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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度訴字第1010號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年2月21日辯論終結 原　　　告　林碧珠 訴訟代理人　林凱　律師 　　　　　　劉楷　律師 　　　　　　顏碧志　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　梁忠森（兼送達代收人） 　　　　　　謝月雲 　　　　　　張綺慧 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年6 月 1 日台財訴字第10100052550 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ⑴原告之配偶楊世凱（即被繼承人）於民國83年6 月12日死亡 ，繼承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被告初查核 定遺產總額新臺幣（下同）437,301,222 元，遺產淨額295, 006,758 元，應納稅額144,380,906 元，並按所漏稅額43,5 68,510元處以1 倍之罰鍰計43,568,500元（計至百元止）。 ①原告就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出 售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內贈與、扣除額－公共設施保留地、應納未納稅捐、分 配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及利息、罰鍰等項不服， 申請復查，獲准追認公共設施保留地扣除額34,605元、應 納未納稅捐扣除額3,551,872 元、扣抵贈與稅額及利息1, 105 元，並追減分配請求權扣除額4,466,639 元及罰鍰1, 100 元，其餘復查駁回。 ②嗣因繼承人楊上鴻另案申請以被繼承人所遺土地抵繳遺產 稅，經被告更正核定遺產總額435,855,250 元、課稅遺產 淨額295,270,210 元，不計入遺產總額1,318,716 元、應 納稅額仍維持144,380,906 元。 ⑵原告就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售 財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內 贈與、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及罰鍰等項，仍表 不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於遺 產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提 領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內贈與、分 配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及罰鍰部分撤銷，囑由被告 另為處分。 ①案經被告以100 年8 月19日北區國稅法二字第1000013558 號重核復查決定，變更核定應納未納稅捐扣除額14,660,6 85元、扣抵贈與稅額及利息10,985,653元、分配請求權扣 除額92,621,110元、罰鍰28,918,995元，其餘維持原核定 。 ②原告就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出 售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內贈與、分配請求權扣除額及罰鍰等項，猶表不服，再 提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、原告訴稱： ⑴本件遺產稅案，確實已逾稅捐之徵收期間，被告不得再行徵 收，應予註銷稅款及罰鍰。 ①按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算 ；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於 徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲 明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不 在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27 條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿 之翌日起算。依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止 稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行 或停止執行之期間。稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移 送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5 年內未經執行者 ，不再執行，其於5 年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續 執行；但自5 年期間屆滿之日起已逾5 年尚未執行終結者 ，不得再執行。本法中華民國96年3 月5 日修正前已移送 執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5 年尚未執行終結 者，不再執行。」稅捐稽徵法第23條定有明文；又「說明 ：二、按稅捐稽徵法第17條所稱『記載、計算錯誤或重複 』係指繳納通知文書所表示之意思有與製發繳納通知文書 之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記、誤算或其他顯著之 錯誤；或對同一課稅事實重複發單通知繳納之情形（改制 前行政法院48年判字第25號判例參照）。又納稅義務人對 於核定稅捐之處分，如有不服，應依同法第35條規定申請 復查，以資救濟，即查對更正與復查二者適用要件及情形 有所不同。對於納稅義務人不服核定應納稅捐之處分，卻 一再申請查對更正而未依法申請復查之案件，請依法函復 納稅義務人否准更正之法令依據，並將是類案件逕依復查 程序辦理，以避免納稅義務人假藉查對更正程序規避行政 救濟加計利息及後續強制執行。又稅捐稽徵法第23條規定 ，查對更正期間尚不得於計算徵收期間時予以扣除。」、 「稅捐稽徵法第23條第1 項前段規定『稅捐之徵收期間為 5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收 期間徵起者，不得再行徵收。』，第3 項規定『依第39條 暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者 ，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之 期間。』依上開規定，徵收期間係自稽徵機關原核定應納 或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執 行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可 予扣除，即不算入徵收期間內。而稅捐稽徵法第39條有關 暫緩移送法院強制執行之規定，包括下列兩種情況，第1 種為納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第 35條規定申請復查者，第2 種為已依法申請復查案件，納 稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴 願者，或納稅義務人繳納半數確有困難，經稽徵機關核准 ，提供相當擔保者。本案○○股份有限公司經貴處核定應 補徵之營業稅（繳納期間為83年4 月11日至83年4 月20日 ），經復查決定後，納稅義務人未繳納應納稅額半數或提 供相當擔保，而繼續提起行政救濟，其徵收期間依前開所 述，應自貴處核定其應補徵營業稅之繳納期間屆滿之翌日 （即83年4 月21日）起算，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第 35條規定申請復查而依同法第39條第1 項暫緩執行期間， 則計算徵收期間時，應予扣除。」財政部99年10月6 日台 財稅字第09904516350 號函、89年11月9 日台財稅第0000 000000號函釋對於查對更正期間不得於計算徵收期間時予 以扣除，至為明灼。 ②次按財政部「財政部稅務入口網」公布「核釋計算稅款徵 收期間時應扣除暫緩執行期間疑義」新聞稿：「財政部說 明，稅捐稽徵法第23條第1 項前段及第3 項規定：『稅捐 之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之 稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收……依第39條暫 緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵 收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。』據 此，徵收期間係自稅捐稽徵機關原核定應納或應補徵稅額 之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行 之原因者，該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算 入5 年徵收期間內。至稅捐稽徵法第39條有關暫緩移送強 制執行之規定，包括下列兩種情況，第1 種為納稅義務人 對於稅捐稽徵機關核定之應納稅捐已依法申請復查者，第 2 種為已依法申請復查案件，納稅義務人對復查決定之應 納稅額不服，經繳納半數稅額並依法提起訴願者，或納稅 義務人繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准提供 相當擔保者。財政部進一步說明，該部91年3 月25日台財 稅字第0910451870號函規定，納稅義務人就本稅依法提起 復查及訴願，並按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當 擔保，嗣經行政法院判決確定之案件，於計算該項稅款徵 收期間時應扣除之暫緩執行期間（即不計入徵收期間之期 間），係計算至稅捐稽徵機關依行政法院確定判決填發補 繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（含第30日， 以下稱滯納期間）。該部考量30日之滯納期間尚非徵收權 不得行使期間，不宜於計算徵收期間時予以扣除，爰於99 年11月11日重新核釋，此類案件於計算稅款徵收期間時， 依稅捐稽徵法第23條第3 項規定扣除同法第39條暫緩執行 之期間，應計算至稅捐稽徵機關依行政法院確定判決填發 補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日（即30日滯納期 間應計入徵收期間內），並於同日廢止上開91年函之適用 ；至原依上開91年函規定計算徵收期間，因扣除30日滯納 期間而未逾徵收期間並移送執行，迄99年11月11日新令發 布日止仍繫屬行政執行機關之尚未徵起稅款，屬逾徵收期 間而移送執行之案件，該項稅款應予註銷，但新令發布前 已徵起之稅款，不受新令影響。為維護納稅義務人權益， 財政部業督促各稅捐稽徵機關，依新令規定屬逾徵收期間 應予註銷而仍繫屬行政執行機關之未徵起稅款，應主動清 查並就該未徵起之稅款，迅即向行政執行機關撤回執行。 」，亦明確闡釋徵收期間應扣除之項目。 ③本件遺產稅徵收期間認定，依被告公文書顯示，徵收期間 屆滿日為93年12月25日（或93年12月24日），歷經更正程 序，截至原告93年12月20日提出復查申請，其徵收期間已 經過4 年11個月又25天（或4 年11個月又26天）；於被告 95年9 月復查決定核發復查決定後繳款書（限繳日期自95 年9 月11日至95年10月10日止），則原告於未繳納半數稅 款亦未提供等額擔保情況下，即於95年10月30日提起訴願 ，依法其徵收期間至95年11月5 日（或95年11月4 日）即 已屆滿，至為明灼。 ④關於徵收期間之計算，被告所指之復查暫緩移送期間、訴 願撤銷由被告重為處分之踐行另一復查程序期間等，原告 於計算徵收期間時，均予以排除後，截至101 年6 月1 日 為止，徵收期間已過6 年4 個月2 天，確實已逾5 年徵收 期間，依法不得再行徵收，應予撤銷原處分。 ⑤被告對原告計算徵收期間之正確性，並未論明有任何錯誤 之處，亦未舉證其所計算之徵收期間供驗證，僅模糊以「 是本件遺產稅及罰鍰依上開規定，徵收期間係自稽徵機關 核定應納或應補徵稅額之繳納期限屆滿之之翌日起算，惟 如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止 執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內，並未逾5 年徵 收期間。」云云，顯然理由不備，足證本件遺產稅確已逾 徵收期間。 ⑥被告辯稱「本件原告對被告所核定被繼承人楊世凱之遺產 稅不服，於申請復查時，對於本件遺產稅，是否已逾稅捐 之徵收期間並未爭執，有原告93年12月15日復查聲明書及 94年1 月12日復查理由書附原處分卷可稽，此部分既未踐 行復查程序，原告對之逕行提起訴願，參諸前揭判例意旨 ，自非法之所許」、「按徵收期間係稽徵機關要求納稅義 務人履行租稅債權之期間，為滿足稅捐權利義務程序之規 範，其非屬稅捐稽徵法第35條規定『核定稅捐之處分』， 況本件原告於復查申請書中，對本案應補徵稅捐是否已逾 徵收期間並未爭執，亦未踐行復查程序，原告對前揭主張 逕行提起訴願，依前揭規定及判例，應非屬本案核課實體 爭議審就之範圍」云云，被告見解顯與租稅法律主義有違 ，並與憲法保障人民生命財產權意旨相悖。 ⒈按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不 經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」固為改制 前行政法院62年判字第96號著有判例。 ⒉本件前開93年、94年原告申請復查階段，並未逾徵期間 ，原告自無依據於復查階段提出逾徵收期間之主張；且 查「稅捐法制上之爭點原則，乃是為了因應徵納雙方資 訊不對稱之現象，所為技術性之制度安排，用以減輕稅 捐稽徵機關之處理成本，並避免案件因為時間處理壓力 ，而過早錯誤確定，使納稅義務人得以利用程序規定， 不當逃漏稅捐之課徵。例如實質上有10個稅捐客體應歸 屬某一納稅義務人，但該納稅義務人僅申報其中3 個稅 捐客體，而故意將2 個歸屬上極其明顯的稅捐客體漏未 申報，而稅捐稽徵機關因此將該2 個稅捐客體納入稅基 計算範圍，該納稅義務人則故意與稅捐稽徵機關發生爭 訟，並讓爭訟儘早確定，此時若採總額原則，整個徵課 處分即行確定，其餘5 個稅捐客體即使在事後被稅捐稽 徵機關發現，也不能再重為課徵，實質上形成漏稅結果 。」（最高行政法院97年度判字第97號判決參照），又 「爭點原則所強調之價值主要仍為事實調查之便利性， 如果在單一稅捐債權規範基礎下，就稅捐額度形成過程 中，有法律適用見解之變更，若不造成事實調查上之困 擾，即無違爭點原則」（最高行政法院100 年度判字第 1891號判決參照）。而本件是否逾徵收期間與徵納雙方 資訊是否對稱及事實調查無關，參諸上開實務見解，本 件要無爭點原則之適用。 ⒊依憲法第15條及第19條規定，基於保障人民財產權，及 人民有依法律納稅之義務，被告本應於查得本件遺產稅 已逾徵收期間，即主動註銷稅款及罰鍰，被告未主動註 銷已然違法，仍執以逾徵收期間部分未踐行復查程序相 繩，被告見解顯然違法。 ⑦本件原告依法申請查對更正，被告辯稱係申請復查云云， 與事實不符，說明如后： ⒈「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或 重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查 對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不 服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列 規定，申請復查：……」稅捐稽徵法第17條及第35條定 有明文。 ⒉次按「說明：二、按稅捐稽徵法第17條所稱『記載、計 算錯誤或重複』係指繳納通知文書所表示之意思有與製 發繳納通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記、 誤算或其他顯著之錯誤；或對同一課稅事實重複發單通 知繳納之情形（改制前行政法院48年判字第25號判例參 照）。又納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服， 應依同法第35條規定申請復查，以資救濟，即查對更正 與復查二者適用要件及情形有所不同。對於納稅義務人 不服核定應納稅捐之處分，卻一再申請查對更正而未依 法申請復查之案件，請依法函復納稅義務人否准更正之 法令依據，並將是類案件逕依復查程序辦理，以避免納 稅義務人假藉查對更正程序規避行政救濟加計利息及後 續強制執行。又稅捐稽徵法第23條規定，查對更正期間 尚不得於計算徵收期間時予以扣除。」財政部99年10月 6 日台財稅字第09904516350 號函釋規定極明。 ⒊查本件遺產稅案查對更正流程，論述如后： A.88年12月24日第1 次申請查對更正： a.被告初始核定本件遺產稅案應補徵遺產稅201,220, 366 元，並處罰鍰43,568,500元，繳納期限自88年 10月26日至88年12月25日止；原告依稅捐稽徵法第 17條規定，對繳納通知文書有記載、計算錯誤或重 複部分，於繳納期限屆滿前88年12月24日，申請查 對更正，申請更正項目彙整分類後計有(1) 生存配 偶剩餘財產差額分配請求權計算錯誤、(2) 農業用 地原核定全數扣除更正改半數扣除、(3) 應納未納 稅捐（房屋稅、地價稅、綜和所得稅等）減除額計 算錯誤、(4) 坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○號 土地，每平方公尺公告現值為900 元，土地價值記 載計算錯誤、(5) 房屋持分比率及課稅現值記載計 算錯誤、(6) 房屋持分比率記載錯誤、(7) 房屋已 拆除無遺產價值、(8) 股權價值計算錯誤、(9) 重 病期間無法處理事務錯誤更正、(10)上市公司股票 生前已處分錯誤更正、(11)配偶原有財產併計遺產 總額錯誤更正、(12)死亡前3 年內贈與併計遺產總 額錯誤更正等12類共18項。嗣為免被告認原告主張 更正項目中，有部分非屬繳納通知文書有記載、計 算錯誤或重複者，而被認屬申請復查之原意，原告 另於89年2 月11日具函撤回其中(9) 重病期間無法 處理事務錯誤更正、(11)配偶原有財產併計遺產總 額錯誤更正、(12)死亡前3 年內贈與併計遺產總額 錯誤更正等3 類共5 項更正項目，並增加(3) 應納 未納稅捐（生前贈與稅捐）減除額計算錯誤。 b.被告審查二科於89年2 月29日以本件非屬稅捐稽徵 法第17條規定之更正範圍為由，移由被告法務科按 復查案件審理，惟經法務科以「仍請貴科先行依更 正程序處理」，於89年3 月13日移還審查二科改依 更正程序處理，審查二科並於89年4 月27日以北區 國稅二字第89078597號函，回復原告代理人「貴事 務所代理申請更正被繼承人楊世凱遺產稅案，本局 已積極辦理中，俟結案後再另行函復」。 c.本件更正案嗣經被告92年4 月11日北區國稅審二字 第0920003834號函核准「本案屬更正範疇部分，經 查核如下：（一）應納未納稅捐部分，……共計追 認被繼承人死亡前依法應納未納稅捐5,241,025 元 。（二）准予更正坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○ ○號土地，每平方公尺公告現值為900 元，土地價 值更正為104,200 元。（三）准予更正被繼承人所 遺門牌坐落臺北縣中和市○○街164 之5 地下樓房 屋，遺產價值為340,250 元；坐落中壢市○○路○ ○號地下樓房屋，持份為815/10,000；坐落臺北縣 ○○鎮○○里○○路○○○巷○○○○○號房屋現 值為3,933 元。」，並於函文說明五特別載明本件 遺產稅之徵收期間屆滿日為93年12月25日。依核准 更正內容顯示，確屬「繳納通知文書有記載、計算 錯誤或重複」於規定繳納期間內之查對更正，而非 「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查。被 告辯稱為申請復查，與事實不符，並有適用法規錯 誤之違誤。 d.被告所屬中和稽徵所92年6 月10日北區國稅中和一 字第0921017026號函，核發更正後之遺產稅稅額核 定通知書、繳款書及違章罰鍰繳款書各乙份，繳納 期限自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因更 正展延自92年6 月26日至92年8 月25日止。 B.92年8月18日第2 次申請查對更正： a.第1 次查對更正後，因更正後核定內容仍有繳納通 知文書有記載、計算錯誤或重複，原告再於更正後 展延繳納期限92年8 月25日屆滿前，針對第1 次申 請更正項目未核准更正仍有記載、計算錯誤項目申 請更正項目：(1) 生存配偶剩餘財產差額分配請求 權計算錯誤、(2) 應納未納稅捐（生前贈與稅捐） 減除額計算錯誤、(3) 房屋已拆除無遺產價值、(4 )配偶原有財產併計遺產總額錯誤更正、(5) 公共 設施保留地扣除額計算錯誤更正，及更正後核定通 知書重複項目：(1) 坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○ ○○○○號土地重複核定，於92年8 月18日申請第 2 次查對更正。 b.被告所屬中和稽徵所92年9 月10日北區國稅中和一 字第0921030834號函移文總局改依復查案件處理。 c.案經被告法務科92年11月27日便簽「請貴科審酌系 爭項目依更正程序處理，並輔導申請人如對更正結 果不服，再依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查」 移還審查二科按更正程序辦理。 d.被告審查二科循更正程序審理，以93年1 月13日北 區國稅審二字第0930001159號函通知原告提供行使 剩餘財產分配請求權之確切證明文件。 e.被告審查二科93年5 月6 日北區國稅審二字第0930 001833號函准予更正項目：(1) 應納未納稅捐部分 ，本次更正再予追認2,955,589 元；(2) 坐落宜蘭 縣宜蘭市○○段○○○○○○號土地，原核重複認 列一筆，應予註銷；(3) 更正增列公共設施保留地 扣除額8,126,134 元。依第2 次核准更正內容顯示 ，仍屬「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」 於規定繳納期間內之查對更正，同非「對於核定稅 捐之處分如有不服」之申請復查。被告辯稱為申請 復查，顯與事實不符，同有適用法規錯誤之違誤。 f.原告於前述更正案尚未核發更正核定通知書及稅額 繳款書前，復於93年5 月20日（被告收文日為93年 5 月26日）補具行使剩餘財產分配請求權之確切證 明文件，請被告重新審理更正剩餘財產分配請求權 乙項；被告審查二科遺產稅更正案件初審意見表註 記「符合更正案件」。 g.被告審查二科93年5 月31日北區國稅審二字第0931 028615號函知被告所屬中和稽徵所，本更正案「業 經分案派查，辦理情形另案函復」。 h.被告所屬中和稽徵所93年8 月20日北區國稅中和一 字第0931025025號函，核准本案更正明細：(1) 宜 蘭縣宜蘭市○○段○○○○○○號土地，原核重複 認列一筆，應予註銷；(2) 追認死亡前應納未納稅 捐2,955,589 元；(3) 宜蘭縣○○鄉○○段482 、 50 2地號……核屬公共設施保留地，金額為8,126, 13 4元，應自遺產總額中扣除；(4) 追認剩餘財產 差額分配請求權扣除金額77,666,810元；(5)死亡 前3 年贈與稅可扣抵稅額更正為8,410,548 元。 並於93年8 月12日北區國稅法二字第0930022517號 核發第2 次查對更正後違章罰鍰繳款書（繳納期限 自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因更正展 延自93年9 月26日至93年11月25日止）及遺產稅繳 款書（繳納期限自原訂之88年10月26日至88年12月 25日止因更正展延自92年6 月26 日 至92年8 月25 日止）。（93年8 月12日函文發出之繳款書，繳納 期限為92年6 月26日至92年8 月25日止，繳納期限 業已過期）。 C.93年10月15日被告所屬中和稽徵所主動更正： 被告所屬中和稽徵所發現前開遺產稅繳款書繳納期限 內容有誤，主動於93年10月15日北區國稅中和一字第 0930 018387 號函，核發自行更正後遺產稅繳款書， 繳納期限自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因 更正展延自93年10月11日至93年11月20日止。此同屬 「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之更正， 同非「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查。 D.93年11月17日及93年11月24日申請依遺產及贈與稅法 第30條第1 項規定延長本稅及罰鍰繳納期限2 個月： a.原告因稅額鉅大，於93年11月17日及93年11月24日 申請依遺產及贈與稅法第30條第1 項規定延長繳納 期限2 個月。 b.經被告所屬中和稽徵所93年11月23日北區國稅中和 一字第0931033860號函、93年11月30日北區國稅中 和一字第0931034710號函，以更正事項已予延長繳 納期限為由，否准延長繳納期限2 個月，並檢還原 繳款書及違章罰鍰繳款書，繳納期限自原訂之88年 10月26日至88年12月25日止因更正展延自93年10月 11日至93年11月20日止，並於函稿明確註記「徵收 期限12月24日」。 E.被告所屬中和稽徵所93年11月23日北區國稅中和一字 第0931033860號函、93年11月30日北區國稅中和一字 第0931034710號函，否准延長繳納期限2 個月，並檢 還原繳款書（繳納期限自93年10月11日至93年11月20 日止）及違章罰鍰繳款書（繳納期限自93年9 月26 日至93年11月25日止）；因原告於93年11月29日接獲 上開中和稽徵所93年11月23日北區國稅中和一字第09 31033860號函附繳款書時，因已逾93年11月20日繳納 期限，復於同日具函申請更正展延繳款書繳納期限（ 因93年11月29日尚未接獲上開93年11月30日北區國稅 中和一字第0931034710號函附之違章罰鍰繳款書，故 未併同申請更正）；被告所屬中和稽徵所未備文即同 時逕行核發更正後繳款書，繳納期限自原訂之88年10 月26日至88年12月25日止因延期展延自93年12月2日 至93年12月10日止，由原告代理人於現場簽收。此亦 屬「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之更正 ，同非「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查 。 F.據上，本件無論係原告申請更正或被告主動更正，均 經被告一再審酌確屬稅捐稽徵法第17條規定之繳納通 知文書有記載、計算錯誤或重複之更正範圍無誤，且 亦均經被告核發更正後遺產稅稅額核定通知書、繳款 書及違章罰鍰繳款書，並於繳款書加註因「更正」展 延繳納期限。且被告對原告申請查對更正均未「請依 法函復納稅義務人否准更正之法令依據，並將是類案 件逕依復查程序辦理」，益證確屬查對更正而非復查 。 G.被告辯稱「本件被告針對原告於88年12月24日、92年 8 月18日申請更正案，業按其真意依復查程序審理， 被告僅係就顯然錯誤部分調整遺產稅額及罰鍰，未做 成復查決定，惟該調整稅額程序係復查決定之先行作 業」云云，被告於明知有「顯然錯誤」係錯誤更正之 情況下，仍辯稱本件為申請復查，顯與前開事實不符 ，被告有適用法規錯誤之違法，並有意圖自創「復查 決定之先行作業」之行政救濟階段之違法。 H.被告辯稱「本件之歷次更正，皆由專業會計師擔任代 理人為之，自不容諉為不知稅捐法制程序及相關法律 規定，其對上開違反法規範之事實內涵既具有清楚認 知，復具備違法性之認識而可責，即難排除成立稅捐 規避之可能」云云，意圖卸責，並掩蓋其行政怠惰之 違法，要無足採。 a.本件歷次更正，正因委由專業會計師擔任代理人為 之，故始終遵循法律規定依法申請更正，且歷次更 正均經被告反覆審核後確認屬稅捐稽徵法第17條規 定之繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之更正 範圍無誤，被告亦就原告歷次申請錯誤更正項目， 核准更正錯誤項目，並核發更正後核定通知書及繳 款書，並均以更正原因展延繳納期限，足證專業會 計師並無任何違法與稅捐規避之不法。 b.另查本件遺產稅，原告於93年12月20日提出復查申 請日前，即於稅捐徵收期間內，遵照專業會計師之 建議，於93年12月1 日向被告所屬中和稽徵所申請 以遺產標的物抵繳遺產稅（中和稽徵所收文號：00 00000000號），足證專業會計師及原告並無任何藉 更正手段規避稅捐之意圖與違法。 c.本件遺產稅案，原無逾徵收期間之虞，倘被告所屬 中和稽徵所於本件遺產稅復查決定前（自申請復查 日93年12月20日至95年9 月核發復查決定書日止， 復查審理期間長達1 年9 個月之久）即核准本件實 物抵繳，即永無衍生逾稅捐徵收期間之問題，惟本 件實物抵繳案自93年12月20日申請日起至100 年底 止，期間內原告配合被告通知，經過無數次現場指 界、勘查，耗費無數人力，付出大筆指界規費及土 地謄本、地籍圖謄本費用，歷經7 年之久均未獲被 告為核准或駁回實物抵繳。殆至逾越稅捐徵收期間 後，被告始於101 年6 月11日以北區國稅中和一字 第1010006526號函否准實物抵繳，故此一逾徵收期 間之造成，明顯係被告怠於審理原告實物抵繳申請 案，行政怠惰所生之違誤，非可歸責於原告。被告 對此事實，明知違法失職，故始終未敢提出論辯， 鑒請鈞院明鑑。 I.被告援引臺中高等行政法院96年度簡字第308 號判決 見解，執為其辯稱本件申請更正係屬申請復查之論述 ，被告見解顯然違法。查臺中高等行政法院96年度簡 字第308 號判決案，係納稅義務人對稽徵機關按當地 一般租金標準核定之租金收入持有異議，屬對於核定 稅捐之處分不服，自屬稅捐稽徵法第35條規定之復查 申請，核與本件確有繳納通知文書有記載、計算錯誤 或重複之更正範圍，全然不符，應無比附援引之適用 ，被告見解核無足採。 J.被告援引鈞院100 年度訴字第1851號判決，執為其辯 稱本件未逾稅捐徵期間5 年之論述，被告見解顯然違 法。查鈞院100 年度訴字第1851號判決案，係原處分 機關對已為復查決定之案件，嗣依行政程序法第117 條規定，重為復查決定，並撤銷原已為之復查決定， 故認「本件稅捐處分之徵收期間自92年7 月11日起算 5 年，但因原告張○○於95年11月5 日申請復查，暫 緩移送執行，是迄至被告重為系爭100 年5 月31日復 查決定之期間，應予扣除，故本件稅捐處分尚未逾徵 收期間5 年。」，核與本件自始至終均繫屬錯誤更正 ，並非申請復查，無暫緩移送執行之情形，兩案截然 不同，要無比附援引之適用，被告見解應無足採。 K.被告謂「按原告主張被告以92年4 月11日北區國稅審 二字第0920003834號函請中和稽徵所辦理後續開徵事 宜，該函文之說明五提及徵收期間屆滿日為93年12月 25日，以及93年11月間，中和稽徵所復本案繼承人楊 上鴻否准延期繳納稅捐函稿之空白處，提及徵收期間 屆滿日為93年12月24日部分，……因該等函文係本局 就稅捐開徵、更正裁罰事項之內部聯絡通知文件，… …並未對本案原告及本案繼承人發生外部行政效力； 原告以為被告於相關內部文件註明徵收期間屆滿日， 即對原告發生效力，容有誤解」云云，並無理由。 a.查稅捐徵收期間為法律明定之不變期間，稅捐稽徵 法第23條規定極明，依租稅法律主義，對原、被告 均具有法定效力，尚不因係被告內部文件與否，而 有對徵收期間為不同計算方式之法律效力，合先陳 明。 b.被告論辯「因該等函文係被告就稅捐開徵、更正裁 罰事項之內部聯絡通知文件」，即明知本件遺產稅 確屬依法申請更正，並經核准錯誤更正，徵收期間 並無應扣除暫緩執行或停止執行之期間，故於其內 部聯絡通知文件特別通知所屬注意徵收期間之法律 效力，至為明灼。 c.被告意圖擅自否定稅捐稽徵法第23條之法定徵收期 間，違反租稅法律主義，並無理由。 L.關於本件原告依法申請查對更正，被告辯稱係踐行復 查程序云云，違反租稅法律主義，並與事實不符，說 明如后： a.被告辯稱「本案原告於88年12月24日向被告申請更 正，因原告已具有不服原核定而請求救濟之實質內 容，被告業按其真意，依據改制前行政法院50年判 字第45號判例及74年度判字第785 號判決意旨，認 其已踐行復查程序，改依復查程序審理。惟原告等 人以89年2 月11日申請書主張執意依更正程序審理 ，被告基於愛心辦稅之服務精神、疏解訟源之初衷 ，重新核定本案應納稅額後，發單請原告繳納。彼 時，倘原告就重新核定之應納稅額不再爭訟，本案 就此確定，徵收期間屆滿日期確為93年12月25日無 誤；……又倘原告對被告第2 次重核之應納稅額未 再度表示不服，徵收期間屆滿日期仍為93年12月25 日。」云云，認原告之申請查對更正，為踐行復查 程序，顯然違法。 b.被告以「重新核定」、「不再爭訟」、「第2 次重 核」、「再度表示不服」等，意圖誤導判定本件為 踐行復查程序，違法心態，昭然若揭，應予陳明。 c.被告辯稱「惟原告等人以89年2 月11日申請書主張 執意依更正程序審理，被告基於愛心辦稅之服務精 神、疏解訟源之初衷，重新核定本案應納稅額後， 發單請原告繳納。」，依被告論述，足資證明，被 告原意圖違法蒙混，將本件遺產稅更正案，違法改 依復查程序辦理，嗣經原告依法據理主張，被告始 依稅捐稽徵法第17條規定辦理更正，並始得維護原 告申請查對更正之權利。 d.被告自承「彼時，倘原告就重新核定之應納稅額不 再爭訟，本案就此確定，徵收期間屆滿日期確為93 年12月25日無誤」、「又倘原告對被告第2 次重核 之應納稅額未再度表示不服，徵收期間屆滿日期仍 為93年12月25日。」，益足證明本件遺產稅確屬稅 捐稽徵法第17條之錯誤查對更正，徵收期間並無扣 除查對更正期間之適用，徵收期間將於93年12月25 日屆滿。 e.據上，本件遺產稅案第1 、2 次查對更正，均符合 稅捐稽徵法第17條規定「繳納通知文書有記載、計 算錯誤或重複」之查對更正，被告未予檢討其對稅 捐核定繳納通知文書記載、計算錯誤百出之品質加 強改善，卻執「彼時，倘原告就重新核定之應納稅 額不再爭訟，本案就此確定，徵收期間屆滿日期確 為93年12月25日無誤」、「又倘原告對被告第2 次 重核之應納稅額未再度表示不服，徵收期間屆滿日 期仍為93年12月25日。」，置其原核准更正之事實 於不顧，意圖誤導違法認定本件申請錯誤更正為踐 行復查程序，被告確實違法，應予撤銷。 ⑵關於遺產總額－房屋部分： ①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認 定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依 本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。 」稅捐稽徵法第12條之1 定有明文。 ②查原核定遺產標○○○區○○街○○巷○○弄○ 號（28,200元 ）、7 號（28,200元）、9 號（28,200元）；及中山路1 段191 巷16弄39號（19,500元）；永貞路361 巷6 號（19 ,300元）；文化路137 巷5 弄3 號（36,100元）、5 號（ 36,100元）等房屋共計7 戶，合計核定價值195,600 元， 該房屋於繼承事實發生後，原告及繼承人等於蒐集被繼承 人之財產資料時，查得業已拆除不復存在，雖繼承人係嗣 後於84年向房屋稅主管之稅捐稽徵處申請註銷房屋稅籍者 ，惟該等標的物業不具遺產價值，乃屬事實，被告以系爭 房屋係於84年度始註銷稅籍為由，仍予計入遺產總額課徵 遺產稅，顯與稅捐稽徵法第12條之1 規定之實質課稅原則 不符，原處分應予撤銷。 ③該等財產早已拆除，繼承人並無繼承系爭財產，卻仍予課 徵遺產稅，而繼承人又無法以該等標的為實物抵繳，明顯 增加繼承人之租稅負擔，核與遺產及贈與稅法第47條規定 之意旨相違背。 ⑶關於遺產總額－投資部分： ①被繼承人所遺鴻美建設事業有限公司（下稱鴻美公司）及 　　　皇美建設有限公司（下稱皇美公司）股權部分： 原告原依各該公司83年6 月12日資產負債表之淨值，分別 申報遺產價值為9,644,750 元及11,155,293元，核與財政 部65年7 月9 日台財稅第34594 號函「二、在年度進行中 發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開 上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行 號尚未辦理結算，致無法於申報時提出『資產負債表』， 且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵 機關以該公司行號上一年度『資產負債表』所列資產淨額 ，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時 止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行 號之淨值。三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈 與行為時，如未編製『資產負債表』，但於申報時或稽徵 機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有『資產負債表』者， 得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值 之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其 股票價值。」及67年4 月20日台財稅第32549 號函：「未 上市公司股票價值及公司淨值之計算方法，未上市公司股 票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負 債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得 稅額。」規定相符。被告逕予調整核定價值為16,267,900 元及17,192,212元，顯與前述財政部函釋規定相違悖。 ②被繼承人持有之成邦建設有限公司（下稱成邦公司）股權 價值16,013,979元部分： 查被繼承人生前於82年間，即已將該股權轉讓予訴外人林 清琴，此從該公司82年度營利事業所得稅結算申報書之「 營利事業投資人明細及分配表」明確記載，顯已非屬被繼 承人之遺產標的，被告仍將之列為遺產標的，核定課徵遺 產稅並裁處罰鍰，核與稅捐稽徵法第12條之1 規定之實質 課稅原則不符。 ③被告核定遺產標的中之國泰人壽保險股份有限公司（下稱 國泰人壽公司）股票30,000股、裕民航運股份有限公司（ 下稱裕民公司）股票21,436股部分： 據悉被繼承人業於生前即已出售該等股票，容係後手買受 人未及時辦理股份轉讓登記，該等股票確已非被繼承人所 有，應非屬遺產課徵之標的，被告未經查證即仍將之列入 遺產總額課徵遺產稅，顯屬有誤。 ⑷關於遺產總額－重病無法處理事務期間向銀行舉債之資金16 ,700,000元及出售北建建設有限公司（下稱北建公司）股權 價金5,000,000 元部分： ①依財團法人長庚紀念醫院（下稱長庚醫院）主治醫師86年 7 月4 日出具之診斷證明書記錄「病人因病於83年4 月2 日至83年6 月9 日住院做了檢查及治病，因病情危急於83 年6 月9 日病危自動出院，住院期間未曾請假過」，被繼 承人係於83年4 月2 日至同年6 月9 日止，住院檢查及治 療，其於住院期間並無記載有神智不清或無意識狀態等重 病無法處理事務情事，係於83年6 月9 日病危自動出院後 ，方屬重病期間，至為明灼。 ②雖被告舉證長庚醫院86年3 月25日出具之病歷資料摘要計 載「於83年4 月30日至83年5 月10日意識雖清楚有時又呈 嗜睡，因感染及本身疾病合併肝衰竭，於83年5 月11日後 變混淆不清。」，惟查該病歷資料摘要，並未經主治醫師 簽署，是否與實際病情狀況相符，仍有疑義。 ③況被告於查核本件遺產稅案件過程中，另核定被繼承人於 83年6 月4 日至6 月10日期間，有遺產及贈與稅法第4 條 規定之贈與行為，並逕為核課贈與稅，則依被告見解：(1 ) 於核定遺產稅時：被繼承人於83年5 月即屬重病；(2) 於核定贈與稅時：被繼承人截至83年6 月9 日病危自動出 院時，尚非屬重病期間問題，尚可於83年6 月4 日至6 月 10日間從事贈與行為；顯然被告於核定贈與稅及遺產稅時 ，對於重病期間之認定標準自相矛盾，有割裂適用之違誤 。被告認事用法顯失準據。被告對此嚴重割裂矛盾情事， 僅於復查決定以「係屬另案法律關係」一語帶過，被告對 同一當事人同時間之稅捐事項，竟會有因不同稅捐類目， 而有「另案法律關係」之不同課稅標準，嚴重違法，置原 告權益於不顧，明顯違反憲法保障人民財產之立法意旨， 原處分應予撤銷。 ④查被繼承人向銀行舉債16,700,000元，係被繼承人生前於 83年5 月向銀行借貸並自行使用者，截至繼承日止系爭貸 入款之資金已無留存，雖被繼承人因罹癌症，於83年4 月 2 日至同年6 月9 日止，住院診療，唯其於住院期間神智 清楚，相關理財行為均由其親自操持，繼承人等無法知悉 ，並無被告所指重病無法處理事務之情形，況該等資金繼 承人等亦未獲致相對利益，自非遺產及贈與稅法第1 條規 定課徵遺產稅之範疇。被告見未及此，難謂合法。 ⑤被告核定遺產標的中屬被繼承人重病無法處理事務期間出 售北建公司股權價金5,000,000 元部分，查該股權係於83 年4 月間出售與徐雲鶯，如上述，該處分行為既非於被繼 承人重病無法處理事務期間所為者，自無逕為併入遺產核 課遺產稅之適用。被告並未查得被繼承人死亡時仍遺有該 處分股權之價金，依遺產及贈與稅法第1 條規定，並不生 課徵遺產稅問題，原處分應予撤銷。 ⑥被告另核定被繼承人83年5 月20日提領台北區中小企業銀 行羅東分行（下稱中小企銀羅東分行）資金342,000 元部 分，如上述，既非重病期間之提領行為，同無併計課徵稅 負之適用，原處分應予撤銷。 ⑸關於遺產總額－核定遺產標的中認屬聯合財產部分： ①原告（被繼承人之配偶）名下於62年2 月8 日至74年6 月 5 日止登記取得之財產48,419,598元，原即係以原告之自 有資金購買者，而屬原告之原有財產，依法應毋須併計被 繼承人之遺產總額課徵遺產稅，因原告及繼承人等不諳法 令，致將該等資產列入併計遺產課稅，經被告查核認定價 值為26,758,815元，並另將原告名下皇美公司股權13,120 ,372元，合計39,879,187元，仍予計入遺產總額，被告確 屬錯誤。 ②查原告早年即投資漢明建材行（65年3 月16日設立登記） ，擔任負責人，長期以來即有營利所得，且就原告留存之 自62年以來之綜合所得稅申報資料顯示，原告歷年之利息 、財產交易所得等所得金額，與被繼承人相較差距些微， 其中62年度之財產交易所得中改制前臺北縣永和市○○路 ○段○○○巷○號等售予郭芳明、林月霞，更有使用執照 申請書載明開工日期為62年2 月1 日，益證原告早於62年 即有土地合建之售屋所得；復以原告開設於臺灣土地銀行 宜蘭分行帳號10579 資料顯示，原告71年間尚有15,000, 000 元之存款數額；凡此資料，均堪證原告名下財產實係 原告以自有資金購置者。原告於復查階段即已檢陳漢明建 材行營利事業登記證影本、歷年來綜合所得稅申報書影本 供核。依財政部88年5 月13日台財稅第000000000 號函釋 意旨，原告既已檢據證明系爭屬原告自有資力購買者，自 當免予併計被繼承人之遺產總額課徵遺產稅。惟重核復查 決定卻以「申請人並未列報漢明建材行營利所得，又其主 張產生財產交易所得之房屋係於62年間出售，本局於95年 2 月6 日函請申請人提示該建材行歷年營利所得資料及取 得所出售建物係以其自有資金或其他原因取得之相關資金 流程證明、合建契約及使用執照等資料供核，惟迄未提示 ；又依申請人提示之綜合所得稅結算申報資料並未列報皇 美及鴻美公司之薪資所得、營利所得，其主張核不足採」 云云，率為否准，殊未慮及30幾年前資金流程保存之困難 ，被告以此相繩，顯失公平。且依被告見解，原告之綜合 所得稅結算申報資料並未列報皇美及鴻美公司之薪資所得 、營利所得，即認原告為無自有資金購置財產，惟查被繼 承人同未列報皇美及鴻美公司之薪資所得、營利所得，則 是否被繼承人名下之財產，亦均非被繼承人之遺產，顯見 被告見解確實錯誤。 ⑹關於遺產總額－核定死亡前3 年贈與併計遺產總額部分： ①81年度贈與額7,100,000 元（總數為12,100,000元，其中 屬楊炘錳之北建公司股款5,000,000 元不再爭訟）：被告 核定被繼承人生前於81年4 月15日、8 月10日及10月22日 ，分別自其臺灣土地銀行永和分行（下稱土銀永和分行） 及華南商業銀行永和分行（下稱華銀永和分行）轉帳600, 000 元、5,000,000 元及1,500,000 元（合計7,100,000 元）至楊上鴻帳戶；查該5,000,000 元款項，係楊上鴻為 短期週轉而向被繼承人之借貸款，嗣後楊上鴻已於82年7 月5 日，以其台北區中小企業銀行宜蘭分行支存帳號5799 -9，開立以成邦公司為收款人之5,000,000 元支票，代替 被繼承人返還其積欠成邦公司之保證金，即已完成清償， 顯非贈與無疑；另關於1,500,000 元款項部分，則係被繼 承人生前於81年4 月22日向楊上鴻借調週轉金1,500,000 元，而前述款項即係被繼承人清償楊上鴻者，同與贈與無 涉。 ②82年度宜蘭縣○○鄉○○段508 、511 、521 等地號三角 移轉之贈與額16,809,074元部分： ⒈查被繼承人生前於76年8 月10日買入系爭土地（持分全 部），嗣於77年10月28日出售予案外人魏建旺、朱碧霞 、林清芳、鍾陳貴雲、林榮一等人（立買賣契約之承買 人；土地登記簿謄本載列之權利人為林清芳、朱碧霞、 賴榮德、林榮一、鍾陳貴雲、張重政、張宏彰、何玉葉 等8 人），訂有買賣契約書，內文載明買賣標的、買賣 價金、各期支付金額等，其中訂金5,000,000 元，更於 契約書中載明收取之支票種類、票號、到期日、金額等 ，其後各期款項，亦留有電匯證明條或載明支票種類、 票號、到期日、金額等之收據，價金收付明確可稽；甚 且，於土地登記簿謄本他項權利部尚有林清芳、朱碧霞 、賴榮德、林榮一、鍾陳貴雲、張重政、張宏彰、何玉 葉等8 人，於77年11月15日向臺灣銀行貸款設定抵押權 之紀錄。凡此，均足證明本件屬被繼承人與案外第三人 間買賣土地之行為並無疑義。 ⒉依被繼承人於77年9 月15日與承買人簽訂之買賣契約書 約定： A.本件之「買賣總價：87,330,000元正」。 B.「契約成立日交付訂金（抵充價款一部）5,000,000 元正『開立北企銀羅東分行帳號55-1號，到期日77年 9 月16日票號N0000000號』即日如數收足不另此據」 （此經被繼承人蓋章及簽字）。 C.「限於77年9 月22日以前交付8,100,000 元正」（此 經本土地交易之仲介盧文德，於77年9 月22日，自臺 灣土地銀行羅東分行匯款8,100,000 元，匯入被繼承 人開設於土銀永和分行甲存第1339-4帳戶）。 D.「77年9 月29日交付30,570,000元正」（此經被繼承 人於77年9 月29日出具收據，載明收訖支票7 張，並 列明各支票所屬之銀行別、支票號碼、支票面額、到 期日等）。 E.「增值稅單開立後（于15日）交付34,930,000元正」 （此經被繼承人於77年10月15日出具收據，載明收訖 支票10張，並列明各支票所屬之銀行別、支票號碼、 支票面額等）。 F.「產權過戶于甲方名義後3 日內付清尾款計5,735,25 0 元正」、「乙方交付抵費地（1276-2、1276 -5 、 1276-7地號）之過戶文件時，甲方再付2,994,750 元 正」（此經被繼承人於77年10月20日出具收據，載明 收訖現金1,170,000 元正及支票5 張計7,730,000 元 正（依所載列之個別支票明細加總數應為7,560,000 元正，上開7,730,000 元應係誤植），並列明各支票 所屬之銀行別、支票號碼、支票面額等）。 ⒊上開款項中屬支票給付部分，前於鈞院92年度訴字第26 95號訴訟案件進行中時，經向相關銀行函查實際兌領結 果： A.臺北國際商業銀行股份有限公司羅東分公司於93年9 月16日以北商銀羅東（093 ）字第00249 號函查復， 該3 筆支票均係由林清芳（本案買方之一）所開立， 依支票背面顯示兌領人為楊世凱（被繼承人）無誤。 B.臺灣銀行股份有限公司於93年9 月22日以營1 存字第 09300084501 號函復「請逕向支票發票人申請提供支 票帳號、發票日期，並請發票人向本行申請，俾便函 覆」。因原告無法查得該等支票之發票人及發票日期 等，致無法轉請發票人向該行提出申請。 C.合作金庫銀行股份有限公司羅東分公司於93年9 月24 日以合金羅營字第0930045963號函查復，稱「經查該 支票已於保管年限且業已依規銷燬，歉無法提供該支 票之相關資料」。 D.臺灣土地銀行股份有限公司羅東分公司於93年10月1 日以羅存字第0930000594號函復稱「因台端未出示被 繼承人楊世凱君與前開支票發票人之利害關係證明文 件，所請歉難照辦」。 E.惟就臺北國際商業銀行股份有限公司羅東分公司查得 資料顯示，承買人確有支付款項並由被繼承人兌領之 事實，被告核定認屬三角移轉之贈與行為而將系爭標 的併計遺產課稅，顯然有違，應予撤銷。 ⒋況本件系爭標的嗣後於80至82年間陸續輾轉由被繼承人 及原告、子女暨成邦公司等以自有資金購回時，其中由 成邦公司及楊上鴻購買部分，被告於查核階段即認系買 賣行為，而與三角移轉無涉。則本件既屬相同地號土地 之交易行為，明顯不可能存在有部分為真實之買賣、部 分為三角移轉之情。被告擅予割裂，顯然有誤。 ③83年度贈與總額15,000,000元（83年4 月8 日分別轉存入 楊文生10,000,000元及楊素蘭5,000,000元）部分： 依鈞院92年度訴字第2696號判決書所載楊文生及楊素蘭到 庭證述內容顯示，楊文生證稱「因為我那時候跌倒受傷， 沒有辦法繼續工作，且領有身心障礙手冊，所以我哥哥基 於兄弟情誼，給我上開一千萬元款項作為靜養費用，嗣後 我亦沒有返還該筆款項。」等語，楊素蘭證稱「我老公（ 即楊文生）以前在那邊上班，那個時候因為拿著柺杖、穿 著鐵衣，且領有身心障礙手冊，基於兄弟情誼，無怨無悔 ，楊世凱就拿了一些錢給他作為以後的生活費，所以我們 絕對沒有侵占那筆錢。」等語。據此，楊文生先前係在被 繼承人處工作，應無疑義，嗣因楊文生受傷無法工作，被 繼承人乃給付其一筆靜養金，則此一給付應屬被繼承人對 楊文生之概括性損害賠償，而非無償給予之贈與行為，自 非贈與稅之核課範疇，即無死亡前3 年贈與併計遺產總額 之適用，至為明灼。 ⑺關於扣除額－生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權部分（ 　 下稱請求權）： ①被繼承人所遺宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號等16筆土地 計5,801,741 元，及新北市○○區○○里○○街○○號地 下室等10筆房屋計773,480 元，合計6,575,221 元，係於 婚姻關係存續期間所買賣或新建取得者，依民法第1030條 之1規 定自應准予計入請求權計算扣除，被告未予計入， 明顯錯誤，應予撤銷。 ②被告於復查決定追減請求權4,466,639 元，嚴重影響原告 之權益，確已違反行政救濟不得為不利益處分之原則，被 告當然違法，應予撤銷。 ③被告重核復查決定變更本件請求權之扣除之金額為102,73 3,296 元，惟認其中屬公共設施保留地部分計10,112,186 元，已屬免稅故不再重複減除為由，而實際核准扣除金額 為92,621,110元，顯然違反民法第1030條之1 規定之意旨 。依財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函釋規定 ，配偶剩餘財產分配請求權係屬債權請求權，而非物權請 求權，故公共設施保留地免稅與否，係依都市計劃法第50 條之1 規定之適用，而與民法規定之配偶剩餘財產分配請 求權，兩者並不衝突，被告擅與排除，與法顯不相符。 ⑻關於漏報遺產違章論罰部分： 依司法院釋字第275 號解釋「人民違反法律上之義務而應受 行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要 ，仍須以過失為其責任條件。」意旨，及100 年11月3 日修 正之稅務違章案件減免處罰標準第13條第4 款「依遺產及贈 與稅法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予 處罰漏報遺產違章：……四、未申報財產屬應併入遺產總額 課徵遺產稅之被繼承人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅 申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅。 」規定，本案漏報遺產違章仍應不罰，說明如后： ①被告核定漏報遺產項目中之宜蘭縣○○鄉○○段508 、51 1 、519 、521 等地號，金額計17,292,964元，該等標的 前經被告核定認屬三角移轉之視同贈與，並通知限期補報 贈與稅，繼承人等業於限期內88年7 月27日申報贈與稅在 案，依稅務違章案件減免處罰標準第13條第4 款規定，自 應免罰。 ②漏報遺產項目中之國泰人壽公司及裕民公司股票，計8,37 4,506 元，依前述說明，該等股票既已非被繼承人所有， 即無短漏報處罰問題。 ③漏報遺產項目中之皇美公司股權，計13,120,372元，依前 述說明係屬原告之自有資金購買者，非屬應併計本件遺產 總額課徵遺產稅者，遑論漏報違章處罰。縱認應予併計課 徵遺產稅者，依據100 年11月3 日修正發布之稅務違章案 件減免處罰標準第14條第7 款規定，短漏報財產屬被繼承 人配偶於74年6 月4 日以前取得且應併入遺產總額課徵遺 產稅之財產者，亦可免予處罰。 ④漏報遺產項目中之成邦公司股權，計16,013,979元，依前 述說明，該股權被繼承人生前於83年間，即已將該股權轉 讓予案外人林清琴，故系爭股權確非屬被繼承人之遺產標 的，自無被告所指漏報問題。 ⑤漏報遺產項目中之重病期間出售北建公司股權價金5,000, 000 元、向銀行舉債之資金16,700,000元、及提領中小企 銀羅東分行資金342,000 元，如前述論述，本件依被繼承 人醫療紀錄顯示並無重病期間無法處理事務之情事，且被 告亦於另案中認定該相當期間內被繼承人仍有處理事務能 力之贈與行為，而予以課徵贈與稅，本案即無重病期間舉 債、出售資產等須併計課徵遺產稅之情事，被告擅予認係 漏報裁處罰鍰，殊屬於法不合。縱認應予併計課徵遺產稅 者，因系爭款項均係被繼承人自行處理者，繼承人無從知 悉，則依司法院釋字第275 號解釋意旨，原告亦無過失， 同應免罰。 ⑥漏報遺產項目中之個案調查81年度贈與（2 筆）12,100,0 00元、82年度贈與7,188 元、83年度贈與15,000,000元等 ，查各該贈與項目早於86年4 月26日、87年3 月27日即已 核定課徵贈與稅在案，則依前揭稅務違章案件減免處罰標 準第13條第4 款規定，同屬免罰。 ⑼綜上，本件遺產稅案確已逾徵收期間，且被告確有諸多違失 ，因而聲明：「訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利 原告部分均撤銷，被告應作成註銷系爭遺產稅及罰鍰並核發 遺產同意移轉證明書之行政處分，訴訟費用由被告負擔」。 三、被告抗辯： ⑴徵收期間： ①程序部分： ⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規 定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請 復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項所明定。次按「申 請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復 查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院 62年判字第96號著有判例。 ⒉徵收期間係稽徵機關要求納稅義務人履行租稅債權之期 間，為滿足稅捐權利義務程序之規範，其非屬稅捐稽徵 法第35條規定「核定稅捐之處分」，況本件原告於復查 申請書中，對本案應補徵稅捐是否已逾徵收期間並未爭 執，亦未踐行復查程序，原告對前揭主張逕行提起訴願 ，依前揭規定及判例，應非屬本案核課實體爭議審究之 範圍，合先陳明。 ②實體部分： ⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤 或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關， 查對更正。」、「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間 屆滿之翌日起算。」、「依第39條暫緩移送執行或其他 法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算， 應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人 應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐 稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條 規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執 行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法 院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳 納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規 定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當 擔保者。」分別為稅捐稽徵法第17條、第23條第1 項、 第3 項、第39條所明定。次按「行政行為，應以誠實信 用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行 政程序法第8 條所規定。再按「虛偽意思表示，隱藏他 項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」為民 法第87條第2 項所規定。又「雖未於聲明書內表明復查 字樣，但既主張應予免稅，不論用語為何，要應認其真 意為依法申請復查。」為改制前行政法院50年判字第45 號判例所規範。末按「納稅義務人對於核定稅捐之處分 ，如有不服，應依同法第35條規定申請復查，以資救濟 ，即查對更正與復查二者適用要件及情形有所不同。對 於納稅義務人不服核定應納稅捐之處分，卻一再申請查 對更正而未依法申請復查之案件，請依法函復納稅義務 人否准更正之法令依據，並將是類案件逕依復查程序辦 理，以避免納稅義務人假藉查對更正程序規避行政救濟 加計利息及後續強制執行。」復為財政部99年10月6 日 台財稅字第09904516350號函所明釋。 ⒉被繼承人楊世凱83年6 月12日死亡，經被告核定遺產稅 額為201,220,336 元，並處罰鍰43,568,500元，經填具 核定稅額通知書及繳款書通知原告等人於88年10月26日 起至88年12月25日繳納稅款；原告等人對核定稅捐之處 分內容不服，於88年12月27日就遺產總額中之土地、房 屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款 ）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內贈與併入遺 產項目，向被告申請更正核減，另申請更正增列生存配 偶行使剩餘財產差額分配請求權、農業用地半數扣除、 應納未納稅捐等扣除額。按原告前述不服之項目，均係 構成稅捐核課之實體內容，且係在復查期限內提出不服 ，其真意為依法申請復查，被告遂依復查程序審理，被 告分別於92年6 月10日、93年8 月20日本於職權調整遺 產稅額及罰鍰，原告猶未甘服，仍執詞爭執，被告遂於 95年9 月4 日作為復查決定，嗣經訴願決定撤銷原處分 ，被告重核復查決定，原告仍不服循序提起本訴訟，並 於101 年6 月14日訴願申請書中第1 次主張本件遺產稅 案已逾徵收期間，被告不得再行徵收，應予註銷稅款及 罰鍰。 ⒊原告於88年12月24日、92年8 月18日提出更正申請書， 雖於申請書主張更正內容屬繳納通知文書記載、計算錯 誤云云，惟審視其更正申請書內容，皆屬對原核定稅捐 處分不服，並非稅捐稽徵法第17條規定之更正範圍。原 告系爭更正申請書，雖未表明「復查」字樣，惟其實質 內容，清楚表彰係不服原核定而請求救濟之義，不論用 語如何，要應認其真意即為申請復查。又申請復查，乃 納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定之稅捐事件，向原稅 捐稽徵機關表示不服，請求再行審查，依法予以救濟匡 正之意，並不以使用申請復查之字樣為必要，雖未使用 「申請復查」名稱，但其已具有不服原核定而請求救濟 之實質內容，要難謂非「申請復查」，此有改制前行政 法院50年判字第45號判例、74年度判字第785 號判決及 75年判字第2063號判例可稽。本件被告針對原告於88年 12月24日、92年8 月18日申請更正案，業按其真意依復 查程序審理，被告雖僅就顯然錯誤部分調整遺產稅額及 罰鍰，未作成復查決定，惟該調整稅額程序係復查決定 之先行作業，目的在針對爭點項目中，雙方已取得共識 部分先予調整，倘經調整後之核定內容，已可為原告及 被告雙方所認同，當可減少訴訟案件之產生。類此針對 顯然錯誤部分先行調整之作業，在實務上已於各類復查 申請案件廣泛運用，且不得以原告之申請更正案件未作 成復查決定而認定本案未進入復查程序，又查類似案件 ，臺中高等行政法院96年度簡字第308 號判決亦持相同 見解：「原告於收受被告……號函復後，再以○年○月 ○日『復查申請書』表示不服，向被告『申請復查』， 應認屬原告於被告機關作成復查決定前補提之理由，被 告機關均應自實體上予以受理審查。」本件被告就顯然 錯誤部分已二度先行調整，然原告仍對被告調整後之核 定內容仍表不服，於93年12月20日申請復查，該復查申 請書應認屬復查程序所補提之實體爭執理由。且被告業 於95年8 月17日以北區國稅法二字第0000000000函送復 查決定書，因此，被告就前揭2 次更正申請案業依復查 程序處理核無不合，縱被告就顯然錯誤部分先行調整而 未作成復查決定之行為有欠周延，惟本件嗣後業經於法 定期間作成復查決定，予以治癒前述之不周延。 ⒋原告接獲被告核發之核定稅額通知書及繳款書後，對核 定稅額處分內容不服，未依規定申請復查，數次於88年 12月24日、92年8 月18日於繳款書所訂繳納期間內申請 更正，又其申請更正內容與93年12月20日（第1 次以復 查申請提出），所提復查申請書之復查理由並無不同， 直至101 年6 月14日於訴願申請書主張本件稅額及罰鍰 已逾徵收期間，應予註銷；原告以更正名義投機拖延稅 捐繳納、規避行政救濟利息之加徵、製造徵收期間逾期 之用意甚明，其意思表示顯屬虛偽，亦非以誠實信用方 法為之，與稅捐法上之「脫法行為」並無不同；而「脫 法行為」之判斷，必須從「探究被認為遭規避法規範之 規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範之事項及 其規範效果，再決定被指為規避法規範之特定行為所生 之實證效果，是否真正違反上開法規範之規範期待」， 從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安 排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程 中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實質為歸屬 。故本件自應從原告行為所帶來之實際稅捐效果，為整 體全面性之判斷，堪以確定。本件原告有透過申請查對 更正稅額之手段，巧妙迴避其應按復查而繳納加計行政 救濟利息之義務及後續強制執行，且本件之歷次更正， 皆經由專業會計師擔任代理人為之，自不容諉為不知稅 捐法制程序及相關法律規定，其對上開違反法規範之事 實內涵既具有清楚認知，復具備違法性之認識而可責， 即難排除成立稅捐規避之可能；其一再使用同一手法伎 倆，實乃有突擊性攻擊之行為，苟任其一再重複而獲取 實質之經濟利益，豈非遂其要求行政機關之被告一再重 複錯誤之目的，稅捐公平正義及量能課稅之目的勢將難 以維繫，而受破壞。 ⒌本件稅額及罰鍰並無原告主張逾5 年徵收期間之情形， 有關徵收期間之計算，自被告88年間送達繳款書所載之 繳納期滿翌日起算，即以88年12月26日為徵收期間起算 日；原告於88年12月24日申請更正增列配偶請求權、農 業用地扣除等項目，被告依據改制前行政法院50年判字 第45號判例規定改依復查程序辦理，依據稅捐稽徵法第 39條、第23條規定，應暫緩移送法院強制執行，且徵收 期間應自88年12月26日起扣除該暫緩執行之期間，嗣後 被告對本案顯然錯誤部分二度重新審核，並重發改訂繳 納期限之繳款書，原告仍表不服，直至原告未對復查決 定繳納半數稅額時，方以復查決定繳款書繳納期限屆滿 後30日（95年11月9 日），為暫緩移送法院強制執行之 末日，即徵收期間扣除之末日，徵收期間自95年11月10 日起續行計算；俟財政部於96年2 月15日以訴願決定撤 銷原處分，全案又回歸為復查階段，再次符合暫緩移送 執行規定，此時徵收期間已歷經4 個月5 日。原告因未 於重核復查決定之繳款書繳納期限（100 年11 月25 日 ）前繳納半數稅額，未符合暫緩移送執行規定，自100 年11月26日起續行計算徵收期間，直至101 年6 月26日 經被告移送強制執行，徵收期間累計歷經11個月5 日， 尚無逾5 年徵收期間致應註銷本稅及罰鍰之情形。類似 案件之鈞院100 年度訴字第1851號判決亦認定：「本件 稅捐處分之徵收期間自92年7 月11日起算5 年，但因原 告張○○於95年11月5 日申請復查，暫緩移送執行，故 本件稅捐處分尚未逾徵收期間5 年……」，依前揭規定 ，本件被告重為系爭100 年5 月31日復查決定之期間， 即應予扣除，即徵收期間屆滿日為105 年7 月21日，而 原告就系爭重核復查決定稅款申請實物抵繳並未配合被 告通知應進行之程序，嗣經被告否准實物抵繳，且未繳 納重核復查決定半數稅款，被告於101 年6 月26日移送 強制執行，尚未逾徵收期間5 年。 ⒍按原告主張被告以92年4 月11日北區國稅審二字第0920 003834號函請被告所屬中和稽徵所辦理後續開徵事宜， 該函文之說明五提及徵收期間屆滿日為93年12月25日， 以及93年11月間，被告所屬中和稽徵所復本案繼承人楊 上鴻否准延期繳納稅捐函稿之空白處，提及徵收期間屆 滿日為93年12月24日部分，因該首揭函文係通知被告所 屬中和稽徵所俟法務二科更正裁罰後依規定辦理後續事 宜，同時以副本檢附案關資料抄送法務二科辦理更正裁 罰，並提醒副本收受者本案之徵收期間將屆；至另一函 稿註記徵收期限係為揭示否准延期繳納期間之理由。因 該等函文係被告就稅捐開徵、更正裁罰事項之內部聯絡 通知文件，或屬作成行政決定前之擬稿等準備作業文件 ，並未對原告及本案繼承人發生外部行政效力；原告以 為被告於相關內部文件註明徵收期間屆滿日，即對原告 發生效力，容有誤解。 ⒎徵收期間為稽徵機關要求納稅義務人清償租稅債權之期 間，稽徵機關對該期間並無裁量權，而係依據相關法令 規定認定該期間之屆滿日；又視有無申請復查，或依法 提起訴願者，有無對復查決定之應納稅額繳納半數或提 供相當擔保，其徵收期間之屆滿日亦有不同。本案原告 於88年12月24日向被告申請更正，因原告已具有不服原 核定而請求救濟之實質內容，被告業按其真意，認其已 踐行復查程序，改依復查程序審理。惟原告等人以89年 2 月11日申請書主張執意依更正程序審理，被告基於愛 心辦稅之服務精神、疏解訟源之初衷，重新核定本案應 納稅額後，發單請原告繳納。彼時，倘原告就重新核定 之應納稅額不再爭執，本案就此確定，徵收期間屆滿日 確為93年12月25日無誤；惟原告對重新核定後之應納稅 額仍表不服，於本案繼承人楊上鴻92年8 月18日之申請 書可窺知，其仍執意依稅捐稽徵法第17條規定申請更正 ，雖被告再度依復查程序審理，然楊上鴻又於92年11月 24日主張依更正程序辦理；又倘原告對被告第2 次重核 之應納稅額未再度表示不服，徵收期間屆滿日仍為93年 12月25日。俟原告再於93年12月20日申請復查，被告以 該「復查申請書」認屬原告於被告作成復查決定前補提 之理由，從而認定復查申請日為88年12月24日，參照臺 中高等行政法院96年度簡字第308 號判決亦持相同見解 。至徵收期間之計算，自原核定繳款書之繳納迄日之翌 日（即88年12月26日）開始扣除，截至101 年6 月26日 本案移送強制執行止，徵收期間累計歷經11個月5 日， 尚未逾徵收期間5 年。 ⒏本件原告針對核定內容，就相同之爭點執意申請更正， 復又申請復查，再以本件遺產稅案已逾徵收期間，主張 註銷稅款及罰鍰，並核發同意移轉證明，以利其辦理遺 產之繼承登記，顯非屬誠實信用之方法，稅捐公平正義 及量能課稅之法理下，應不獲支持，併予陳明。 ⑵遺產總額－房屋部分： ①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以 被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……前項所稱 時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以 評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第 1 項及第10條所明定。 ②繼承人申報遺產稅，列報被繼承人遺產新北市○○區○○ 路○段○○○巷○○○○○號房屋價值20,500元、同市區 ○○路○○巷○號房屋價值20,400元、同市區○○街○○ ○巷○○弄○號、7 號、9 號房屋價值28,200元、28,200 元、28,200元及同縣市○○路○○○巷○○○號○○號房 屋價值36,100元、36,100元合計197, 700元，被告初查按 房屋評定現值核定195,600 元（39號房屋19,500元，6 號 房屋19,300元，其餘同列報數）。 ③系爭房屋既經新北市政府稅務局中和分局84年3 月2 日及 同年月4 日查復，係被繼承人楊世凱死亡後，其繼承人始 於84年度註銷稅籍，被告依前揭規定核定房屋價值195,60 0 元，併入被繼承人遺產課稅，並無不合。原告雖主張系 爭房屋早已拆除，不具財產價值等，惟迄未提示相關證明 文件供核，致無從就其主張加以審酌。 ⑶遺產總額－投資： ①按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申 請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 所明定 。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時 或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份 有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始 日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及 贈與稅法第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項 所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。再按 「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產 淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核 定者為準。」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司 股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日 或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核 定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計 已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」 、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市 、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分 配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833 號函 釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股 東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經 稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈 與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日 之上一年度起算前5 年內者，以依所得稅法核定之各該年 度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核 定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其 屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6 年及以前年度 之未分配盈餘，則以該第6 年公司帳載累積未分配盈餘數 為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833 號函、84 年3 月31日台財稅第000000000 號函及99年6 月15日台財 稅字第0990 0126800號函所明釋。 ②繼承人申報遺產稅，列報被繼承人投資鴻美公司及皇美公 司股權價值為11,155,852元及9,644,752 元，被告初查分 別核定16,267,900元及17,192,212元，另查獲漏報被繼承 人投資成邦公司股權16,013,979元及國泰人壽公司股票30 ,000股、裕民公司股票21,436股，核定遺產價值7,740,00 0 元及634,506 元。 ③鴻美公司及皇美公司係股票未上市、上櫃且非興櫃公司， 被告依前揭財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋意 旨，以經稽徵機關核定者為據計算，分別核定16,267,900 元及17,192,212元；嗣重核復查決定依稅捐稽徵法第1 條 之1 規定及前揭財政部99年6 月15日台財稅字第09900126 800 號令釋意旨，重行計算結果，鴻美公司股權之價值為 16,267,900元，與原核定相同，而皇美公司股權之價值應 為18,233,587元，高於原核定17,192,212元，基於行政救 濟不利益變更禁止原則，遂予維持原復查決定，並無不合 。 ④系爭國泰人壽公司及裕民公司股票，既經該等公司查復， 被繼承人死亡日持有股數分別為30,000股及21,436股，被 告依前揭規定，核定系爭股票遺產價值分別為7,740,000 元及634,506 元，並無不合。 ⑤系爭成邦公司股權，既經被告查明被繼承人與林清琴間之 交易係虛偽不實，此有林清琴86年4 月12日談話紀錄附原 處分卷可稽，被告依前揭規定，核定系爭股權遺產價值為 16,013,979元，併入被繼承人遺產課稅，並無不合。 ⑷遺產總額－其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）： ①按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……八 、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」、 「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財 產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該 項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」為行為時遺產及贈 與稅法第17條第1 項第8 款及同法施行細則第13條所明定 。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」 為改制前行政法院36年判字第16號著有判例。 ②茲就重病期間舉債、出售財產及提領存款分述如下： ⒈重病期間舉債16,700,000元。 A.本件被繼承人於83年5 月30日向臺北縣板橋信用合作 社永和分社（下稱板信永和分社）借款10,000,000元 存入其帳戶，次日由子楊炘錳分14次提領；另被繼承 人於83年6 月3 日向中小企銀羅東分行借款6,700,00 0 元，於同日轉入被繼承人銀行帳戶，嗣後由楊炘錳 分次提領，繼承人無法說明借款用途，經被告初查認 屬重病期間舉債16,700,000元，列入遺產課稅，並同 額認列未償債務。 B.關於原告主張被告既認被繼承人自83年5 月11日起即 因重病無法處理自己事務，卻又另案核認被繼承人可 於83年6 月4 日至同年月10日間從事贈與，顯見被告 核定贈與稅及遺產稅，對於重病期間之認定標準自相 矛盾乙節，查被繼承人於83年4 月2 日住院治療，大 腸癌已轉移至肝、腹膜及骨，住院中發生嚴重感染、 胃、腸出血、腹水、肝性昏迷，且一直惡化，其精神 狀況於83年5 月11日已經混淆不清，此有財團法人長 庚醫院（下稱長庚醫院）86年3 月25日函復之診斷書 附卷可稽，被告認定被繼承人自83年5 月11日起已因 重病無法處理自己事務，尚無不妥。至被告另案核認 被繼承人於83年6 月4 日至同年月10日間從事贈與， 固未盡妥適，亦不影響本件被繼承人楊世凱於83年5 月11日已無法處理自己事務之事實。次依原告94年1 月13日提示被繼承人診斷證明書記載，被繼承人住院 期間未曾請假。 C.本件被告依查得資料，以被繼承人自83年5 月11日起 已無法處理自己事務，卻於83年5 月30日及同年6 月 3 日分別向板信永和分社及中小企銀羅東分行借款10 ,000,000元及6,700,000 元，並於存入其帳戶後，旋 由其子楊炘錳分次提領，其繼承人對該等借款迄無法 說明用途，乃將該等借款列入被繼承人遺產課稅，揆 諸前揭規定，並無不合。茲原告復執前詞爭議，惟仍 無法說明該等款項之用途，所訴自難採據。 ⒉重病期間出售財產5,000,000元。 A.本件被繼承人於83年5 月28日出售北建公司股權5,00 0,000 元，經被告初查認屬重病期間出售財產，列入 遺產課稅。 B.本件被告依查得資料，以系爭北建公司股權係於被繼 承人因重病無法處理事務期間，於83年5 月28日以5, 000,000 元價格出售予徐雲鶯，有北建公司提供之股 東投資變動情形表及徐雲鶯86年4 月11日說明書附卷 可稽，其繼承人無法提示出售系爭股權收付資金流程 資料供核，乃依前揭規定，將系爭出售股權5,000,00 0 元列入遺產課稅，並無不合。茲原告仍無法就其主 張系爭股權被繼承人係於83年4 月間非重病期間出售 乙節，提示足資佐證之相關證明文件，所訴自難採據 。 ⒊重病期間提領存款342,000元。 A.本件被繼承人中小企銀羅東分行帳戶於83年5 月20日 被提領342,000 元，被告初查認屬被繼承人重病期間 提領存款，乃依前揭規定，列入遺產課稅。 B.本件被告依查得資料，以被繼承人自83年5 月11日起 已無法處理事務，惟其中小企銀羅東分行帳戶之存款 卻於83年5 月20日被提領342,000 元，其繼承人未能 提示相關用途證明供核，乃依前揭規定，將該筆提領 存款342,000 元，列入被繼承人遺產課稅，並無不合 。茲原告仍無法說明該筆款項之用途，所訴核無足採 。 ⑸遺產總額－配偶聯合財產併入部分。 ①按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取 得之財產，為其聯合財產。但依第1013條規定，妻之特有 財產，不在其內。」及「聯合財產中，妻於結婚時所有之 財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產， 為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有 財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原 有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」為74年6 月3 日修正前民法第1016條及第1017條所明定。又「74年6 月 5 日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者， 以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產， 仍為夫所有……。」為財政部76年10月6 日台財稅第0000 00000 號函所明釋。 ②本件繼承人申報遺產稅，列報被繼承人配偶（即原告）聯 合財產併入遺產價值合計48,419,598元，經被告初查核定 26,758,815元（坐落新北市○○區○○段○○○○號等18 筆土地）；另查獲漏報原告投資皇美公司股權13,120,372 元，合計39,879,187元，併入遺產課稅。 ③按74年6 月5 日民法親屬編修正生效前，夫妻採聯合財產 制者，以妻名義登記之財產，如非屬妻之原有財產，仍為 夫所有，此觀之74年6 月5 日修正前民法第1017條第2 項 規定自明；是原告主張其有原有財產者，自應負舉證之責 。 ④查系爭坐落新北市○○區○○段○○○○號等18筆土地價 值26,758,815元及皇美公司股權價值13,120,372元，係原 告分別於64年6 月9 日至74年2 月14日間，及65年5 月間 ，在婚姻關係存續中取得，此為原告所不爭，並有遺產稅 申報書、股東投資變動情形表等相關資料影本附卷可稽， 原告取得系爭土地及股權既係於74年6 月5 日以前，在婚 姻關係存續中取得，如原告無法舉證證明為其原有財產， 依前揭規定，仍為被繼承人（夫）所有。 ⑤原告雖主張系爭土地及股權係以自有資金購置，屬原有財 產，不應併入被繼承人遺產課稅，已於復查階段提示62至 74年度綜合所得稅結算申報書及漢民建材行營利事業登記 證等資料影本供核，惟經被告查核結果，以原告62至74年 綜合所得稅結算申報，並未列報漢民建材行營利所得，且 主張產生財產交易所得之房屋係於62年間出售，經函請原 告提示該建材行歷年營利所得資料及取得所出售建物係以 其自有資金或其他原因取得之資金流程或相關證明文件供 核，原告並未提供，所訴自難採據，乃依前揭規定，認定 系爭土地及股權均為被繼承人所有，併入遺產課稅，並無 不合。茲原告復執陳詞，惟仍未能就其主張系爭土地及股 權係以自有資金購置乙節，提供足資佐證之相關證明文件 供核，致無從勾稽查核，所訴核無足採。 ⑹遺產總額－死亡前3 年內贈與部分。 ①按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值 之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動 ，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課 徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者， 其免除或承擔之債務。」、「被繼承人死亡前3 年內贈與 下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之 遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人 之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之 各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項 、第2 項、第5 條第1 款及第15條第1 款、第2 款所明定 。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款 既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提 領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確 定，物權陷於紊亂。」為改制前行政法院62年判字第127 號著有判例。 ②死亡前3 年內贈與－81年度贈與子楊上鴻7,100,000 元： ⒈本件被繼承人於81年4 月15日開立華銀永和分行支票轉 帳提領1,600,000 元、8 月18日自土銀永和分行帳戶提 領5,000,000 元及10月22日自華銀永和分行帳戶提領1, 500,000 元，合計8,100,000 元，均於開立支票或提領 當日存入子楊上鴻中國國際商業銀行永和分行（下稱中 國商銀永和分行）帳戶，經被告初查認屬被繼承人死亡 前3 年內贈與，扣除楊上鴻於查獲日前返還1,000,000 元，核定7,100,000 元併入遺產總額課稅。 ⒉原告雖主張5,000,000 元係楊上鴻代被繼承人返還積欠 成邦公司之保證金，另1,500,000 元係被繼承人向楊上 鴻借款之返還，均非贈與等，惟並未提供有利反證及合 理說明，以實其說，所訴自難採據。況本部分相同事實 之贈與稅事件，原告已另案提起行政救濟，申經復查未 獲變更、循序提起訴願及行政訴訟亦遭駁回，仍表不服 提起上訴，業經最高行政法院95年度判字第344 號判決 駁回其上訴，而告確定在案。原告所訴，委無足採。 ③死亡前3 年內贈與－82年度贈與原告及女楊美純、楊淑艷 　合計17,292,964元： ⒈本件被繼承人以買賣為由，將所有坐落宜蘭縣○○鄉○ ○段508 、511 、519 及521 地號（重測前同縣鄉○○ 段1277、1276、1281-13 、1276-1地號）土地持分全部 移轉登記予林清芳等8 人，渠等分別於81年12月8 日、 82年2 月11日及3 月12日，以買賣名義將508 、511 、 519 及521 地號土地持分各15/80 ，移轉登記予原告； 將508 、511 地號土地持分各10/80 移轉登記予女楊美 純及持分5/80登記予女楊淑艷，經被告初查認涉及三角 移轉情事（系爭土地其餘持分自林清芳等8 人移轉予成 邦公司、楊炘錳及楊上鴻已另案處理），依前揭規定， 按系爭土地公告土地現值，核定被繼承人死亡前3 年內 贈與17,292,964元，併入遺產總額課稅。 ⒉原告雖主張系爭土地買賣並非三角移轉等，惟並未提供 有利反證及合理說明，以實其說，所訴自難採據。況本 部分相同事實之贈與稅事件，業經原告之子楊炘錳另案 提起行政救濟，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政 部100 年3 月31日台財訴字第10000069950 號訴願決定 駁回，該案業於100 年6 月15日確定在案，原告所訴， 委無足採。 ④死亡前3 年內贈與－83年度贈與弟楊文生及弟媳楊素蘭10 　 ,000,000元及5,000,000 元： ⒈本件被繼承人於83年4 月8 日自台北區中小企業銀行雙 園分行帳戶提領30,000,000元存入許炳準同分行帳戶， 許炳準將其中10,000,000元及5,000,000 元分別轉帳存 入被繼承人之弟楊文生及弟媳楊素蘭同分行帳戶，被告 初查認屬被繼承人死亡前3 年內贈與15,000,000元，併 入遺產課稅。 ⒉原告雖主張系爭款項係被繼承人對楊文生之概括性損害 賠償，並非贈與等，惟並未提供有利反證及合理說明， 以實其說，所訴自難採據。況本部分相同事實之贈與稅 事件，原告已另案提起行政救濟，申經復查未獲變更、 循序提起訴願及行政訴訟亦遭駁回，仍表不服提起上訴 ，業經最高行政法院95年度判字第610 號判決駁回其上 訴，而告確定在案。原告所訴，委無足採。 ⑺扣除額－配偶請求權部分。 ①按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取 得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後， 如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配……第1 項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產 之差額時起，2 年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅 時起，逾5 年者亦同。」為行為時民法第1030條之1 所明 定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續 中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債 務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。 但因繼承或其他無償取得之財產不在此限。……第1 項剩 餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差 額時起，2 年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起 ，逾5 年者亦同。」為行為時民法第1030條之1 第1 項及 第3 項所明定。次按「『聯合財產關係消滅時，夫或妻於 婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係 存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額， 應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限 』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差 額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚 姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係 存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無 償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其 尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬 遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前 結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死 亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年 0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時 ，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果 ，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續 中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不 區分此類財產取得於74年6 月3 日之前或同年月5 日之後 ，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依 法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之 立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺 產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。 」為司法院釋字第620 號所解釋。又「納稅義務人申請扣 除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案 件，於95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，請 依據本函說明之處理原則辦理。……（二）至95年12月5 日止，該項扣除額稽徵機關尚未完成處分或已完成處分惟 尚未確定，其經查明得列報該項扣除額者：……2 、已完 成處分惟尚未確定之案件：該項扣除額於95年12月5 日以 前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6 日以後 ，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上固有釋字 第620 號之適用。」、「二、按本部87年1 月22日台財稅 第000000000 號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配 請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或 應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應 自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含 部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重 複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算… …其公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除 重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×〔（不 計入遺產總額之財產價值＋應自遺產總額中扣除之財產價 值）÷被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產 價值〕」為財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函及96 年8月24日台財稅字第09604080290 號函所明釋 。 ②本件繼承人申報遺產稅，列報請求權扣除額111,438, 648 元，經被告初查分別核算被繼承人及配偶於繼承發生日剩 餘財產224,160,612 元、43,161,447元及請求權90,499,5 82元，扣除可分配之公共設施保留地價值半數12,832,772 元，核定請求權扣除額77,666,810元。 ③原告主張被告核算請求權時，減除免稅之公共設施保留地 ，違反民法第1030條之1 規定乙節，按民法第1030條之1 規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產 ，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘 財產之差額，應平均分配。」係為貫徹夫妻平等原則，並 兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻所為之立法，使剩餘 財產較少之一方配偶，於婚姻關係消滅時，得對剩餘財產 較多之他方配偶請求雙方剩餘財產差額之半數，其性質為 債權，惟當時遺產及贈與稅法對於此生存配偶對被繼承人 之債權如何列計遺產稅，並無相關規定。財政部於85年間 召開「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課 遺產稅時如何適用事宜會議」，會中決議配偶之一方死亡 時所發生之剩餘財產差額之半數請求權，於遺產稅之核課 時，得將生存配偶對死亡配偶之請求權自遺產中扣除。惟 若死亡配偶遺有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之 財產時，此項財產標的一方面不計入遺產稅核課（或屬應 自遺產總額中扣除），一方面又同時得列入剩餘財產差額 半數之未償債務予以扣除，形同同一標的於扣除額之計算 上有法律規定競合之情形，自不得同時適用而發生重複扣 除之不公平現象。故財政部另以87年1 月22日台財稅第00 0000000 號及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函 釋明，上開具有法律競合適用之扣除標的或不計入遺產稅 核課之標的，在計算請求權扣除額時，應予減除免稅及不 計入遺產課稅之金額，俾免發生重複扣除之不公平現象。 本件被告重核復查決定，以被繼承人所遺公共設施保留地 已計入扣除額10,112,186元減免遺產稅在案，為避免發生 重複扣除之不公平現象，在計算請求權扣除額時，予以減 除免稅金額，重行核算可予扣除之請求權為92,621,110元 ，揆諸前開說明及函釋意旨，尚無不合。原告所訴，委無 足採。 ④至原告主張被繼承人所遺坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號等16筆土地，及新北市○○區○○街○○號等10筆房 屋，價值合計6,575,221 元，係於婚姻關係存續期間所購 買或新建取得，依民法第1030條之1 規定應准予計入請求 權計算範圍乙節。按「申請復查，為提起訴願以前必先踐 行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許 。」改制前行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。 本件原告對被告所核定被繼承人楊世凱之遺產稅不服，於 申請復查時，對於該等房地應否計入請求權計算範圍並未 爭執，有原告93年12月15日復查聲明書及94年1 月13日復 查理由書附原處分卷可稽，此部分既未踐行復查程序，原 告對之逕行提起訴願，參諸前揭判例意旨，自非法之所許 。 ⑤另原告主張復查決定追減請求權扣除額4,466,639 元，違 反行政救濟不利益變更禁止原則乙節，查本件繼承事實發 生時，系爭請求權扣除額原經被告認列77,666,810元，原 告不服，申經被告95年8 月17日北區國稅法二字第095000 9927號復查決定，追減請求權扣除額4,466,639 元（即變 更系爭請求權扣除額為73,200,171元），固未盡妥適，惟 該復查決定業經財政部訴願決定撤銷，原告對該部分之復 查決定復有爭執，依訴願法第77條第6 款規定，程序尚有 未合。又系爭請求權扣除額因繼承人楊上鴻申請以被繼承 人所遺土地抵繳遺產稅，經被告更正核定為73,271,571元 ；嗣復因司法院釋字第620 號解釋公布後，被告重核復查 決定據以變更核認系爭請求權扣除額為92,621,110元，較 原核定77,666,810元為高，難謂有違反行政救濟不利益變 更禁止原則之情事，併予陳明。 ⑻罰鍰部分： ①按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於 納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。 次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財 產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏 稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法 規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有 漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。 」為行為時遺產及贈與稅法第45條及現行同法第45條所規 定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之 法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利 於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修 正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決 。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查 、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有 該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第00000000 0 號函所明釋。 ②按遺產稅係採自行申報制，納稅義務人依法即負有據實申 報之公法義務，如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及 贈與稅法第45條規定，自應處罰。本件被告以繼承人既為 遺產及贈與稅法規定之納稅義務人，即應據實申報遺產稅 ，惟繼承人於辦理被繼承人楊世凱遺產稅申報時，漏報遺 產土地價值104,200 元、銀行存款625,933 元、投資24,3 88,485元（不含漏報原告投資皇美公司股權13,120,372元 免罰部分）、死亡前3 年內贈與39,400,152元（不含被繼 承人出資5,000,000 元為子楊炘錳購買北建公司股權漏報 免罰部分）及其他22,042,000元（包括重病期間－舉債16 ,700,000元、出售財產5,000,000 元及提領存款342,000 元），合計86,560,770元，縱非故意，亦難謂無過失，且 核其違章情節並不符稅務違章案件減免處罰標準之相關減 免處罰規定，被告初查乃按所漏稅額43,568,510元處以1 倍之罰鍰計43,568,500元（計至百元止）。嗣經被告重核 復查決定略以，按遺產稅係採自行申報制，被繼承人有遺 產，繼承人即應申報，原告未就被繼承人所有遺產申報， 縱非故意，亦難謂無過失，惟本件遺產淨額既經變更核定 273,434,772 元及追認扣抵贈與稅額及利息2,575,105 元 ，重行核算按所漏稅額42,471,204元分別處以0.4 倍及0. 8 倍之罰鍰計28,918,995元｛42,471,204×〔25,771,670 （即7,740,000 ＋634,506 ＋104,200 ＋17,292,964）× 0.4 ＋60,789,100（即625,933 ＋16,013,979＋342,000 ＋10,000,000＋6,700,000 ＋5,000,000 ＋7,100,000 ＋ 7,188 ＋15,000,000）×0.8 〕/86,560,770 ｝，原復查 決定罰鍰43,567,400元應予追減14,648,405元，變更為28 ,918,995元，經核係已考量原告違章情節及程度所為之適 切裁罰，經核並無不合。 ③至原告主張漏報被繼承人死亡前3 年內贈與現金計27,107 ,188元部分，業於86年4 月26日及87年3 月27日核課贈與 稅在案；至漏報被繼承人死亡前3 年內贈與土地計17,292 ,964元部分，繼承人已於通知期限內於88年7 月27日申報 贈與稅在案，依稅務違章案件減免處罰標準第14條第4 款 規定，應免予處罰乙節。按「依遺產及贈與稅法第45條規 定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、… …四：短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承 人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅申報期限內已申報 或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅。」為稅務違章案 件減免處罰標準第14條第4 款所規定。惟查： ⒈系爭漏報被繼承人死亡前3 年內贈與現金計27,107,188 元部分，其中22,107,188元係屬未申報贈與稅案件，且 被告係於被繼承人死亡後始核課贈與稅，核無前揭稅務 違章案件減免處罰標準規定之適用；餘5,000,000 元（ 被繼承人出資為其子楊炘錳投資北建公司），被告原即 認係應稅免罰遺產，並未裁處罰鍰，原告所訴，容有誤 解。 ⒉系爭漏報死亡前3 年內贈與土地計17,292,964元部分， 係屬未申報贈與稅經人檢舉之案件，依財政部83年2 月 16日台財稅第000000000 號函釋意旨，不適用輔導申報 之規定，縱原告訴稱已於通知期限內申報贈與稅乙節屬 實，亦不影響其未依規定辦理贈與稅之事實，且被告係 於被繼承人死亡後始核課贈與稅，核無前揭稅務違章案 件減免處罰標準第14條第4 款規定之適用，原告所訴， 亦屬誤解，核無足採。 ④另訴稱漏報原告投資皇美公司股權13,120,372元，依稅務 違章案件減免處罰標準第14條第7 款，亦免予處罰乙節， 查該筆漏報股權被告原即依前揭規定，認屬應稅免罰遺產 ，並未裁處罰鍰，原告所訴，亦有誤解，核無足採。 ⑼綜上，原告之訴為無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟 費用由原告負擔」。 四、得心證之理由： ⑴兩造之爭執有兩大部分： ①本件課稅及罰鍰處分之程序爭議，是否逾稅捐徵收期間？ ②本件遺產稅之實質爭議。內容如附表（共計4 頁），其內 容略以： 1.遺產總額： A.房屋部分：195,600 元。 B.投資部份：a.鴻美公司，16,267,900元。 b.皇美公司，17,192,212元。 c.成邦公司，16,013,979元。 d.國泰人壽公司，7,740,000 元。 e.裕民公司，634,506 元。 C.重病期間：a.舉債，16,700,000元。 b.出售財產，5,000,000元。 c.提領存款，342,000元。 D.配偶聯合財產併入：39,879,187元。 E.死亡前3 年內贈與： a.81年度贈與子楊上鴻7,100,000 元。 b.82年度贈與原告及女楊美純、楊淑艷合計17,292,9 64元。 c.83年度贈與弟楊文生及弟媳楊素蘭10,000,000元及 5,000,000 元。 2.扣除額（配偶請求權）可予扣除92,621,110元。 3.罰鍰：28,918,995元。 ⑵關於徵收期間之爭議： ①雖本件原告未於復查程序爭執是否已逾徵收期間，但徵收 期間是核定稅捐處分的程序合法要件，為課稅罰鍰處分的 前提事項，即使對核定稅捐之處分不服，僅對實體事項申 請復查（未於復查程序爭執逾徵收期間者），這個徵收期 間之遵行，仍是課稅處分的程序合法要件，也是法院應職 權調查之事項，即若未於復查程序爭執，仍在法院職權審 查之範圍內，不應以稅務訴訟爭點主義之理解，來免除法 院對程序合法要件之審查；此與改制前行政法院62年判字 第96號判例所稱申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序 ，並不衝突，本院自當實質審查徵收期間之爭議，合先敘 明。 ②相關規範及其判斷標準： 1.基礎規定是稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之 翌日起算（稅捐稽徵法第23條第1 項），若依第39條暫 緩移送執行，徵收期間之計算，應扣除暫緩執行之期間 （稅捐稽徵法第23條第3 項）。 2.原則上，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後 仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但若 依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強 制執行（稅捐稽徵法第39條）。 3.對復查決定不服，依法提起訴願，還是可以暫緩移送法 院強制執行；但有前提事項應遵行：一、納稅義務人對 復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二 、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽 徵機關核准，提供相當擔保者。 4.所以因暫緩移送執行，就徵收期間之計算應扣除暫緩執 行之期間，是以「依稅捐稽徵法第35條規定申請復查」 為前提，而對復查決定不服提起訴願，就徵收期間之計 算之扣除，也是以「納稅義務人對復查決定之應納稅額 繳納半數」為前提。 5.而申請復查者，是納稅義務人對於核定稅捐之處分不服 而為之，而且原則上是於繳款書送達後於繳納期間屆滿 之翌日起30日內（稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款）， 與稅捐稽徵法第17條納稅義務人如發現繳納通知文書有 「記載、計算錯誤或重複」時，於規定繳納期間內所主 張之更正程序不同。因此，申請復查可能會影響到徵收 期間之計算，而發生徵收期間屆至之後延，而更正程序 則不會影響徵收期間之計算；故應提起申請復查之事項 ，即使以更正程序主張之，仍應發生申請復查之效果（ 可能發生徵收期間屆至之後延）。 ③本案徵收期間之說明： 1.自被告88年間送達繳款書所載之繳納期滿翌日起算，即 以88年12月26日為徵收期間起算日；原告於88年12月24 日申請更正增列配偶請求權、農業用地扣除等項目，此 為實體事項之爭執，並非「記載、計算錯誤或重複」， 自當依復查程序處理，發生暫緩移送法院強制執行之效 果，而徵收期間應自88年12月26日起扣除該暫緩執行之 期間。 2.之後被告重新審核並重發改訂繳納期限之繳款書，原告 仍表不服，直至原告未對復查決定繳納半數稅額時，方 以復查決定繳款書繳納期限屆滿後30日（95年11月9 日 ），為暫緩移送法院強制執行之末日（即徵收期間扣除 之末日），故徵收期間自95年11月10日起續行計算，應 無疑義。 3.而後財政部訴願決定（96年2 月15日）撤銷原處分，全 案又回歸為復查階段，參照稅捐稽徵法第39條仍應暫緩 移送執行，再依循稅捐稽徵法第23條第3 項徵收期間之 計算，應扣除暫緩執行之期間。而被告就此為重核復查 決定並重發改訂繳納期限之繳款書（繳納期限為100 年 11月25日）。 4.原告因未於重核復查決定之繳款書繳納期限（100 年11 月25日）前繳納半數稅額，未符合暫緩移送執行規定， 自100 年11月26日起續行計算徵收期間，直至101 年6 月26日經被告移送強制執行，徵收期間累計尚無逾5 年 ；上開情節與徵收期間之說明與前述相關規範及其判斷 標準相一致，足見被告所稱於法有據，應屬可信。 ④原告所稱並無足採之理由。 1.更正程序與復查程序不同已如上述，不能就應復查之事 項以更正程序為之，而認為形式上是更正程序而不影響 到徵收期間之計算。故原告於88年12月24日、92年8 月 18日提出更正申請書（其更正內容，參本判決原告訴稱 ：之⑴之⑦之A.及B.），雖稱因記載、計算錯誤，但其 內容為對原核定稅捐處分不服，並非稅捐稽徵法第17條 規定之更正範圍，自當發生復查程序之法律效果。若僅 為記載或數據上計算有誤，透過更正程序及足以糾正， 本案被告雖僅就顯然錯誤部分調整遺產稅額及罰鍰（當 時未作成復查決定），原告仍對被告調整後之核定內容 仍表不服，而於93年12月20日申請復查，堪見原告所提 出之更正，並非單純記載或計算之調整所得糾正，而是 對原核定稅捐處分之實體不服。換言之，即使被告有部 分顯然之錯誤，該錯誤之糾正也不足以讓原告認同原核 定稅捐處分，故原核定之處分已經包含著顯然錯誤部分 及非顯然錯誤部分而原告不服的部份，原告本應直接提 起復查而救濟之，但原告卻先提起更正程序，若更正程 序無法達到目的，再就更正後核定申請復查，而其實質 爭議在原核定稅捐處分（當時未依規定申請復查）及更 正後核定（之後才依規定申請復查）並無二端，足見被 告稱該復查申請書應認屬復查程序所補提之實體爭執理 由應屬可採。原告在程序上以更正程序取巧，企圖規避 復查程序關於徵收期間之扣除，自無足採。 2.細究原告之申請更正，88年12月24日申請更正項目有12 類共18項（包括分類後計有生存配偶剩餘財產差額分配 請求權計算錯誤、農業用地原核定全數扣除更正改半數 扣除、應納未納稅捐中房屋稅、地價稅、綜和所得稅等 減除額計算錯誤、坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○號 土地每平方公尺公告現值為900 元，土地價值記載計算 錯誤、房屋持分比率及課稅現值記載計算錯誤、房屋持 分比率記載錯誤、房屋已拆除無遺產價值、股權價值計 算錯誤、重病期間無法處理事務錯誤更正、上市公司股 票生前已處分錯誤更正、配偶原有財產併計遺產總額錯 誤更正、死亡前3 年內贈與併計遺產總額錯誤更正等） ，之後為避免被告認原告主張更正項目中，有部分非屬 更正而為申請復查，原告於89年2 月11日撤回關於「重 病期間無法處理事務錯誤更正、配偶原有財產併計遺產 總額錯誤更正、死亡前3 年內贈與併計遺產總額錯誤更 正等3 類共5 項」更正項目，並增加應納未納稅捐（生 前贈與稅捐）減除額計算錯誤。經查： A.若貫徹復查程序之期間規定，原告就「重病期間無法 處理事務錯誤更正、配偶原有財產併計遺產總額錯誤 更正、死亡前3 年內贈與併計遺產總額錯誤更正等3 類共5 項」於89年2 月11日確認根本未申請復查，被 告又何以要受理該部分之復查程序（如被告法務科92 年11月27日便簽「請貴科審酌系爭項目依更正程序處 理，並輔導申請人如對更正結果不服，再依稅捐稽徵 法第35條之規定申請復查」）。換言之，被告所屬科 室為簡化爭議之範圍，擴大了更正程序所應處理之範 圍，將能用及時處理之爭議，以更正方式逕行作業， 這是稅捐作業上的從權處置，原告不能僅要求享有從 權之利益，而無視於被告對「重病期間無法處理事務 錯誤更正、配偶原有財產併計遺產總額錯誤更正、死 亡前3 年內贈與併計遺產總額錯誤更正等3 類共5 項 」申請復查期限之放寬。 B.被告確實因應原告88年12月24日之申請更正，而為「 追認被繼承人死亡前依法應納未納稅捐5,241,025 元 、宜蘭縣宜蘭市○○段○○○ ○號土地土地價值為104, 200 元、被繼承人所遺門牌坐落臺北縣中和市○○街 164 之5 地下樓房屋遺產價值為340,250 元、坐落中 壢市○○路○○號地下樓房屋持份815/10,000、坐落臺 北縣○○鎮○○里○○路○○○巷○○○○○號房屋 現值為3,933 元」之更正，這其實是課稅處分爭執之 簡化。原告更正核定，又再次對未如願更正部份於92 年8 月18日提出更正申請（申請更正項目：生存配偶 剩餘財產差額分配請求權計算錯誤、應納未納稅捐中 生前贈與稅捐減除額計算錯誤、房屋已拆除無遺產價 值、配偶原有財產併計遺產總額錯誤更正、公共設施 保留地扣除額計算錯誤更正，及更正後核定通知書重 複項目：坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○○○號土 地重複核定），這些仍屬於對原核定稅捐處分不服， 其中「生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算錯誤、 房屋已拆除無遺產價值、配偶原有財產併計遺產總額 錯誤更正」若被告自始是之為申請更正而非申請復查 ，又豈能以「輔導申請人如對更正結果不服，再依稅 捐稽徵法第35條之規定申請復查」的方式處理。 C.原告多次申請更正，而被告也給予具體回應，甚至主 動作部份更正，這些均屬對原核定稅捐處分爭執之簡 化，被告期望透過彼此意見之交換，力促雙方了解爭 點之所在，這要將之視為整個不服程序的救濟處理（ 包括顯然錯誤部分及非顯然錯誤部分而原告不服的部 份），原告卻斷章取義，認為被告所屬法務科之意見 亦視為更正，而被告也以更正程序處理，就認為本件 關於原告88年12月24日、92年8 月18日提出更正申請 書均屬於是更正程序，自有所誤。 ⑶關於實體事項之爭執： ①遺產總額－房屋部分： 遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人 贈與時之時價為準（遺產及贈與稅法第10條），而被繼承 人楊世凱於83年6 月12日死亡，遺產財產價值之計算當以 83年6 月12日之時價為準（當時房屋價值195,600 元）， 原告稱該房屋早已拆除，被告職權調查84年才註銷稅籍（ 依新北市政府稅捐稽徵處中和分處84年3 月2 日及4 日函 ），又無其他證據供參，所稱自無足採。, ②遺產總額－投資部分： 1.參酌遺產及贈與稅法第10條第1 項前段「遺產及贈與財 產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時 價為準。」，及同法施行細則第29條第1 項「未公開上 市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨 值估定之。」之規定，應為本案判斷之基礎。而資產淨 值估定當然要以經稽徵機關核定者為準（參財政部70年 12月30日台財稅第40833 號函釋）。 2.鴻美公司及皇美公司係未公開上市之公司，而被繼承人 楊世凱於83年6 月12日死亡，資產淨值估定當然以該時 為準。所謂公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬 股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規 定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配 盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前 5 年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數 為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定 時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或 贈與日之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配 盈餘，則以該第6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準（ 參見財政部99年6 月15日台財稅字第09900126800 號函 釋）。此雖為99年之函釋，但所處理的是公司資產淨值 （股東權益）之認定方式，對原告而言並非不利益事項 且為計算上的技術性內容，並無違法定保留原則本院當 得援用。 3.經被告查核（計算表參見訴願卷p.154 、155 ），至83 年度經稽徵機關核定之未分配盈餘累積數（83年度按被 繼承人生存期間比例核算），核算被繼承人死亡日（83 年6 月12日）鴻美公司遺產價值16,267,900元，被告所 稱當足可信。而皇美公司遺產價值經計算為18,233,587 元，高於原復查決定17,192,212元，基於行政救濟不得 為更不利於行政救濟人之決定，原復查決定皇美公司遺 產價值17,192,212元，亦無違誤。至於，原告主張「依 各該公司83年6 月12日資產負債表之淨值（即當時已編 有資產負債表者），分別申報遺產價值為9,644,750 元 及11,155,293元」者，就某一時間之資產負債表，僅足 以顯示當時之公司財務概況，而公司資產淨值應以股東 權益的觀點來評述，而一時資產負債表之淨值並無法彰 顯年度之未分配盈餘，就無法由股東權益的觀點來觀察 公司資產淨值，原告所稱者自無足採。 4.關於成邦公司部分，原告主張已經轉讓第三人林清琴， 但經被告查證林清琴陳明係虛偽不實（林清琴86年4 月 12日談話紀錄表示未曾投資該公司），既受讓人否認其 轉讓行為，原告執該公司82年結算申報書之投資明細分 配表，主張轉讓之真實者，亦不足採信。 5.至於國泰人壽公司及裕民公司部分，原告稱據悉被繼承 人業於生前即已出售該等股票，但未提出任何證據供參 ，自無可信。而被告向國泰人壽公司及裕民公司股票查 証，經復稱被繼承人死亡日持有股數分別為30,000股及 21,436股，被告核定系爭股票為遺產，自屬有據。 ③遺產總額－其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款） 部分： 1.此部分應以行為時遺產及贈與稅法施行細則第13條「被 繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產 ，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該 項借款或價金，仍應列入遺產課稅」之規定，為判斷標 準。而所謂重病期間，當以醫療院所之相關記載為認定 ，經查長庚醫院86年3 月25日函復之診斷書記載，被繼 承人83年4 月2 日住院治療，大腸癌已轉移至肝、腹膜 及骨，住院中發生嚴重感染、胃、腸出血、腹水、肝性 昏迷，且一直惡化，於83年6 月9 日病危自動出院，其 精神狀況於83年4 月30日至5 月10日意識雖清楚有時又 呈嗜睡，於83年5 月11日後變混淆不清。因此，所謂「 被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間」應自83年5 月11日起，合先敘明。 2.重病期間舉債，16,700,000元。而本案被繼承人於83年 5 月30日向板信永和分社借款10,000,000元存入其帳戶 ，次日由子楊炘錳分14次提領；另於83年6 月3 日向中 小企銀羅東分行借款6,700,000 元，於同日轉入被繼承 人銀行帳戶，嗣後由楊炘錳分次提領，足以認定是重病 期間舉債16,700,000元，被告將之列入遺產課稅，自屬 有據。至於原告稱該病歷資料摘要，並未經主治醫師簽 署仍有疑義，僅屬單純質疑而無任何證據供參，其稱被 繼承人生前住院診療期間神智清楚者，又與病歷資料摘 要之記載不合，自無可信。 3.重病期間出售財產，5,000,000 元部分，被繼承人於83 年5 月28日出售北建公司股權5,000, 000元予徐雲鶯， 有北建公司提供之股東投資變動情形表及徐雲鶯86年4 月11日說明書可稽，被告依據上開病歷資料摘要及行為 時遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，認定該出售 財產，應列入遺產課稅，於法並無不合。而重病期間提 領存款342,000 元部分，經查被繼承人中小企銀羅東分 行帳戶於83年5 月20日被提領342,000 元，被告依據上 開病歷資料摘要及行為時遺產及贈與稅法施行細則第13 條之規定，認定為重病期間提領存款，列入遺產課稅， 當屬有據。原告執同一理由爭執者自無可採。 ④遺產總額－配偶聯合財產併入部分： 1.夫妻聯合財產制，參酌74年6 月3 日修正前民法第1016 條及第1017條之規定，聯合財產為結婚時屬於夫妻之財 產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，而聯合財產 中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫 所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫 。就今日而言或許有不持平之處，但當時可謂婚姻關係 存續期間一切所得均歸夫所有，除非妻於結婚時所有之 財產，或婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產 ，始為妻之原有財產，而保有其所有權。 2.本件遺產稅申報，僅列報被繼承人配偶（即原告）聯合 財產併入遺產價值合計48,419,598元，經被告查定兩部 分應取併入遺產課稅（坐落新北市○○區○○段○○○ ○號等18筆土地，26,7 58,815 元；原告投資皇美公司 股權13,120,372元；合計39,879,187元）；而原告主張 係自有財產。經查，該18筆土地及皇美公司股權，原告 分別於64年6 月9 日至74年2 月14日間，及65年5 月間 取得，而當時是婚姻關係存續期間，並無任何證據顯示 這是原告「因繼承或其他無償取得之財產」，原告稱是 自行經商投資漢明建材行之營利所得，以及投資皇美及 鴻美公司股權，獲分配之營利所得，但並無任何證據足 供本院參酌，而無可憑採。原告既無法舉證證明為其原 有財產，則被告認定為被繼承人（原告之夫）所有，應 屬有據。 ⑤遺產總額－死亡前3年內贈與部分： 1.行為時遺產及贈與稅法第15條第1 款及第2 款規定「被 繼承人死亡前3 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承 人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依 本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依 民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」為本項 爭執之判準。 2.81年度贈與子楊上鴻7,100,000 元部分；經查被告核定 被繼承人生前於81年4 月15日、8 月10日及10月22日， 分別自其土銀永和分行及華銀永和分行轉帳600,000 元 、5,000,000 元及1,500,000 元（合計7,100,000 元） 至楊上鴻帳戶（就此兩造並無爭議），而核定7,100,00 0 元併入遺產總額課稅，應屬於法有據。 A.原告爭執「5,000,000 元款項，係楊上鴻向被繼承人 借款，已於82年7 月5 日，以其台北區中小企業銀行 宜蘭分行支存帳號5799 -9 ，開立以成邦公司為收款 人之5,000,000 元支票，代替被繼承人返還其積欠成 邦公司之保證金」、「1,500,000 元款項部分，則係 被繼承人生前於81年4 月22日向楊上鴻借調週轉金1, 500,000 元之清償」云云。 B.經查楊上鴻確有支付該筆款項予成邦公司，但其性質 如何並無任何證據可以證明原告之主張，光憑款項之 入帳無法呈現資金動向之背景關係，又無其他契約來 證明保證金的發生及其相關內容，本院無法判斷原告 陳述之真實性。另1,500,000 元款項部分，亦無任何 相關借貸之證據供參，而無可憑。 3.82年度贈與原告及女楊美純、楊淑艷合計17,292,964元 部分；經查，被繼承人以買賣為由，將坐落宜蘭縣○○ 鄉○○段508 、511 、519 及521 地號（重測前同縣鄉 ○○段1277、1276、1281-13 、1276-1地號）土地全部 移轉登記予林清芳等8 人，其後於81年12月8 日、82年 2 月11日及3 月12日，這些人以買賣為名，將508 、51 1 、519 及521 地號土地持分各15/80 移轉登記予原告 ；將508 、511 地號土地持分各10/80 移轉登記予女楊 美純，及持分5/80登記予女楊淑艷。而原告無法說明被 繼承人出售土地之款項收入，也無法說明原告、楊美純 、楊淑艷等承買持份之資金證明，故被告認定涉及三角 移轉情事，按系爭土地公告土地現值（計17,292,964元 ），核定為被繼承人死亡前3 年內之贈與，併入遺產總 額課稅，當屬有據。 A.關於原告提出被繼承人出售土地之買賣契約及其約定 內容、付款方式、所付支票及其兌領情形，與承買人 取得產權後貸款設定抵押之紀錄，主張買賣為真正者 ；按相關支票之實際兌領情形無法證實，而設定抵押 與否也與買賣交易是否真實無關，況原告並未提出承 買持份土地之資金流向，本院自無法勾稽原告所陳述 之內容。 B.至於，原告主張「部分持份由成邦公司及楊上鴻購買 部分，被告於查核階段即認係買賣行為，而與三角移 轉無涉；則本件既屬相同地號土地之交易行為，明顯 不可能存在有部分為真實之買賣、部分為三角移轉之 情，被告擅予割裂，顯然有誤」者。土地持份是可以 分開交易，各自成為獨立之交易客體，被告依相關證 據，獨立認定關於上開土地原告、楊美純、楊淑艷等 承買持份真實性，自合乎情理。 4.83年度贈與弟楊文生及弟媳楊素蘭10,000,000元及5,00 0,000 元部分；被繼承人於83年4 月8 日經由友人協助 將上開款項分別轉帳存入被繼承人之弟楊文生、弟媳楊 素蘭帳戶（此兩造並無爭執），被告認屬被繼承人死亡 前3 年內贈與15,000,000元，併入遺產課稅，當屬有據 。原告稱楊文生先前係在被繼承人處工作，因受傷無法 工作，被繼承人乃給付其一筆靜養金，應屬損害賠償性 質而非贈與云云；然而如何之傷害情形如何之損害賠償 或靜養金，除楊文生及楊素蘭於本院另案（92年度訴字 第2696號判決）證稱（僅稱受傷而領靜養費用）外，並 無任何證據供參，而楊文生與被繼承人間有兄弟關係， 所述難免偏袒，既無任何證據資料供為比對，而本項金 額高得1500萬元與常情顯非相當，原告所稱本院自無法 採信。 ⑥扣除額－分配請求權部分： 1.夫妻財產分配請求權之處理方式，應參酌行為時民法第 1030條之1 之規定，而釋字第620 號解釋進一步敘明「 ……夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用 聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者 ，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日 增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適 用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除 因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中 取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不 區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之 後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。……」 ，自當適用於本案。 2.此部份是遺產總額之減項，被告認定之金額越高，越有 利於原告。經查： A.申報遺產稅時，列報分配請求權扣除額111,438,648 元，經核算被繼承人及配偶於繼承發生日剩餘財產22 4,160,612 元、43,161,447元及分配請求權90,499,5 82元，扣除可分配之公共設施保留地價值半數12,832 ,772元，核定分配請求權扣除額77,666,810元。原告 不服申請復查，經被告追減4,466,639 元（此結果將 導致分配請求權變小，是不利於原告事項，違反不利 益變更禁止原則）。 B.其後因經財政部訴願決定，將此部分原處分（復查決 定）撤銷，經被告參酌司法院釋字第620 號解釋，就 被繼承人於74年6 月5 日以前婚姻關係存續中取得之 財產，列入分配請求權之計算範圍，就原告提示重新 編列之分配請求權計算表查核重行核算（審核內容參 見訴願卷p160-167），而於重核復查決定變更核定分 配請求權扣除額為92,621,110元（此結果將導致分配 請求權變大，是有利於原告事項）。 3.而原告爭執於「宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號等16筆 土地計5,801,741 元，及新北市○○區○○里○○街○ ○號地下室等10筆房屋計773,480 元，合計6,575,221 元（詳細內容參見訴願卷p.56）」並未列入者，經查原 告對被告所核定被繼承人楊世凱之遺產稅不服，於申請 復查時，對於該等房地應否計入請求權計算範圍並未爭 執，有原告93年12月15日復查聲明書及94年1 月13日復 查理由書可參；此項爭點既未經復查程序，參照改制前 行政法院著有62年判字第96號判例不經過復查而逕為行 政爭訟，即非法之所許，該部分原告之主張自無可採。 4.關於此部份公共設施保留地，是否已屬免稅故不再重複 減除之爭執；按夫妻財產分配請求權部分列為遺產之扣 除額，是指這些不應計算於遺產總額內課稅，這是以待 課遺產稅之遺產為扣除對象，公共設施保留地既已免稅 ，自不列入遺產總額內，當無需再由遺產總額內重複扣 除之，被告之處理於法有據應無違誤。 ⑷罰鍰部分： ①遺產稅係採自行申報制，納稅義務人依法即負有據實申報 之公法義務，如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及贈 與稅法第45條規定，自應處罰。而原告確實漏報遺產，雖 非故意也有應注意能注意而不注意之過失，依法自當受罰 。 ②本件遺產稅申報時，原告漏報之內容及其處罰： 1.遺產土地價值104,200 元、銀行存款625,933 元、投資 24,388,485元（不含漏報原告投資皇美公司股權13,120 ,372元免罰部分）、死亡前3 年內贈與39,400,152元（ 不含被繼承人出資5,000,000 元為子楊炘錳購買北建公 司股權漏報免罰部分）及其他22,042,000元（包括重病 期間－舉債16,700,000元、出售財產5,000,000 元及提 領存款342,000 元），合計86,560,770元（詳細計算表 參見本院卷p.247 ）。並參據新修正稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、 車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處 所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財 產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰」，其內容： A.漏稅罰應適用0.4 倍之遺產，為25,771,670元，即7, 740,000 元（國泰人壽公司股權）＋634,506 元（裕 民公司股權）＋104,200 元（宜蘭梅洲段477 號土地 ）＋17,292,964元（贈與土地給原告、楊美純、楊淑 艷）。 B.漏稅罰應適用0.8 倍之遺產，為60,789,100元（本院 卷p.247 之計算表誤計為48,631,280）。即625,933 元（銀行存款）＋16,013,979元（成邦公司股權）＋ 342, 000元（重病期間領款）＋10,000,000元（重病 期間舉債）＋6,700,000 元（重病期間舉債）＋5,00 0,000 元（重病期間出售資產）＋7,100,000 元（81 年度贈與子楊上鴻7,100,000 元）＋7,188 元（82.0 3.17贈子資金）＋15,000,000元（83年度贈與弟楊文 生及弟媳楊素蘭）。 2.涉案漏稅額及罰鍰計算表（參見本院卷p.248 ），本件 所漏稅額42,471,204元分別處以0.4 倍及0. 8倍之罰鍰 計28,918,995元，詳細計算式： ｛42,471,204×〔25,771,670（即7,740,000 ＋634,50 6 ＋104,200 ＋17,292,964）×0.4 ＋60,789,100（即 625,933 ＋16,013,979＋342,000 ＋10,000,000＋6,70 0,000 ＋5,000,000 ＋7,100,000 ＋7,188 ＋15,000,0 00）×0.8 〕/86,560,770 ｝，應無違誤。 ③至於原告主張免罰者，均無可採理由如下： 1.就被告核定認屬三角移轉之視同贈與計17,292,964元部 份，稅務違章案件減免處罰標準第13條第4 款之規定， 必該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前 已申報或核課贈與稅為限，而該部分情節是「限期補報 贈與稅」，而非「贈與稅申報期限內已申報」，自無由 免罰。 2.漏報國泰人壽公司及裕民公司股票，原告稱因該等股票 既已非被繼承人所有，即無短漏報處罰問題。但經向該 等公司查證股票仍登錄於被繼承人名下，原告所稱顯不 足採，自當受罰。 3.漏報遺產項目中之皇美公司股權，計13,120,372元部分 ，被告認定為應稅免罰遺產，並未列入裁罰範圍，原告 所稱自無可憑。 4.漏報成邦公司股權，原告稱該股權已轉讓予林清琴，故 無漏報問題。但經向林清琴查證並無其事，原告所稱顯 不足採，自當受罰。 5.重病期間（舉債、提領、出售資產）之爭執，原告稱並 無重病或因系爭款項均係被繼承人自行處理繼承人無從 知悉等。重病之認定有長庚醫院之病例摘要可參，故實 際之作業均非被繼承人所為，原告所稱自無足憑。 6.漏報遺產項目中之各項死亡前3 年內贈與，各該贈與項 目早於86年4 月26日、87年3 月27日即已核定課徵贈與 稅在案者。此與稅務違章案件減免處罰標準第13條第4 款之規定，必該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼 承人死亡前已申報或核課贈與稅為限，而此部分情節是 事後補報贈與稅，而非「贈與稅申報期限內已申報」， 自無由免罰。 五、綜上所述，被告所為之處分（含重核復查決定），並無不法 ，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。至於，原告另聲明「被告應作成註 銷系爭遺產稅及罰鍰並核發遺產同意移轉證明書之行政處分 」乃課予義務之訴，其未經申請，亦未經訴願程序，自不合 法，併予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方 法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102 　年　　3 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官 黃秋鴻 　　　 法 官　陳金圍 　 　　 法 官　陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　3　　 月　　7　　 日 書記官 鄭聚恩