實，卻取得裝潢屋公司開立之不實進項憑證 ，虛報進項稅額，逃漏營業稅之違章成立，乃核定補徵營 業稅額16萬元及罰鍰80萬元等事實，本件原告雖不服提起 行政訴訟，前案一審就關於補徵營業稅本稅部分，以裝璜 屋公司系爭期間登記任負責人胡瀚陽違反商業會計法等罪 ，業經板橋地檢署檢察官聲請簡易判決處刑（98年度偵緝 字第2595號）在案，並認本件原告所訴各節及提供之工程 合約書、工程承攬合約書、照片、鄉公所工程結算驗收證 明書、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、台新銀行存 入憑條等資料均無足採，因而判決駁回其訴，本件原告不 服提起上訴，經前案上訴審裁定駁回其上訴，並均詳予論 駁，且告確定在案。 ㈣繼按確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷 之事項為限，判決理由並無既判力；惟法院於確定判決理 由中，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點， 本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令， 或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，應解 為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當 事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反 之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則（最高行政法院 93年度判字第1110號判決意旨參照），此即學理上所謂之 「爭點效」。本件關於原告96年度未分配盈餘申報事件之 行政救濟程序中，原告所為之攻擊防禦方法，均為前案兩 造所主張、抗辯之重要爭點，而上開爭點均於前案審理中 經兩造進行完全之攻擊、防禦，前案斟酌兩造全辯論意旨 及調查證據之結果已作成判斷，認定原告此部分主張不可 採在案，並詳述相關理由於前案一審判決、前案上訴審裁 定內，而原告於本件並未指出前案一審判決、前案上訴審 裁定有何顯然違背法令之情形，或提出何新訴訟資料足以 推翻前案判斷，是原告於本件96年度營所稅未分配盈餘核 定事件之行政救濟程序中再行提出，當係與該前案確定判 決意旨相反之主張，自難足採。是本件原告既無交易事實 ，取得以裝璜屋公司進項憑證之進項稅額，扣抵銷項稅額 ，所涉及逃漏營業稅至臻明確，並經被告補徵營業稅16萬 元，且為前案確定判決認定在案；被告復基於同一漏稅事 實，認定原告虛列營業成本，致漏報所得額320 萬元，核 定96年度未分配盈餘項次1 「當年度依商業會計法規定處 理之稅後純益」2,490,931 元，減項次6 「彌補以往年度 之虧損」90,931元（按申報數），核定96年度未分配盈餘 為240 萬元，並依行為時所得稅法第66條之9 第1 項就該 未分配盈餘加徵10% 營所稅計24萬元，揆諸首揭規定，此 部分原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。 七、罰鍰部分： ㈠按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之 未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應 加徵之稅額，於申報前自行繳納。……」「營利事業已依 第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘 者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第102 條之2 第1 項及第110 條之2 第1 項所明定。 ㈡原告既為營業人，則對其營業活動及各項營業成本費用知 之甚詳，自應於辦理96年度未分配盈餘申報時，注意覈實 申報納稅，惟竟虛列取自裝璜屋公司開立不實之系爭發票 ，金額計320 萬元為營業成本，致生漏報所得額320 萬元 經被告核定原告96年度未分配盈餘為240 萬元，是原告違 章事證明確，已如前述，其本應注意按時覈實申報納稅， 竟虛列營業成本，縱無故意，亦難免除其過失之責。為求 租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之事實加 以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第11 0 條之2 第1 項之構成要件，而本件復未符合稅務違章案 件減免處罰標準之免予處罰規定，自應論罰。原告並未於 裁罰處分核定前以書面承認違章事實及承諾繳清稅款、罰 鍰，是被告參據現行（於本件判決前並未修正）裁罰倍數 參考表有關所得稅法第110 條之2 第1 項違章情形第2 款 前段規定，按所漏稅額24萬元處以0.5 倍之罰鍰計12萬元 ，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁 量濫用之違法情事，亦屬合法，是原告主張本件不應處罰 等情，自非可採。 八、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。本件原處分認事用法 俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為 無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言 詞辯論，逕為判決，併予敘明。 九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經本院詳加 審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響 ，爰不一一論駁，併予敘明。 十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　9　　 月　　5　　 日 臺北高等行政法院第四庭 法 官　 鍾啟煌 上為正本係照原本作成。 本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本 判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本 判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴 理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上 訴。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　9　　 月　　5　　 日 書記官 吳芳靜