臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度訴字第1170號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年11月22日辯論終結 原　　　告　陳瓊讚 訴訟代理人　顏光嵐　律師 　　　　　　陳志偉　律師 輔助參加人　東雲股份有限公司 代　表　人　吳鴻顯 訴訟代理人　陳志偉　律師 被　　　告　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　黃育民（處長）住同上 訴訟代理人　邱湘薇（兼送達代收人） 　　　　　　楊金華 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101 年 5 月31日北府訴決字第1011141564號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 坐落新北市○○區○○段下寮小段1177-8地號○○區○○段 1083、1084、1085地號等4 筆土地原為輔助參加人分別於民 國78年4 月25日、78年4 月12日、84年8 月3 日及78年4 月 25日取得，原按一般用地稅率課徵地價稅。前開4 筆土地於 95年1 月25日信託登記予原告，其中系爭昊天段1083、1084 、1085地號等3 筆土地復於98年12月25日買賣移轉登記予訴 外人日昇圓實業股份有限公司。原告於99年11月2 日向被告 申請更正99年地價稅，並請求退還歷年已繳之地價稅，嗣被 告以101 年1 月4 日北稅汐一字第1014160411號函核准退還 輔助參加人99年應納地價稅中以原告為納稅義務人分單稅號 000000000000號溢徵地價稅款新臺幣（下同）6,269 元，並 否准原告其餘所請。原告不服，提起訴願經遭駁回，遂向本 院提起行政訴訟。 二、原告訴稱： ⑴被告違法核課系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地 之賦稅，導致原告溢繳稅款，原告依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項之規定，訴請被告退還原告於95年至98年間所溢 繳之地價稅，及依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固 定利率所計算之利息，洵屬合法有據。 ①按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽 徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還 之稅款不以5 年內溢繳者為限」稅捐稽徵法第28條第2 項 訂有明文。 ②次按「稅捐稽徵法第28條第2 項規定，納稅義務人因稅捐 稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機 關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原 因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳 者為限。故納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳 稅款，須納稅義務人自行申請退還稅款，並受5 年公法上 請求權時效之限制；如為稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計 算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢 繳稅款，稅捐稽徵機關始有依職權退稅，並不受5 年時效 期間之限制。」高雄高等行政法院99年度訴字第423 號判 決要旨明文可稽。 ③查系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地應依土地 稅法第22條第1 項及土地減免規則第9 條之規定課徵田賦 或免徵地價稅，被告本即應依土地稅法施行細則第24條、 第26條，及土地稅減免規則第22條第5 款之規定，主動就 前揭土地課徵田賦或免徵地價稅，原告並無自行提出申請 之義務（詳如后述）。惟被告卻違反前述法令規定，就上 揭土地錯誤課徵地價稅，導致原告自95年至98年間溢繳地 價稅。準此，原告實因被告適用法規錯誤之故，而導致溢 繳地價稅。 ④又被告錯誤適用財政部87年1 月22日台財稅字第87192531 3 號函釋、財政部財稅資料中心78年8 月編印「財稅資料 作業規範－土地稅」等規定，否准退還原告於95年至98年 間所溢繳之地價稅，亦顯然違反土地稅法施行細則第24條 、第26條，及土地稅減免規則第22條第5 款之規定。 ⑤依此，本件原告實因被告適用法令錯誤及其他可歸責於政 府機關之錯誤，導致溢繳地價稅。是而，原告依據前述稅 捐稽徵法第28條第2 項之規定，請求被告退還原告就系爭 汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地於95年至98年間 所溢繳之地價稅，洵屬合法有據。 ⑥再按「前兩項溢繳之退款，納稅義務人以現金繳納者，應 自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票 之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期 定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽 徵法第28條第3 項定有明文。茲被告於95年至98年度違法 向原告課徵系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地 地價稅。故被告除應依稅捐稽徵法第28條第2 項退還原告 於95年至98年度溢繳之地價稅，尚應依稅捐稽徵法第28條 第3 項，自原告繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或 國庫支票之日止，按中華郵政股份有限公司之1 年期定期 儲金固定利率加計利息予原告，併此敘明。 ⑵系爭汐止段1177-8地號土地係屬非都市土地依法編定之農業 用地，昊天段1083、1084、1085地號土地，面積3.09平方公 尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺則係列為都市計畫 「保護區」，而均應依土地稅法第22條第1 項之相關規定課 徵田賦，被告本即應依土地稅法施行細則第24條、第26條之 規定逕課徵田賦，原告並無申請之義務。故被告就前述土地 部分面積錯誤課徵地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2 項 、第3 條之規定，退還原告於95年至98年度所溢繳之地價稅 及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計 算之利息。 ①按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵 收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計 畫法編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」土地 稅法第22條第1 項本文及同條項第1 款明文規定。且按「 本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地， 指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、 鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國 家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上 述規定之土地。」土地稅法施行細則第21條定有明文。 ②據此，系爭汐止段1177-8地號土地係屬非都市土地依法編 定之農業用地，而昊天段1083、1084、1085地號土地，面 積3.09平方公尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺則 係列為都市計畫「保護區」，依土地稅法第22條第1 項及 土地稅法施行細則第21條之規定，前述土地應課徵田賦， 明確無誤。 ③再按「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之 土地，分別由地政機關或國家公園管理處按主管相關資料 編造清冊，送主管稽徵機關。二、本法第22條第1 項但書 規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖 編造清冊，送主管稽徵機關。」土地稅法施行細則第24條 第1 款、第2 款著有明文。 ④且按「依本法第22條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關 應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦 籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵。」土地稅法施行細則第24 條第2 款、第26條第1 項分別定有明文。 ⑤依此，符合土地稅法第22條第1 項本文及同條項第1 款規 定而課徵田賦之土地，應由直轄市或縣（市）主管機關依 地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關，並由主管稽徵機 關依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦 籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予納稅義務人 自行提出申請之義務，明確無疑。依此即明，原告就前述 系爭汐止段1177-8地號等土地依法應課徵田賦，並無自行 提出申請之義務，洵然甚明。 ⑥綜基前述，前揭系爭汐止段1177-8地號土地，及昊天段10 83、1084、1085地號土地面積3.09平方公尺、88.02 平方 公尺、4,367.24平方公尺，符合土地稅法第22條第1 項之 相關規定，應課徵田賦，被告本即應依土地稅法施行細則 第24條第2 款、第26條第1 項之規定予以課徵田賦，原告 並無自行提出申請之義務。然被告未就前述系爭汐止段11 77-8地號土地及天段1083、1084、1085地號土地部分面積 ，依法課徵田賦，卻以一般稅率課徵地價稅，多年來收取 原告溢繳之地價稅，難謂合法。故原告依稅捐稽徵法第28 條第2 條、第3 條之規定，請求退還溢繳之地價稅，及依 繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算 之利息，自屬合法有據。 ⑦再按「……本案系爭3 筆土地移轉與訴願人時，訴願人未 提出申請，於98年1 月9 日始提出課徵田賦之申請，原處 分機關所屬淡水分處核准系爭土地自98年起改課田賦，惟 否准訴願人退還94年至97年地價稅所請。……且依土地稅 法施行細則第24條第1 款及第26條第1 項規定，應由地政 機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關，並由主 管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土 地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予 納稅義務人自行提出申請之義務。從而，原行政處分機關 淡水分處……課予納稅義務人自行提出之義務，並以訴願 人未於土地所有權異動時提出申請，即否准退還系爭3 筆 土地自94年至97年溢繳地價稅款，不無率斷。……」改制 前臺北縣政府98年12月21日北府訴決字第0980501664號訴 願決定書就與本案相同之情形，亦認定納稅義務人並無自 行提出申請之義務。 ⑧又臺北市政府95年1 月23日府訴字第09421241700 號訴願 決定書就與本案相同之情形，亦為相同之認定：「由上述 規定觀之，公共設施保留地限作或仍作農業使用者，應由 稅捐稽徵機關依地政機關移送之地籍清冊資料，逕行主動 辦理地價稅減免，土地所有權人並無申請徵收田賦之作為 義務。」。 ⑨準此，原告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地中，如符 合土地稅法第22條之規定課徵田賦者，實無自行提出申請 之義務，故被告否准退還原告在申請前即95年至98年度所 溢繳之地價稅，並不合法。 ⑩另輔助參加人另有相同案件申請更正為課徵田賦，並經新 竹縣政府稅捐稽徵局以100 年1 月18日新縣稅東一字第10 00049700號函獲准退還往年溢繳地價稅，依最高行政法院 93年判字第1392號判例「……憲法之平等原則要求行政機 關對於事物本質上相同之事件作相同處理……」之意旨， 被告就本案亦應為准許退還溢繳地價稅之相同處理，併此 敘明。 ⑪綜上所陳，被告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地錯誤 徵收地價稅，致原告溢繳地價稅，其自應依稅捐稽徵法第 28條第2 項、第3 條之規定，退還原告95年至98年度所溢 繳之地價稅，及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲 金固定利率所計算之利息。 ⑶系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1084-1 地號土地、同段1085地號土地道路面積各占236.26平方公尺 、70.75 平方公尺（按：即1084地號土地之道路面積為68.2 3 平方公尺與1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺之 加總面積）、988.44平方公尺係供公眾通行之道路使用，依 土地稅減免規則第9 條之規定免徵地價稅，被告應依土地稅 減免規則第22條第5 款之規定，依相關建設單位列冊辦理免 徵地價稅，免由原告申請。但被告未依法辦理免徵地價稅， 致原告溢繳地價稅，被告依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 條之規定，請求被告退還溢繳之地價稅及依繳納稅款之日按 郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息，洵屬合法 有據。 ①查系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段10 85地號土地道路面積各占236.26平方公尺、70.75 平方公 尺（按：1084地號土地之道路面積為68.23 平方公尺，10 84-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺，而1084-1地號 土地係自1084地號土地分割增加之土地，則1084-1地號土 地部分道路面積於分割前即係屬1084地號土地之一部，其 道路面積即應合併計算之，且均免徵地價稅）、988.44平 方公尺係供公眾通行之道路使用，被告應依土地稅減免規 則第9 條之規定，就前述土地部分面積免徵地價稅。 ②按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用 期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17 條 規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關， 私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明 文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下 列規定者，應由稅捐機關依通報資料逕行辦理或由用地機 關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。 ……七、私有無償提供公共巷道用地｛應由工務、建設主 管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅稽 徵機關｝。」土地稅減免規則第9 條、第22條第5 款定有 明文。由上述規定觀之，私有無償提供公共巷道或廣場用 地之土地，應由稅捐稽徵機關逕行主動辦理地價稅減免。 ③且新北市政府100 年6 月21日北府訴決字第1000233543號 及100 年7 月26日北府訴決字第1000258528號訴願決定書 ，臺北市政府92年1 月29日府訴字第09125494700 號訴願 決定書亦認定，依土地稅減免規則第22條第5 款規定，私 有無償提供公共巷道或廣場用地之地價稅減免程序，應由 稽徵機關依通報資料由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、 市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關辦理，免由 土地所有權人申請。 ④再按「……次由土地稅減免規則第11條、第22條但書第3 款規定觀之，得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有 權人提出申請，而此免提出申請之規定，是公共設施保留 地之使用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稅捐 機關提出申請，至究應予適用特別稅率或免稅，則應由稅 捐稽徵機關調查事實後認定之，如認仍應由土地所有權人 申請後，始自申請之次年起適用特別稅率或免稅，則土地 稅減免規則第22條但書第3 款規定將成具文而無適用之餘 地（最高行政法院95年度判字第2108號判決廢棄發回意旨 參照）。」鈞院96年度訴更二字第32號判決著有明例。依 此，最高行政法院及鈞院於處理與本件類似之案件時，亦 認定此種情形免由土地所有人申請，稅捐機關應自行調查 事實後，認定土地是否免徵地價稅，洵然甚明。 ⑤據此，系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同 段1085地號如前述所示之面積既經被告認定符合土地稅減 免規則第9 條之規定，依土地稅減免規則第22條第5 款之 規定及前述訴願決定書之見解，即應由工務、建設主管機 關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵 機關，免由原告申請。 ⑥系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1085 地號如前述所示之面積既應被告依相關建設單位列冊而辦 理免徵地價稅，但被告不僅未為辦理，更錯誤向原告徵收 地價稅，致原告溢繳地價稅款。故此，被告適用法令錯誤 ，致原告溢繳稅款，其自應依稅捐稽徵法第28條第2 款、 同條第3 款之規定，退還原告就系爭昊天段1083地號、同 段1084地號、同段1085地號土地如前述所示之面積所溢繳 之地價稅及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固 定利率所計算之利息，至明且炬。 ⑷又被告引用財政部71年7 月6 日台財稅第32305 號函、81年 7 月29日台財稅字第810298049 號函、87年1 月22日台財稅 第000000000 號函及89年7 月15日台財稅第0000000000號函 釋等規定，否准原告請求退還歷年溢繳之地價稅，惟前述函 釋內容所述情形與本件並不相符，自無從比附援引。故被告 以前述函釋內容否准原告所請，顯不適當，難謂合法，茲析 陳如下： ①被告所提出之財政部71年7 月6 日台財稅第32305 號函文 ，與土地稅減免規則第22條第5 款之規定不符，自不能予 以適用： ⒈依土地稅減免規則第9 條及第22條之規定，「私有無償 提供公共巷道」減免地價稅或田賦，不待土地所有權人 申請，主管稽徵機關即應逕行辦理減免。該項規定並未 規定「私有無償提供公共巷道」非屬「完成都市計畫法 定程序者」，土地所有人即負主動申報之義務。 ⒉被告所提出之上揭財政部第32305 號函文內容略謂：「 私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序 者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行 辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無 償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關 ，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」。上揭函 文以「私有無償提供公共巷道」是否屬「完成都市計畫 法定程序者」為土地所有權人是否負有申請義務之區分 標準，增設土地稅減免規則第9 條及第22條所無之要件 ，顯與該條款之規定不符。 ⒊按憲法第23條揭示，政府限制人民權利之手段，唯有「 法律」始得作為其依據。而上揭財政部第32305 號函文 乃主管機關依職權發布之解釋性行政規則，僅有「行政 規則」之位階，被告以此作為否准原告退稅申請之依據 ，對人民依法享有之權利增加限制之要件，依司法院釋 字第505 號解釋意旨，其基於系爭財政部函釋所為之處 分，自無理由。 ②被告所提財政部81年7 月29日台財稅字第810298049 號函 記載：「山坡地保育區，尚未編定使用類別之非都市土地 ，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規 定課徵田賦。」。由此可知，此函釋係用以解決山坡地保 育區未編定使用類別之非都市土地如何課徵田賦一事，應 屬無疑。惟系爭汐止段1177-8地號土地雖係屬山坡地保育 地，但早於85年8 月2 日編定為林業用地，而系爭昊天段 1083、1084、1084-1、1085地號土地，則係屬都市計畫「 保護區」等。從而，前揭第000000000 號函所載與本件涉 訟土地之情形完全不同，自無從引用作為判斷本案之依據 ，但被告卻援引該函釋而否准原告之請求，自與法未合。 ③又觀諸被告所引用之87年1 月22日台財稅第000000000 號 函釋及89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋內容。前 述第000000000 號函釋係有關土地符合土地稅法施行細則 第22條第2 款（即合於非都市土地使用管制規定作農業用 地使用者）課徵田賦情事，而第0000000000號函釋則係有 關「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地」改課田賦 之情形，俱與本件系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天 段1083、1084、1084-1、1085地號土地課徵田賦適用法規 之情形不符，則被告以此為據，否准原告請求退還，自屬 於法無據，而應予以撤銷。 ④又被告引述鈞院92年訴字第827 號判決之見解，惟該判決 所爭執之土地係屬「……系爭土地重測前地號申請雜項執 照或建築執照，經被告會同新店地政事務所及原所有權人 會勘後不符土地稅法第22條規定，而改課地價稅」之情形 。但本件系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地既 無涉及申請建築執照之問題，亦無會勘後不符土地稅法第 22條規定情事，與前述判決情形不同，自不得比附援引。 ⑤而被告另援用最高行政法院96年度判字第546 號判決，然 該觀諸該判決內容所引用之財政部87年1 月22日台財稅第 000000000 號函文內容與本件情形並不相同，已如前述。 是以，被告以與本件不同情形之判決內容作為答辯之依據 ，難謂合理，委無足採。 ⑸綜上，系爭行政處分及訴願決定顯非適法，因而聲明：「① 訴願決定及原處分關於否准原告請求退還新北市○○區○○ 段下寮小段1177-8地號土地，95年至98年度溢繳之地價稅部 分撤銷。被告就坐落新北市○○區○○段下寮小段1177-8地 號土地，並應作成退還原告95年至98年度溢繳之地價稅及自 原告繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日 止依中華郵政股份有限公司之1 年期定期存款利息，按日加 計利息之行政處分。②訴願決定及原處分關於否准原告請求 退還新北市○○區○○段1083、1084、1085地號土地，95年 至98年度溢繳之地價稅部分撤銷。被告就坐落北市○○區○ ○段1083、1084、1085地號土地，並應作成退還原告95年至 98年度溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日起至填發收 入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之1 年 期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。③訴訟費用由 被告負擔」。 三、被告抗辯： ⑴按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機 關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款 不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2 項所明 定。 ⑵次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同： 一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者 。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依 法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍 作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地， 仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1 項所稱非都市 土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地 、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用 地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同 有關機關認定合於上述規定之土地。」、「無償供公眾通行 之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦 全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。 」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公 有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造 具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機 關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行 辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或 典權人申請：5 、私有無償提供公共巷道用地｛應由工務、 建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送 稽徵機關辦理｝。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免 地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾 期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自 次年（期）恢復徵收。」分別為土地稅法第14條、第22條第 1 項、土地稅法施行細則第21條、土地稅減免規則第9 條、 第22條第5 款及第24條第1 項所明定。 ⑶再按「說明：二、經參照內政部71年2 月27日台內地字第74 768 號函復意見及本部71年2 月12日台財稅第30934 號函規 定分別核復如下：（一）有關土地稅減免規則第22條第1 項 但書免徵地價稅或田賦部分：……3.私有無償提供之巷道用 地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為 依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經 土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無 從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免 。」、「主旨：○○水泥公司所有○○地號土地，係劃定為 『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如 仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵 田賦。」、「依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地， 除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細 則第22條規定：『非都市土地編為前條第1 項以外之其他用 地合於左列規定者，仍徵收田賦……。二、合於非都市土地 使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5 款規定，第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧 之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認 定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地 所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申 請。」、「吳○○君所有坐落○○地號等3 筆原課徵地價稅 之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用 並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」亦 為財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函、81年7 月29日 台財稅第000000000 號函、87年1 月22日台財稅第00000000 0 號函及89年7 月15日台財稅第0000000000號函所明釋。 ⑷末按「惟查，原告係以系爭土地重測前地號申請雜項執照或 建築執照，經被告會同新店地政事務所及原所有權人會勘後 核定不符土地稅法第22條規定，而改課地價稅，並經被告於 土地卡載明，歷年課徵地價稅原告並無不服，則如有可改課 田賦之變動事實時，依照財政部81年7 月29日台財稅第0000 00000 號『……』及財政部89年7 月15日台財稅第00000000 00號『……』自應由所有權人申請經被告查明屬實後，方得 回復為課徵田賦；原告未經申請由被告查明是否屬實後憑以 核定，空言主張被告適用法令錯誤，要無可採。」、「上揭 財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函釋已載明合於 課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出 申請，是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21 條第1 項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1 項以外之其 他用地；又司法院釋字第537 號雖係針對房屋稅所為解釋， 惟該享有租稅優惠之要件事實課予納稅人申報之協力義務之 解釋內容，與本件之田賦同具租稅優惠，自亦得以適用，是 上揭財政部之函釋，依前揭說明，亦無違反法律保留原則。 」鈞院92年度訴字第827 號判決及最高行政法院96年度判字 第546 號判決意旨參照。 ⑸查系爭1177-8地號土地，分割前母地號1177地號土地（使用 分區「山坡地保育區林業用地」）原為輔助參加人於78年4 月25日買賣取得，於85年3 月25日分割出同地段1177-8地號 ，其使用地類別為「山坡地保育區暫未編定用地」，復於85 年8 月2 日變更編定為同區「林業用地」；至於系爭1083、 1084、1085地號土地，原為輔助參加人分別於78年4 月12日 84年8 月3 日、78年4 月25日取得，其中系爭1083、1085地 號土地為58年12月24日都市計劃「保護區」，另系爭1084地 號土地為89年10月30日都市計劃「部分保護區、部分乙種工 業區」，於100 年1 月18日分割增加1084-1地號土地，1084 地號土地使用分區為「保護區」，1084-1地號土地為「工業 區」，此有改制前臺北縣汐止地政事務所99年11月5 日北縣 汐地測字第0990017065號函、改制前臺北縣汐止市公所99年 11月8 日北縣汐工字第0990033035號函、99年11月17日北縣 汐工字第0990033994號函及新北市汐止地政事務所100 年1 月20日新北汐地測字第1000001017號函在卷可稽。次查輔助 參加人78年及84年間取得系爭4 筆土地後，該等筆土地即按 一般用地稅率課徵地價稅，此亦有系爭4 筆土地土地卡附卷 可稽。嗣系爭4 筆土地於95年1 月25日因信託移轉登記予原 告，其中系爭1083、1084、1085地號等3 筆土地於98年12月 25日再因買賣移轉予案外人日昇圓實業股份有限公司，合先 敘明。 ⑹經查被告並未接獲工務、建設主管機關或該區公所建設單位 通報系爭1083、1084、1085地號等3 筆土地為私有無償提供 公共巷道用地之相關資料，經詢據新北市汐止區公所100 年 4 月22日新北汐工字第1000010240號函說明略以，該等筆土 地不屬於公共設施用地，非屬其養護之責，是依前揭財政部 71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋規定，仍應由土地所有 權人即原告提出申請核定再憑減免。再查原告持有系爭1083 、1084、1085地號等3 筆土地期間內並未向被告申請改課田 賦或依土地稅減免規則第9 條規定申請免徵地價稅（原告於 訴願書中主張分割前系爭1084地號部分面積係供公眾通行之 道路使用），被告無從審查，遂續按一般用地稅率課徵地價 稅；另系爭1177-8地號土地，因原告遲至99年11月2 日始申 請改課田賦，經審核後，核准自99年起課徵田賦，是該筆土 地95年至98年地價稅仍按一般用地稅率對原告核課，揆諸首 揭財政部函釋規定、鈞院92年度訴字第827 號判決及最高行 政法院96年度判字第546 號判決意旨，於法洵屬有據。又歷 年課徵地價稅原告均無不服。準此，原告主張因可歸責於被 告之錯誤致渠溢繳地價稅稅款，請求依稅捐稽徵法第28條第 2 項規定退稅，顯對渠應負之申報義務有所誤解，是被告以 系爭號函否准所請，於法並無違誤，應予維持。 ⑺綜上，原告之訴應認為無理由，因而聲明：「原告之訴駁回 ，訴訟費用由原告負擔」。 四、參加人陳述： ⑴依土地稅法第22條第1 項之規定，系爭汐止段1177-8地號土 地，昊天段1083、1084、1085地號土地，面積3.09平方公尺 、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺，本即應課徵田賦， 原告並無自行申請之義務。而被告就前述土地部分面積錯誤 課徵地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項之規 定，退還原告於95年至98年度所溢繳之地價稅，並依繳納稅 款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率加付利息予原告 。 ①按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵 收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計 畫法編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」土地 稅法第22條第1 項本文及同條項第1 款明文規定。且按「 本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地， 指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、 鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國 家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上 述規定之土地。」土地稅法施行細則第21條定有明文。 ②據此，系爭汐止段1177-8地號土地係屬非都市土地依法編 定之農業用地，而昊天段1083、1084、1085地號土地，面 積3.09平方公尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺則 係列為都市計畫「保護區」，依土地稅法第22條第1 項及 土地稅法施行細則第21條之規定，前述土地應課徵田賦， 明確無誤。 ③再按「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之 土地，分別由地政機關或國家公園管理處按主管相關資料 編造清冊，送主管稽徵機關。二、本法第22條第1 項但書 規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖 編造清冊，送主管稽徵機關。」土地稅法施行細則第24條 第1 款、第2 款著有明文。 ④且按「依本法第22條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關 應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦 籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵。」土地稅法施行細則第24 條第2 款、第26條第1 項分別定有明文。 ⑤依此，符合土地稅法第22條第1 項本文及同條項第1 款規 定而課徵田賦之土地，應由直轄市或縣（市）主管機關依 地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關，並由主管稽徵機 關依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦 籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予納稅義務人 自行提出申請之義務，明確無疑。依此即明，原告就前述 系爭汐止段1177-8地號等土地依法應課徵田賦，並無自行 提出申請之義務，洵然甚明。 ⑥茲按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯 誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐 稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退 還之稅款不以5 年內溢繳者為限」、「前兩項溢繳之退款 ，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起 ，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額， 依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日 加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項定有明文。 ⑦基前所述，前揭系爭汐止段1177-8地號土地，及昊天段10 83、1084、1085地號土地面積3.09平方公尺、88.02 平方 公尺、4,367.24平方公尺，符合土地稅法第22條第1 項之 相關規定，應課徵田賦，被告本即應依土地稅法施行細則 第24條第2 款、第26條第1 項之規定予以課徵田賦，原告 並無自行提出申請之義務。然被告未就前述系爭汐止段11 77-8地號土地及天段1083、1084、1085地號土地部分面積 ，依法課徵田賦，卻以一般稅率課徵地價稅，多年來收取 原告溢繳之地價稅，難謂合法。故原告自得依稅捐稽徵法 第28條第2 項及第3 項之規定，請求退還溢繳之地價稅及 依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計 算之利息。 ⑧再按「……本案系爭3 筆土地移轉與訴願人時，訴願人未 提出申請，於98年1 月9 日始提出課徵田賦之申請，原處 分機關所屬淡水分處核准系爭土地自98年起改課田賦，惟 否准訴願人退還94年至97年地價稅所請。……且依土地稅 法施行細則第24條第1 款及第26條第1 項規定，應由地政 機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關，並由主 管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土 地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予 納稅義務人自行提出申請之義務。從而，原行政處分機關 淡水分處……課予納稅義務人自行提出之義務，並以訴願 人未於土地所有權異動時提出申請，即否准退還系爭3 筆 土地自94年至97年溢繳地價稅款，不無率斷。……」改制 前臺北縣政府98年12月21日北府訴決字第0980501664號訴 願決定書就與本案相同之情形，亦認定納稅義務人並無自 行提出申請之義務。 ⑨又臺北市政府95年1 月23日府訴字第09421241700 號訴願 決定書就與本案相同之情形，亦為相同之認定：「由上述 規定觀之，公共設施保留地限作或仍作農業使用者，應由 稅捐稽徵機關依地政機關移送之地籍清冊資料，逕行主動 辦理地價稅減免，土地所有權人並無申請徵收田賦之作為 義務。」。 ⑩準此，原告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地中，如符 合土地稅法第22條之規定課徵田賦者，實無自行提出申請 之義務，故被告否准退還原告在申請前即95年至98年度所 溢繳之地價稅，並不合法。 ⑪另參加人另有相同案件申請更正為課徵田賦，並退還往年 溢繳地價稅獲准，依最高行政法院93年度判字第1392號判 例「……憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相 同之事件作相同處理……」之意旨，被告就本案亦應為准 許退還溢繳地價稅之相同處理，併此敘明。 ⑫綜上所陳，被告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地錯誤 徵收地價稅，致原告溢繳地價稅，其自應依稅捐稽徵法第 28條第2 項之規定，退還原告95年至98年度所溢繳之地價 稅及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率 所計算之利息。 ⑵系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1084-1 地號土地、同段1085地號土地道路面積各占236.26平方公尺 、70.75 平方公尺（按：即1084地號土地之道路面積為68.2 3 平方公尺與1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺之 加總面積）、988.44平方公尺係供公眾通行之道路使用，依 土地稅減免規則第9 條之規定免徵地價稅，被告應依土地稅 減免規則第22條第5 款之規定，依相關建設單位列冊辦理免 徵地價稅，免由原告申請。但被告未依法辦理免徵地價稅， 致原告溢繳地價稅，被告依稅捐稽徵法第28條第2 項及第3 項之規定，請求被告退還溢繳之地價稅，並給付依繳納稅款 之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息，洵 屬合法有據。 ①查系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段10 85地號土地道路面積各占236.26平方公尺、70.75 平方公 尺（按：1084地號土地之道路面積為68.23 平方公尺，10 84-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺，而1084-1地號 土地係自1084地號土地分割增加之土地，則1084-1地號土 地部分道路面積於分割前即係屬1084地號土地之一部，其 道路面積即應合併計算之，且均免徵地價稅）、988.44平 方公尺係供公眾通行之道路使用，被告應依土地稅減免規 則第9 條之規定，就前述土地部分面積免徵地價稅。 ②按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用 期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17 條 規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關， 私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明 文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下 列規定者，應由稅捐機關依通報資料逕行辦理或由用地機 關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。 …七、私有無償提供公共巷道用地｛應由工務、建設主管 機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅稽徵 機關｝。」土地稅減免規則第9 條、第22條第5 款定有明 文。由上述規定觀之，私有無償提供公共巷道或廣場用地 之土地，應由稅捐稽徵機關逕行主動辦理地價稅減免。 ③且新北市政府100 年6 月21日北府訴決字第1000233543號 及100 年7 月26日北府訴決字第1000258528號訴願決定書 ，臺北市政府92年1 月29日府訴字第09125494700 號訴願 決定書亦認定，依土地稅減免規則第22條第5 款規定，私 有無償提供公共巷道或廣場用地之地價稅減免程序，應由 稽徵機關依通報資料由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、 市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關辦理，免由 土地所有權人申請。 ④再按「……次由土地稅減免規則第11條、第22條但書第3 款規定觀之，得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有 權人提出申請，而此免提出申請之規定，是公共設施保留 地之使用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稅捐 機關提出申請，至究應予適用特別稅率或免稅，則應由稅 捐稽徵機關調查事實後認定之，如認仍應由土地所有權人 申請後，始自申請之次年起適用特別稅率或免稅，則土地 稅減免規則第22條但書第3 款規定將成具文而無適用之餘 地（最高行政法院95年度判字第2108號判決廢棄發回意旨 參照）。」鈞院96年度訴更二字第32號判決著有明例。依 此，最高行政法院及鈞院於處理與本件類似之案件時，亦 認定此種情形免由土地所有人申請，稅捐機關應自行調查 事實後，認定土地是否免徵地價稅，洵然甚明。 ⑤據此，系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同 段1085地號如前述所示之面積既經被告認定符合土地稅減 免規則第9 條之規定，依土地稅減免規則第22條第5 款之 規定及前述訴願決定書之見解，即應由工務、建設主管機 關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵 機關，免由原告申請。 ⑥系爭昊天段1083地號、同段1084地號、同段1085地號土地 如前述所示之面積既應被告依相關建設單位列冊而辦理免 徵地價稅，但被告不僅未為辦理，更錯誤向原告徵收地價 稅，致原告溢繳地價稅款。故此，被告適用法令錯誤，致 原告溢繳稅款，其自應依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項之規定，退還原告就系爭昊天段1083地號土地、同段10 84地號土地、同段1085地號如前述所示之面積所溢繳之地 價稅，並給付依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金 固定利率所計算之利息，至明且炬。 ⑶又被告引用財政部71年7 月6 日台財稅第32305 號函、81年 7 月29日台財稅字第810298049 號函、87年1 月22日台財稅 第000000000 號函釋及89年7 月15日台財稅第0000000000號 函釋等規定，否准原告請求退還歷年溢繳之地價稅，惟前述 函釋內容所述情形與本件並不相符，自無從比附援引。故被 告以前述函釋內容否准原告所請，顯不適當，難謂合法，茲 析陳如下： ①被告所提出之財政部71年7 月6 日台財稅第32305 號函文 ，與土地稅減免規則第22條第5 款之規定不符，自不能予 以適用： ⒈依土地稅減免規則第9 條及第22條之規定，「私有無償 提供公共巷道」減免地價稅或田賦，不待土地所有權人 申請，主管稽徵機關即應逕行辦理減免。該項規定並未 規定「私有無償提供公共巷道」非屬「完成都市計畫法 定程序者」，土地所有人即負主動申報之義務。 ⒉被告所提出之上揭財政部第32305 號函文內容略謂：「 私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序 者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行 辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無 償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關 ，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」。上揭函 文以「私有無償提供公共巷道」是否屬「完成都市計畫 法定程序者」為土地所有權人是否負有申請義務之區分 標準，增設土地稅減免規則第9 條及第22條所無之要件 ，顯與該條款之規定不符。 ⒊按憲法第23條揭示，政府限制人民權利之手段，唯有「 法律」始得作為其依據。而上揭財政部第32305 號函文 乃主管機關依職權發布之解釋性行政規則，僅有「行政 規則」之位階，被告以此作為否准原告退稅申請之依據 ，對人民依法享有之權利增加限制之要件，依司法院釋 字第505 號解釋意旨，其基於系爭財政部函釋所為之處 分，自無理由。 ②被告所提財政部81年7 月29日台財稅字第810298049 號函 記載：「山坡地保育區，尚未編定使用類別之非都市土地 ，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規 定課徵田賦。」。由此可知，此函釋係用以解決山坡地保 育區未編定使用類別之非都市土地如何課徵田賦一事，應 屬無疑。惟系爭汐止段1177-8地號土地雖係屬山坡地保育 地，但早於85年8 月2 日編定為林業用地，而系爭昊天段 1083、1084、1084-1、1085地號土地，則係屬都市計畫「 保護區」等。從而，前揭第000000000 號函所載與本件涉 訟土地之情形完全不同，自無從引用作為判斷本案之依據 ，但被告卻援引該函釋而否准原告之請求，自與法未合。 ③又觀諸被告所引用之87年1 月22日台財稅第000000000 號 函釋及89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋內容。前 述第000000000 號函釋係有關土地符合土地稅法施行細則 第22條第2 款（即合於非都市土地使用管制規定作農業用 地使用者）課徵田賦情事，而第0000000000號函釋則係有 關「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地」改課田賦 之情形，俱與本件系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天 段1083、1084、1084-1、1085地號土地課徵田賦適用法規 之情形不符，則被告以此為據，否准原告請求退還，自屬 於法無據，而應予以撤銷。 ④又被告引述鈞院92年訴字第827 號判決之見解，惟該判決 所爭執之土地係屬「……系爭土地重測前地號申請雜項執 照或建築執照，經被告會同新店地政事務所及原所有權人 會勘後不符土地稅法第22條規定，而改課地價稅」之情形 。但本件系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地既 無涉及申請建築執照之問題，亦無會勘後不符土地稅法第 22條規定情事，與前述判決情形不同，自不得比附援引。 ⑤而被告另援用最高行政法院96年度判字第546 號判決，然 該觀諸該判決內容所引用之87年1 月22日台財稅第000000 000 號函文內容與本件情形並不相同，已如前述。是以， 被告以與本件不同情形之判決內容作為答辯之依據，難謂 合理，委無足採。 ⑷綜上，系爭行政處分及訴願決定顯非適法，因而聲明：「① 訴願決定及原處分關於否准原告請求退還新北市○○區○○ 段下寮小段1177-8地號土地，95年至98年度溢繳之地價稅部 分撤銷。被告就坐落新北市○○區○○段下寮小段1177-8地 號土地，並應作成退還原告95年至98年度溢繳之地價稅及自 原告繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日 止依中華郵政股份有限公司之1 年期定期存款利息，按日加 計利息之行政處分。②訴願決定及原處分關於否准原告請求 退還新北市○○區○○段1083、1084、1085地號土地，95年 至98年度溢繳之地價稅部分撤銷。被告就坐落北市○○區○ ○段1083、1084、1085地號土地，並應作成退還原告95年至 98年度溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日起至填發收 入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之1 年 期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。③訴訟費用由 被告負擔」。 五、得心證之理由： ⑴兩造之爭點在於：依土地稅法第22條第1 項規定課徵田賦（ 或依土地減免規則第9 條之規定免徵地價稅），係應由稅捐 稽徵機關主動辦理，或須納稅義務人提出申請？ ①原告訴稱：系爭汐止段1177-8地號土地（全部）係屬非都 市土地依法編定之農業用地，而昊天段1083地號土地（23 6.26平方公尺）、同段1084地號土地（68.23 平方公尺） 、同段1084-1地號土地（2.52平方公尺）、同段1085地號 土地（988.44平方公尺）係供公眾通行之道路使用，依土 地稅減免規則第9 條之規定免徵地價稅，被告應依土地稅 減免規則第22條第5 款之規定，依相關建設單位列冊辦理 免徵地價稅，免由原告申請。因被告未依法辦理免徵地價 稅，致原告溢繳地價稅，被告依稅捐稽徵法第28條第2 項 之規定，請求被告退還溢繳之地價稅及依法規計算之利息 ，應屬有據。 ②被告答辯：汐止段1177-8地號土地，原告遲至99年11月2 日始申請改課田賦，故核准自99年起課徵田賦，是該筆土 地95年至98年地價稅仍按一般用地稅率對原告核課；而其 餘土地（昊天段1083、1084、1085地號等）並未接獲工務 、建設主管機關或該區公所建設單位通報為私有無償提供 公共巷道用地之相關資料，經詢據新北市汐止區公所，確 認該等筆土地不屬於公共設施用地，非屬其養護之責，故 依財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋規定，仍應 由土地所有權人即原告提出申請核定再憑減免。因此，原 告主張因可歸責於被告之錯誤致渠溢繳地價稅稅款，請求 依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅顯屬誤解，而被告否 准所請，於法並無違誤。 ⑵系爭土地之性質及其使用情形，經認定如下： ①汐止段下寮小段1177-8地號（本院卷p.31）屬山坡地保育 區林業用地，自99年起改課田賦。 ②昊天段1083、1085地號（本院卷p.26）屬都市計畫保護區 ，經99年12月29日現場勘查，部分為道路、部分為雜木林 。兩筆土地分就面積3.09平方公尺、4,367.24平方公尺， 自99年起改課田賦，而道路面積236.26平方公尺、988.44 平方公尺，自100 年起免徵地價稅。 ③昊天段1084地號（100 年1 月18日分割出1084-1地號，本 院卷p.26），經查部分屬都市計畫保護區、部分屬都市計 畫乙種工業區，經99年12月29日現場勘查確認部分為道路 、部分為雜木林。而其中88.02 平方公尺部分，自99年起 改課田賦；而道路面積70.75 平方公尺（1084地號土地之 道路面積為68.23 平方公尺，1084-1地號土地之道路面積 為2.52平方公尺，而1084-1地號土地係自1084地號土地分 割增加之地號，則1084-1地號土地部分道路面積於分割前 即係屬1084地號土地之一部），自100 年起免徵地價稅。 ④綜上，系爭5 筆土地符合課徵田賦或免徵地價稅部分，兩 造就面積之認定（參本院卷p.21-24 ）均未爭執，且上述 面積業經分別加總核對至各土地登記謄本總數亦無差異， 此部份之事實應堪認定。故本件爭點僅存：課徵田賦（或 免徵地價稅），係應由稅捐稽徵機關主動辦理，或須納稅 義務人提出申請。 ⑶本件爭議之法規（課徵地價稅或田賦及其減免）： ①相關之實體規定： 1.土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第 1 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同： 一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使 用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者 。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法 不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為 公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」。 2.土地稅減免規則第7 條1 項第1 款「下列公有土地地價 稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。」，同規則第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實 者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房 屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」。 ②相關之程序規定： 1.土地稅法第19條「都市計畫公共設施保留地，在保留期 間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外 ，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用 中之土地隔離者，免徵地價稅。」、第41條「依第17條 及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人 應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請 者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更 者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時 ，應即向主管稽徵機關申報。」。 2.土地稅減免規則第24條「合於第7 條至第17條規定申請 減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出 申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免 原因消滅，自次年（期）恢復徵收。土地增值稅之減免 應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽 徵機關提出申請。」。 ③足見即使實體上認定應屬課徵田賦或免徵地價稅之土地， 在程序上仍需應於每年（期）開徵40日前提出申請。 ⑷本院判斷： ①就「都市計畫公共設施保留地，已經稽徵機關依主管地政 機關通報資料及勘查結果，自劃定為都市計畫公共設施保 留地時起，依土地稅法第19條前段規定按千分之六計徵地 價稅多年，並均經納稅義務人各繳納完畢確定在案。納稅 義務人可否不經土地稅減免規則第24條規定之申請免徵程 序，即以該都市計畫公共設施保留地嗣後已變更為未作任 何使用並與使用中之土地隔離，依土地稅法第19條後段應 免徵地價稅為由，請求稽徵機關退還自變更年度起其已繳 納之地價稅？」最高行政法院100 年度3 月份第1 次庭長 法官聯席會議決議「都市計畫公共設施保留地，已經稽徵 機關根據主管地政機關通報資料，依土地稅法第19條前段 規定，按千分之六計徵地價稅。該都市計畫公共設施保留 地嗣後變更為未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於 土地稅法第19條後段規定免徵地價稅者，納稅義務人應依 土地稅減免規則第24條規定之期限提出申請，始得免徵地 價稅；逾期申請者，自申請之次年（期）起免徵。申請前 已繳納之地價稅，不得請求退還。」，其決議意旨與本案 爭點相符，當足供參。 ②就此，系爭汐止段1177-8地號土地（屬山坡地保育區林業 用地），原告遲至99年11月2 日始申請改課田賦，故被告 核准自99年起課徵田賦，即該筆土地95年至98年地價稅仍 按一般用地稅率核課，應屬於法有據。而昊天段1083地號 土地（236.26平方公尺）、同段1084地號土地（68.23 平 方公尺）、同段1084-1地號土地（2.52平方公尺）、同段 1085地號土地（988.44平方公尺）係供公眾通行之道路使 用者，原告持有期間並未向被告申請減免地價稅，被告自 無從審查，因而按一般用地稅率課徵地價稅，亦屬於法有 據。 ③至於原告稱「被告應依土地稅減免規則第22條第5 款之規 定，依相關建設單位列冊辦理免徵地價稅」者，然而這個 規定是有其規範邏輯的。 1.首先，土地稅減免規則第22條本文規定「依第7 條至第 17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理 機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同 有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之 。」，故私有土地部分，應由所有權人造具清冊檢同有 關證明文件，申請減免地價稅或田賦。 2.若有土地稅減免規則第22條但書「由稽徵機關依通報資 料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理」之情形， 始免由土地所有權人提出申請，而該但書之情形有二「 稽徵機關依通報資料逕行辦理」或「由用地機關函請稽 徵機關辦理」，這是因為享有租稅優惠之要件事實，稅 捐稽徵機關無法全面性的查悉，所以課稅之程序規範課 予納稅人申報之協力義務，只有在稽徵機關已經掌控相 關資訊下（擁有認定租稅優惠要件事實之資訊），始得 免除土地所有權人之申請義務。然而本案關於昊天段供 公眾通行使用之土地，未經相關機關通報亦無用地機關 函知辦理，原告之申請義務即無法免除。 3.另相關機關（縣市工務、建設主管機關或各鄉鎮、市、 區公所之建設單位）有無依循土地稅減免規則第22條第 5 款，針對私有無償提供公共巷道用地列冊送稽徵機關 辦理者，土地稅減免規則第22條所規範者，是「如果經 列冊通報辦理」則免除土地所有權人之申請義務，而不 是「應經列冊通報而該機關未通報」者，也免除申請義 務，足見原告所稱於法無憑。 ④既然原告有申請減免地價稅或田賦之義務，而未經申報， 則被告課予一般地價稅或未減免地價稅即屬於法有據；因 此原告主張因可歸責於被告之錯誤致渠溢繳地價稅稅款， 請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅，自屬於法無憑 。 六、綜上所述，被告所為之原處分，並無不法，訴願決定予以維 持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷及請求為退稅之處 分，均為無理由，均應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造 其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論 述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　12　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　黃秋鴻 　　　 法 官　陳金圍 　 　　 法 官　陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　101　 年　　12　　月　　6　　 日 書記官 鄭聚恩