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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度訴字第1094號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年9月27日辯論終結 原　　　告　聚益化學工業股份有限公司 代　表　人　張煌（董事長） 訴訟代理人　陳敬暐律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心（局長） 訴訟代理人　謝偉君 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月 11日台財訴字第10100057200 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟。本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告於民國88年7 月至12月間無進貨事實，取具松矼貿易有 限公司、上昌貿易有限公司、廣宏企業有限公司、尊貿化學 有限公司、穩鼎貿易有限公司、大鎰行有限公司、礦泰興業 有限公司、鎰鈿實業有限公司、如鵬實業有限公司、溫鼎億 貿易化工有限公司、億昇倉儲企業股份有限公司及宏豪化工 有限公司等12家公司（下稱松矼公司等12家公司）開立之統 一發票共143 紙，銷售額合計新臺幣（下同）56,359,643元 （未稅），營業稅額共計2,817,982 元，作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項 規定，經被告核定補徵營業稅額2,817,982 元，並依加值型 及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定， 按所漏稅額處7 倍之罰鍰計19,725,800元（計至百元止）。 原告不服，申請復查，獲追減罰鍰5,635,900 元，其餘復查 駁回。原告猶表不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院 100 年度判字第952 號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費 用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均 撤銷。其餘上訴駁回。」嗣被告依上開判決撤銷意旨，以10 0 年10月14日財北國稅法一字第1000250020號重核復查決定 （下稱原處分），變更罰鍰為7,044,955 元。原告仍不服， 提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告確有與松矼公司等12家公司交易進貨之事實，縱認進項 憑證取具非實際交易對象，亦非故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐，故原處分之裁罰已逾核課期間： ⒈原告與松矼公司等12家公司初次交易前，均由原告負責人實 地勘查並確認松矼公司等12家公司有營運事實，始進行交易 。原告均可提示請購單、採購單、供應商認購單、送貨單、 驗收單及松矼公司等12家公司收款人簽收之收據、存摺等能 相互勾稽之資料供核對，且原告於前揭交易年度，均有相關 人員於內部控制憑單上簽名或蓋章，與一般公認會計入帳程 序相符。本件若被告認定為無進貨事實，將造成原告可供生 產之最大產量遠低於實際產出所需耗用之原物料（依據財政 部頒同業毛利率標準計算），有違商業實務經驗法則。原告 認為於銷貨事實存在之前提下，必須具有相當之原物料投入 生產始為合理，故原告於88年取得前揭交易發票申報進項扣 抵銷項稅額，實難認定無交易之事實。至原告所開立禁止背 書轉讓之貨款支票，為何為非交易對象所兌領，尚非原告所 能控制之範圍，縱有違反營業稅法第19條第1 項不得扣抵之 進項憑證，至多認定為有交易事實而取具非實際交易對象， 並非無交易事實者至明。 ⒉原告係存在交易事實，且於交易前確認松矼公司等12家公司 實際營業狀況，已盡應注意之責任，縱有過失也絕非故意之 行為。且稅捐稽徵法第21條第1 項所謂「故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐者」，必須以積極之行為，完成某種不 實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲 得減少應負稅額之利益而言（改制前行政法院75年度判字第 1172號判決參照）。原告對於前揭交易，並非以故意之積極 作為致稅捐稽徵機關難以查緝而減少稅捐義務，其核課期間 依法應為5 年（稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定參照） 。本案交易年度為88年7 月至12月，最後1 期申報日為89年 1 月15日，核課期間則應為89年1 月16日至94年1 月15日， 惟本案之本稅於95年5 月間核定，顯已逾核課期間，依稅捐 稽徵法第21條第2 項規定，被告即不得再補稅處罰。 ㈡退步言之，原處分未適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表（下稱參考表）關於違反營業稅法第51條第1 項第5 款違 章情形「無進貨事實」但書之規定予以裁罰，有違平等原則 及具有裁量濫用之瑕疵： ⒈財政部頒參考表，係就所屬主管稽徵機關於裁罰稅務違章案 件時，類型化各違章情節，作為裁量處罰之依據，究其性質 雖為裁量基準性之行政規則，惟其效力透過行政自我拘束原 則，應具有間接之外部效力，若稅捐稽徵機關不具理由違反 參考表，即違反行政程序法第6 條之平等原則。本件原處分 前之原復查決定，及原訴願決定關於罰鍰之部分，均經最高 行政法院100 年度判字第952 號判決撤銷，是原復查決定及 原訴願決定關於罰鍰部分乃溯及既往失其效力。縱認被告所 為原裁罰處分未經撤銷而繼續存在，惟原復查決定已遭撤銷 而溯及失效，是被告於100 年10月14日作成原處分前，自屬 尚未對原告為裁罰之復查決定至明。原告業於97年8 月28日 變更負責人登記時，補繳本件營業稅2,817,982 元，依參考 表關於違反營業稅法第51條第1 項第5 款違章情形「無進貨 事實」之規定，縱認原告無進貨事實，於復查決定前已補繳 稅款者，自僅應處2 倍之罰鍰。 ⒉依參考表使用須知第1 點至第3 點規定，參考表係專就稅務 違章案件應處罰鍰之裁量標準，其內容所指「裁罰處分」， 當僅指罰鍰之處分至明。惟訴願決定以「本件原處分機關（ 即被告）係依據最高行政法院100 年度判字第952 號判決撤 銷意旨，僅就罰鍰部分重為重核復查決定，本稅部分仍維持 原復查決定之核定。訴願人（即原告）雖訴稱業於97年8 月 28日繳清本稅，惟均係未於95年7 月28日裁罰處分核定前， 亦未於96年5 月28日復查決定前補繳稅款，是本件尚無倍數 參考表……之適用。」「……上開但書規定之目的在鼓勵受 處分人於被查獲違章能儘早依規定繳清稅款，以疏減訟源， 是其所謂復查決定前，當指原始處分復查決定前，不包含重 核復查決定……」遽為駁回原告之訴願，顯係誤解參考表之 適用規定，有違「行政處分經撤銷即溯及既往失其效力」之 法理原則。被告不僅未審酌原告已符合參考表「無進貨事實 」但書之規定，透過行政自我拘束原則，原處分已構成平等 原則之違反，其以參考表未具體明確規定之內容，遽為不利 原告之解釋，更有違明確性原則。且鈞院89年度訴字第3393 號判決亦明確表示「……參考表……雖非法律或法規性命令 ，但既屬被告之上級機關財政部所制定之裁量基準性質之行 政規則，被告即有遵守及參照之義務，否則其裁量便有違法 之原因。」顯見原處分具有裁量瑕疵，侵害原告權益至鉅。 ㈢被告因認原告涉本件逃漏稅捐行為，除對原告予以補稅處罰 外，並將原告原負責人何榮欽移送偵辦。雖經臺灣臺北地方 法院（下稱臺北地院）檢察署檢察官提起公訴，然臺北地院 一審刑事判決諭知何榮欽無罪。雖行政法院與刑事法院各司 獨立認定事實及審判之權，惟被告對於原告所為之罰鍰處分 是否適法，與原告究有無「故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐」之行為息息相關（臺北地院96年度訴字第245 號刑 事判決參照）。至被告稱製作應補罰鍰更正註銷單，性質上 係依重核復查決定結果重新計算罰鍰數額之單據，與是否有 參考表規定之適用無涉等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定 及原處分。 三、被告則以： ㈠原告於88年7 月至12月間無進貨事實，卻取具松矼公司等12 家公司開立之統一發票143 紙，銷售額合計56,359,643元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,817,982 元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額2,817,982 元，並按 所漏稅額裁處罰鍰。原告就補徵營業稅部分，主張其確與松 矼公司等12家公司有交易等語，惟上開主張業經最高行政法 院100 年度判字第952 號判決駁回論明綦詳，該補徵營業稅 額部分已確定在案，原告復執前詞爭執，尚有未合（本稅部 分原告所提之再審案件，業經鈞院100 年度再字第109 號判 決及最高行政法院101 年度裁字第1576號裁定駁回確定）。 ㈡原告明知無交易事實，不得取具非實際交易對象開立之統一 發票用以扣抵銷項稅額，竟仍取具松矼公司等12家公司開立 之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額2,817,982 元，自有違章之故意。依稅捐稽徵法第21條第 1 項第3 款規定，稅捐核課期間為7 年之情形，為「未於規 定期間內申報」及「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 」2 種，故納稅義務人「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐」而涉有漏稅罰者，基於罰鍰準用稅捐之規定（稅捐稽 徵法第49條前段準用同法第21條規定），該漏稅罰裁處期間 應為7 年。又營業稅法第15條第3 項既已明定得扣抵銷項稅 額之進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付 之營業稅額，原告無進貨之事實，卻安排虛偽交易虛報進項 稅額，以減少當期應納之營業稅額，自有違章之故意，而應 論罰。本件所屬期間為88年7 月1 日至88年12月31日，首期 申報日為88年9 月15日，核課期間截止日為95年9 月14日， 本稅稅單於95年7 月28日合法送達（原告財務經理王淑芬以 受僱人名義代為簽收），有原告95年9 月14日提出載明「收 到被告所為95年7 月28日違章核定稅額繳款書及違章案件罰 鍰繳款書」之營業稅復查申請書及本稅稅單送達回執影本可 稽，被告對本件核課並未逾期。 ㈢依財政部50年5 月25日台財稅發第03497 號、67年7 月29日 台財稅第35047 號及法務部94年12月1 日法律字第09400451 76號函釋意旨，本件雖經最高行政法院100 年度判字第952 號判決廢棄「關於罰鍰部分」之判決，惟廢棄部分僅及於訴 願決定及復查決定，至95年7 月28日被告所為原始裁罰處分 核定，並無違法不當應失其效力情事。被告重核復查決定依 稅捐稽徵法第48條之3 、現行營業稅法第51條第1 項第5 款 及修正參考表「無進貨事實」違章情形之規定，改按所漏稅 額2,817,982 元處2.5 倍之罰鍰，即再次追減罰鍰金額7,04 4,945 元，並製作營業稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單 ，變更罰鍰為7,044,955 元，並無違誤（本件無與稅捐稽徵 法第44條擇一從重處罰規定之適用）。原告雖訴稱已於97年 8 月28日繳清本稅，惟並非於95年7 月28日原始裁罰處分核 定前補繳稅款，被告亦未重新製作罰鍰裁處書，本件尚無參 考表有關營業稅法第51條第1 項第5 款所列無進貨事實者， 但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍罰鍰；或於復 查決定前已補繳稅款者，處2 倍罰鍰規定適用等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告95年7 月28日罰鍰處 分書（編號：A1Z00000000000）（第251 頁）、被告所屬松 山分局營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書（第245 頁）、 原告95年9 月18日營業稅復查申請書（第243 頁）、被告96 年5 月28日財北國稅法一字第0960234108號復查決定書（第 239-242 頁）、財政部96年9 月7 日台財訴字第0960034607 0 號訴願決定書（第231-236 頁）、本院96年度訴字第3679 號判決（第152-223 頁）、最高行政法院100 年度判字第95 2 號判決（第118-151 頁）、原處分（第44-47 頁）、財政 部101 年5 月11日台財訴字第10100057200 號訴願決定書（ 第48-57 頁）等影本附原處分卷，原告財務經理王淑芬於95 年7 月28日代為簽收之違章案件罰鍰繳款書（第88頁）影本 附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告變更本件 罰鍰為7,044,955 元，是否適法有據？ ㈠按稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 分別規定： 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。 但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義 務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用 裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用 有利於營業人之規定。」次按，100 年4 月1 日修正施行之 營業稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰， 並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」又按， 財政部100 年11月3 日台財稅字第10004535201 號令修正發 布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法 第51條第1 項第5 款規定：「無進貨事實者：按所漏稅額處 2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」 ㈡本件原告就其於88年7 月至12月間無進貨事實，取具松矼公 司等12家公司開立之統一發票共143 紙，銷售額合計56,359 ,643元（未稅），營業稅額共計2,817,982 元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第15條第1 項、 第3 項規定，經被告核定補徵營業稅額2,817,982 元部分， 循序訴經最高行政法院100 年度判字第952 號判決，將訴願 決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另 為適法之處分，其餘上訴駁回。依行政訴訟法第213 條規定 ：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」 及改制前行政法院72年判字第336 號判例：「為訴訟標的之 法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係 有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得 提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判 決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁 判。」被告就本件營業稅本稅所為之核課處分，既經最高行 政法院上開實體確定判決予以維持，即應受該確定判決之拘 束。從而被告重核復查決定，依最高行政法院上開實體確定 判決所確定之營業稅額2,817,982 元，並依該判決所為：「 ……被上訴人（即本件被告，下同）據以裁罰之營業稅法第 51條第5 款……業經修正公布，其中漏稅罰鍰倍數較修正前 之規定為低……有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條 之1 、稅捐稽徵法第48條之3 規定，被上訴人未及適用，原 判決亦未及糾正，容有適用法規不當之違法」之法律上判斷 ，經重為裁量之結果，以原告無進貨事實乃法院判決確定之 事實，應按原告所漏稅額處2.5 倍之罰鍰7,044,955 元。揆 諸上開規定、判例及最高行政法院100 年度判字第952 號判 決意旨，洵無不洽。原告猶執營業稅本稅之實體理由，主張 其確有與松矼公司等12家公司交易進貨之事實乙節，核不足 採。 ㈢原告另稱縱認取具非實際交易對象之進項憑證，其亦非故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故被告予以裁罰，已逾 核課期間乙節。惟查，原告係以營利為目的而經常從事交易 行為之營業人，其於88年7 月至12月間無進貨事實，而取具 松矼公司等12家公司開立之統一發票共143 紙作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，自屬故意以不正當方法逃漏稅捐，已如 前述，且行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政 處分，亦原可各自認定事實（改制前行政法院75年判字第30 9 號判例意旨參照），故原告執臺北地院刑事判決諭知原告 原負責人何榮欽無罪，而主張其非故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐云云，尚不足取。是本件依稅捐稽徵法第21條 第1 項第3 款、第49條前段：「稅捐之核課期間，依左列規 定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」「滯納金、利 息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者 外，準用本法有關稅捐之規定。」之規定，其罰鍰核課期間 應為7 年。查本件營業稅違章期間為88年7 月1 日至88年12 月31日，首期營業稅申報屆滿日為88年9 月15日，應自規定 申報期間屆滿之翌日起算核課期間（營業稅法第35條、稅捐 稽徵法第22條第2 款規定參照），故本件首期營業稅之核課 期間末日為95年9 月15日，被告係於95年7 月28日作成罰鍰 處分書，並於該日合法送達原告，此有罰鍰處分書（見原處 分卷第251 頁）及原告財務經理王淑芬代為簽收之違章案件 罰鍰繳款書（見本院卷第88頁）在卷為憑，足認原罰鍰處分 並未逾越核課期間。原告所稱本件罰鍰處分已逾核課期間云 云，委無可採。 ㈣又原告主張原處分未適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表」有關營業稅法第51條第1 項第5 款「無進貨事實」但 書之規定予以裁罰，有違平等原則及具有裁量濫用之瑕疵， 被告以參考表未具體明確規定之內容遽為不利於原告之解釋 ，更有違明確性原則乙節。按「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」有關營業稅法第51條第1 項第5 款「無進貨事實 」但書之規定，其目的係在鼓勵受處分人於被查獲違章時， 能儘早依規定繳清稅款，以疏減訟源，是該但書規定所謂之 裁罰處分、復查決定，當指稅捐稽徵機關所為最初核定罰鍰 處分、第1 次復查決定，尚不包含重核復查決定，而此對於 違章行為人一律適用，並不違反平等原則或明確性原則。查 最高行政法院100 年度判字第952 號判決廢棄部分，僅及於 訴願決定及復查決定關於罰鍰部分，不及於被告95年7 月28 日最初核定罰鍰處分，原告雖於97年8 月28日繳清被告補徵 之營業稅2,817,982 元，惟均係未於95年7 月28日最初核定 罰鍰處分前或於96年5 月28日第1 次復查決定前補繳稅款， 是本件尚無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營 業稅法第51條第1 項第5 款「無進貨事實」但書規定之適用 。原告上開主張，並無理由。 五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告重核復查決定按原告 所漏稅額2,817,982 元處2.5 倍罰鍰計7,044,955 元，於法 並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　月　　11　　日 　　　　　　 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃本仁 法 官　蘇嫊娟 法 官　曹瑞卿 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　月　　11　　日 　　　　　　 　　　 書記官 黃玉鈴