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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度訴字第1996號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年2 月25日辯論終結 原　　　告　邱丕良 訴訟代理人　陳世洋（會計師） 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　徐慧茹 　　　　　　張木華 　　　　　　吳淨茹 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年10 月18日台財訴字第10100189610 號（案號：第00000000號）訴願 決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件原告起訴後，被告由財政部臺灣省北區國稅局更名為財 政部北區國稅局，合先敘明。 二、事實概要： 　 原告係巨擘科技股份有限公司（下稱巨擘公司）負責人，其 於中華民國（下同）89年11月30日及89年12月20日將所持有 　　該公司股票合計87,976,916股，以每股新臺幣（下同）24元 　　移轉予駿業發投資股份有限公司、宏發投資股份有限公司、 　　格物投資股份有限公司、駿業投資股份有限公司及欣欣投資 　　股份有限公司等5 家公司（下稱駿業發等5 家公司），其中 　　54,647,996股係屬原告於83至88年間獲配發而取得之緩課股 　　票，原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行將該等 　　緩課股票於移轉年度按面額計算申報營利所得546,479,960 　　元在案；嗣巨擘公司於89年底辦理盈餘轉增資分配股票股利 　　，除權基準日為89年12月25日，駿業發等5 家公司取得股票 　　股利合計782,994,554 元。被告依據通報及查得資料，以駿 　　業發等5 家公司係分別於89年11月23日及24日始核准設立登 　　記，資本額均為100 萬元，負責人皆為原告，駿業發等5 家 公司於90年3 月12日至92年10月1 日間開業，除89年度取得 巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入；且駿業發 等5 家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，僅 以股東往來科目入帳，原告涉嫌透過虛偽買賣方式移轉所持 有巨擘公司股票，藉以規避其原應由個人名義獲配之營利所 得並課徵40% 稅率綜合所得稅，經由不當形式法律關係之安 排，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，以達規 避稅負目的，報經財政部核准，依所得稅法第66條之8 規定 ，核定原告89年度營利所得782,994,554 元，除補徵稅額31 3,197,821 元外，並裁處罰鍰155,960,200 元。原告不服， 循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，嗣提起行政訴訟，本 院97年度訴字第3098號判決駁回，原告不服提起上訴，經最 高行政法院100 年度判字第2125號判決駁回而告確定在案。 原告於前開判決確定後，於100 年12月30日具文申請將原移 轉予駿業發等5 家公司之緩課股票轉回原告名下，並於101 年3 月2 日申請更正89年度綜合所得稅，案經被告以101 年 5 月1 日北區國稅審二字第1010005980號函否准其申請（下 稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。 三、本件原告主張：（一）原告股權移轉確有商業目的，並無租 稅規避之故意，且「依所得稅法第66條之8 規定調整之處理 原則於稽徵實務適用上相關疑義提案表」案號3 之決議，與 有否申請回復原狀無涉，亦即依法正確計算核定之應納稅額 ，應直接減除所繳納之各種不同稅目稅款後，依案號3 決議 及稅捐稽徵法第29條規定，再以淨額辦理開單徵收。（二） 原告於前案判決確定後，已於101 年12月30日向被告申請將 移轉之股票回復原狀，並請求其依新事實重新正確計算核定 應納稅額，此已符合行政程序法第128 條之規定。且該申請 書之申請日期亦在法定救濟期間經過後3 個月內，故應可適 用行政程序重開之規定。再揆諸最高行政法院100 年度判字 第2191號判決及第1776號判決意旨，原告有權向被告申請撤 銷、廢止或變更原行政處分。系爭稅額自應待此行政程序重 開終局之結果而為淨額補退之處理。被告主張仍依原行政處 分應先總額補繳，再予考慮重新正確計算核定係屬違法主張 。（三）訴之聲明5 〔被告應依原證31「修正後算試三（89 年度及92年度合併計算）」重行正確核定應補徵稅額即所漏 稅額及罰鍰。〕中有關92年度部分：1.92年度部分係被告主 動提出，且原告亦同意合併加以計算，以符財政部97年4 月 30日台財稅字第09700196750 號函（下稱財政部97年4 月30 日函）及案號1 決議。2.稽徵機關依所得稅法第66條之8 規 定調整之處理原則，89年度及92年度之稅負同為上開法規所 指應作為整體比較基準之「同一事件所涉及相關年度稅負」 及應作為整體比較基礎之「涉及稅目」已申報之相關年度。 質言之，89年度及92年度所繳納之各種不同稅目稅款應為不 可分之整體，而應一體處理。3.被告主張92年度之補徵稅款 ，是由原告於89年規避納稅義務而造成的。基此，89年及92 年之租稅應視為同一事件所涉相關年度之稅負，而應合併計 算。亦即89年及92年依B 法律關係之應納稅額應合併計算後 再減除依A 法律關係於89年及92年總共已繳交之稅款，得到 應補徵之稅款，再以之為基礎來計算罰鍰。（四）依財政部 81年5 月12日台財稅字第811708593 號函意旨可知，只要回 復原狀或申請回復原狀，其移轉當年度綜合所得稅應重行核 計（意即變更原課稅之行政處分），在本稅重行核計後，再 依應補徵稅額來定其罰鍰。財政部此見解與行政程序重開之 意旨完全相同。是被告主張應先依前行政處分繳納補徵稅款 及罰鍰，其違反財政部此解釋令意旨，顯不可採。（五）依 財政部97年4 月30日函之意旨及「依所得稅法第66條之8 規 定調整之處理原則於稽徵實務上相關疑義」案號3 決議文， 被告應原告之申請，以直接減除因股權移轉及虛偽安排所溢 繳之稅款時，並未設有任何先決條件，且不論是否回復原狀 （回復原狀之目的為未來稽徵較容易）。亦即只要納稅義務 人申請即可直接減除，是以財政部97年4 月30日函釋二㈣2 所指繳清補徵之稅款顯係以「重行正確計算核定之應納稅額 」直接減除原告因利用股權移轉及虛偽安排所繳納之各種稅 目稅款（含滯納金及利息）後之所漏稅額，此與行政程序重 開之意旨及財政部81年5 月12日台財稅字第811708593 號函 （下稱財政部81年5 月12日函）之意旨完全相同並可互相勾 稽。依案號3 決議文中開徵二字係開始開單徵收，意即第一 次開出稅單徵收，意即在納稅人申請後，在正確計算核定第 一次開出稅單徵收稅款時，即應直接減除其因利用股權移轉 及虛偽安排所繳納之不同稅目稅款，方得正確的第一次開出 稅單。是被告之主張顯違反上開案號3 決議文之意旨，更屬 明知不應溢額超徵卻恣意溢額超徵，違反租稅正義及比例原 則自應予撤銷。（六）依財政部81年5 月12日函及綜合所得 稅查核技術手冊第五章第六節規定「緩課股票回復原狀之辦 法」之意旨，財政部既准許無條件自行回復原狀，且回復原 狀後之應補徵稅額計算亦依回復原狀後狀態加以重行正確核 計；則對申請回復原狀之納稅義務人亦應比照辦理。本案原 告既已依法申請回復原狀，則被告應無條件准予回復原狀才 是。「自行回復原狀」與「申請回復原狀」均符實質課稅原 則，應平等對待，以符課稅公平原則，並符憲法第7 條之平 等原則。（七）被告處理原告申請回復原狀時，未採取對原 告損害最輕之先扣除A 法律關係溢繳之稅款，強令原告應先 繳清鉅額（總數近5 億元）之稅款及罰鍰再予考慮回復原狀 ，其採取之方法所造成之損失（近5 億元）與欲實質補徵之 稅額9,739,428 元之利益顯失均衡，違反行政程序法第7 條 規定。被告對財政部97年4 月30日函釋、81年5 月12日函釋 、80年5 月27日台財稅字第801275079 號函（下稱財政部80 年5 月27日函）釋及「依所得稅法第66條之8 規定調整之處 理原則於稽徵實務適用上相關疑義」案號3 決議（尤其是但 書）之解釋均採對原告最不利之惡解釋，完全不管對原告有 利之解釋，而被告之惡解釋已明顯違反該函釋及案號3 決議 （尤其是但書）之意旨而自行拒絕其適用。且其在處理原告 更正申請書時，僅注意其已開出之稅單（對原告不利）而不 注意原告已溢繳3.32億元之稅捐之對原告有利之事項，已違 反行政程序法第8 條規定。（八）本件前判決既認定A 法律 關係為虛偽，則原告因股權移轉已繳交之稅款當然變為溢繳 之稅款，而應認定為應退之稅捐。被告縱否准直接減除，但 至少應將此應退之稅捐，先抵繳其認為積欠之依B 法律關係 應繳交之稅額才是。被告縱否准直接減除，但至少亦應依稅 捐稽徵法第29條先將A 法律關係所溢繳之稅款抵繳依B 法律 關係所應繳之稅款；但被告非但未依法律來認定應補繳之稅 款，反誤用位階較低之財政部函釋作最不利於原告之惡解釋 。被告之行為違反稅捐稽徵法第29條已甚明顯。被告之主張 違反法規之情事，除上已揭示外，尚違反司法院釋字第38 5 號解釋，亦與分散所得案例相違。（九）原告因股權移轉所 繳交之溢繳稅額332,132,295 元應自應納稅額（AF）中直接 減除，如原證31修正後算試三將332,132,295 元置於（AH） 項結算已自繳稅額中，直接自（AF）應納稅額中減除，得到 （HB）89年度所漏稅額－46,291,163元。再將92年度所漏稅 額56,030,591元（65,302,508－9,271,917 ）加入，得到89 及92年度合計應所漏稅額9,739,428 元（－46,291,163＋56 ,030,591）。再依此所漏稅額計算出罰鍰金額4,869,714 元 （9,739,428 ×0.5 ＝4,869,714 ）。（十）被告在本件前 復查決定書中亦明載：「另駿業發等5 家公司因受讓系爭股 票獲配之股利所得，既依實質課稅原則改歸課申請人營利所 得，則該5 家公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵 10% 之營利事業所得稅（包括滯納金及利息），俟本件行政 救濟確定後，本局將本於職權辦理退還事宜，併予敘明」。 可見本稅既認定為溢繳，則其滯納金及利息即失所附麗而應 一併退還，而可作為抵稅之金額。再依稅捐稽徵法施行細則 第8 條規定意旨，滯納金及利息本就可與應退本稅互抵；同 理應退之滯納金及利息亦可與應徵收之本稅互抵，才符合平 等原則。退步言，若直接減除「利用股權移轉及虛偽安排所 繳納之不同稅款」中不含滯納金及利息，意即僅直接減除本 稅部分；則滯納金及利息仍為應退之金額，而根據稅捐稽徵 法第29條應在應補徵稅額及罰鍰算出後，再予減除，而得到 原證31中「算試四」之結果。（）並聲明求為判決：1.訴 願決定及原處分均撤銷。2.被告應核准原告將原於89年11月 30日及89年12月20日，以每股24元，共移轉巨擘公司股份87 ,976,916股予駿業發等5 家投資公司之股權回復為原告所有 。3.89年度案件：被告應核准原告原享受股票股利緩課之股 份54,647,996股之股票股利546,479,960 元並核准繼續適用 緩課之獎勵。4.89年度案件：被告應作成退還原告溢繳稅款 51,181,612元及自繳清日起至退稅日止依繳納稅款之日郵政 儲金1 年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。5. 被告應依原證31「修正後算試三（89年度及92年度合併計算 ）」重行核定應補徵稅額即所漏稅額及罰鍰。6.訴訟費用由 被告負擔。 四、被告抗辯則以：（一）依據財政部97年4 月30日函釋「稽徵 機關依所得稅法第66條之8 規定調整稅額之處理原則」二、 ㈢規定，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申 請回復原狀，再參照財政部80年5 月27日台財稅第00000000 0 號函釋三、㈠4 規定，股權回復原狀時所涉及稅捐處理原 則，應扣抵或退還原緩課股票移轉因而繳納之所得稅，並繼 續適用緩課之獎勵，至於審核緩課股票轉回要件，依據原告 行為時綜合所得稅查核技術手冊（增資緩課查核實務）第五 章第六節規定，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可 回復原狀者，得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復 原狀並繼續適用緩課之獎勵。準此，在原告依上述轉回條件 將原移轉予駿業發等5 家投資公司之緩課股票轉回原告名下 以前，其移轉緩課股票予駿業發等5 家投資公司所繳納之所 得稅，並無留抵或退還之權利，按財政部97年9 月5 日台財 稅字第09700421490 號函核定「稽徵機關依所得稅法第66條 之8 規定調整之處理原則於稽徵實務上相關疑義會議」第3 案所決議，尚難予以減除，故原告主張財政部上開函釋第3 案決議得直接減除乙節，亦屬誤解。原告不當規避或減少納 稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵 機關調整而生當然回復原狀之法律效果。（二）移轉緩課股 票所自行申報繳納之個人綜合所得稅及證券交易稅部分應於 繳清補徵之稅款及罰鍰，股權回復原狀後，參照財政部80年 5 月27日函釋規定辦理。移轉緩課股票所自行申報繳納之個 人綜合所得稅及證券交易稅部分應依「稽徵機關依所得稅法 第66條之8 規定調整之處理原則於稽徵實務上相關疑義會議 」第4 案決議處理，第3 案係針對衍生其他稅捐且「無須回 復原狀」之處理。（三）財政部81年5 月12日台財稅字第81 1708593 號函釋係納稅義務人涉嫌以虛偽安排將其所持有之 緩課股票移轉予國外法人之已查僑外投資案件，如國外法人 自行撤回其投資案，並將股權回復原狀者，其移轉當年度綜 合所得稅依規定重行核計結果，如無應補徵稅額者，免予送 罰，與本案性質不同，且本案依規定重行核計結果，仍有應 補徵稅額。（四）本案倘原告依據財政部97年4 月30日函釋 二、㈣2.規定繳清補徵之稅款及罰鍰，且依訂綜合所得稅查 核技術手冊（增資緩課查核實務）第五章第六節規定要件將 緩課股票回復原狀者，並繼續適用緩課獎勵之情形下，則原 告申報及核定補徵應納稅額計567,073,929 元（申報及核定 數749,864,090 －申報數182,790,161 ），惟原告已納相關 稅捐僅283,457,385 元尚不足繳納283,616,544 元（567,07 3,929 －283,457,385 ），並無溢繳稅捐之情形。（五）查 原告與被告計算式最大之差異，係原告將336,995,768 元列 入（AH）結算已自繳稅額項下，惟「（AH）結算已自繳稅額 」項目計算僅限原告當年度綜合所得稅結算申報已自繳稅額 ，而原告上述錯誤之計算方式，將導致原告藉股權移轉及虛 偽安排，經稽徵機關調整計算核定應納稅額卻無漏稅額之不 合理情形，且財政部80年5 月27日函釋明文規定原移轉時繳 納之證券交易稅及緩課股票移轉因而繳納之所得稅，係准予 「留抵」或「退還」項目。（六）原告繳納「所得稅滯納金 及利息」、「證交稅」、「89年10% 盈餘稅」、「92年10% 盈餘稅」及「10% 盈餘稅滯納金及利息」等金額，並非繳納 其89年度「綜合所得稅款」，故原告列入其89年度綜合所得 稅結算申報稅額計算式中「（AH）應自行繳納稅額」項目， 主張計算後僅需繳納9,739,428 元，係屬誤解。（七）依所 得稅法第110 條規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算、 決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以「所漏稅額二倍以下之罰鍰」。倘原 告繳清補徵之稅款及罰鍰，並依規定要件回復原狀者，得重 新計算應補徵稅額，惟罰鍰部分，係以漏稅額按其短漏報所 得之不同違章情形，分別處以不同倍數之罰鍰，尚非以應補 徵稅額之0.5 倍計算。（八）並聲明求為判決：1.駁回原告 之訴。2.訴訟費用由原告負擔。 五、本院判斷： （一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育 、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移 轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅 義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額 ，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第 66條之8 所規定。又「二、稽徵機關依所得稅法第六十六 條之八規定調整之處理原則如下：……㈢回復原狀之處置 ：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法 調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於 繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其 他稅捐之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、 贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股 權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己 名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9 月7 日 台財稅第36855 號函及80年5 月27日台財稅第000000000 號函辦理。……」及「……三、股權回復原狀時所涉及稅 捐之處理原則如下：㈠已查案件：……2.當事人如繳清補 徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明 發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅 、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易 稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於 國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適 用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣 後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。……」經 財政部97年4 月30日函及80年5 月27日函釋在案。 （二）查原告係巨擘公司負責人，其於89年11月30日及89年12月 20日將所持有該公司股票合計87,976,916股，以每股24元 　　 移轉予駿業發等5 家公司，其中54,647,996股係屬原告於 83至88年間獲配發而取得之緩課股票，原告於辦理89年度 綜合所得稅結算申報時，自行將該等緩課股票於移轉年度 按面額計算申報營利所得546,479,960 元在案；嗣巨擘公 司於89年底辦理盈餘轉增資分配股票股利，除權基準日為 89年12月25日，駿業發等5 家公司取得股票股利合計782, 994,554 元。被告依據通報及查得資料，以駿業發等5 家 公司係分別於89年11月23日及24日始核准設立登記，資本 額均為100 萬元，負責人皆為原告，駿業發等5 家公司於 90年3 月12日至92年10月1 日間開業，除89年度取得巨擘 公司分配之股票股利外，並無其他營業收入；且駿業發等 5 家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，僅 以股東往來科目入帳，原告涉嫌透過虛偽買賣方式移轉所 持有巨擘公司股票，藉以規避其原應由個人名義獲配之營 利所得並課徵40% 稅率綜合所得稅，經由不當形式法律關 係之安排，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益 ，以達規避稅負目的，報經財政部核准，依所得稅法第66 條之8 規定，核定原告89年度營利所得782,994,554 元， 除補徵稅額313,197,821 元外，並裁處罰鍰155,960,200 元。原告不服，循序申請復查、提起訴願均遭駁回，嗣提 起行政訴訟，本院97年度訴字第3098號判決駁回，原告不 服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2125號判決 駁回而告確定在案。原告於前開判決確定後，於100 年12 月30日具文申請將原移轉予駿業發等5 家公司之緩課股票 轉回原告名下，並於101 年3 月2 日申請更正89年度綜合 所得稅，案經被告以原處分否准其申請。原告不服，提起 訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有本院97 年度訴字第3098號判決（見原處分卷第33頁至第102 頁） 、最高行政法院100 年度判字第2125號判決（見原處分卷 第5 頁至第32頁）、原告100 年12月30日股權回復原狀申 請書（見原處分卷第155 頁至第162 頁）、原告101 年3 月2 日更正申請書（見原處分卷第174 頁、第175 頁）、 原處分（見原處分卷第206 頁）及訴願決定書（見本院卷 一第11頁至第14頁）在卷可稽，堪認為真實。 （三）原告雖主張：其股權移轉確有商業目的，並無租稅規避之 故意，且「依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則於 稽徵實務適用上相關疑義提案表」案號3 之決議，與有否 申請回復原狀無涉，亦即依法正確計算核定之應納稅額， 應直接減除所繳納之各種不同稅目稅款後，依案號3 決議 及稅捐稽徵法第29條規定，再以淨額辦理開單徵收云云， 惟按： ⒈「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決 中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中 經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主 張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。」（最 高行政法院72年判字第336 號判例參照）「對行政處分提 起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容 ，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告 之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力 ），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應 以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決 內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。」（最 高行政法院102 年度判字第429 號判決參照）。 ⒉原告雖稱其移轉股權並無租稅規避之故意及主張稅捐機關 依所得稅法第66條之8 調整時，依法應正確計算核定之原 告89年度綜合所得稅額，不論有無申請回復原狀，均應直 接減除所繳納之各種不同稅目稅款後以淨額辦理開單徵收 云云，核與前開確定判決認定原告係以原本應自巨擘公司 獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為 免稅之證券交易所得，以規避其營利所得之事實相悖，並 不足採。而原告於前訴訟亦主張被告依所得稅法第66條之 8 調整後，未依「實質經濟事實關係」來認定課徵租稅之 構成要件事實，亦即既認定系爭股票歸屬原告個人所有， 又歸屬駿業發等5 家公司所有，而核定補徵稅額313,197, 82 1元外，並裁處罰鍰155,960,200 元，應有違誤云云， 惟本院97年度訴字第3098號判決內已說明：「雖然原告89 年當時出售給駿業發等5 家投資公司之87,976,916股巨擘 公司股票中，包括54,647,996股之緩課股票，但畢竟該等 緩課股票已經移轉到駿業發等5 家投資公司之名下，若其 股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後， 向稽徵機關申請回復原狀，而申請將其所有之股票，改回 自己名義，其回復原狀之稅捐免徵。足見，申請回復原狀 是在繳清稅款及罰鍰後，然而在繳清稅款及罰鍰之前是否 有彈性之運作方式，應屬肯定，但是由稽徵機關視個案情 形衡酌辦理。該酌情之範圍，應該是得減除其因利用股權 移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，並以所得稅為限， 個人綜合所得稅當然是要在此範圍內，而所謂緩課股票之 利益，是未移轉之前享有緩課之利益，但本案是駿業發等 5 家投資公司之仍繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票 ，原告若需要實現緩課股票之利益，應該以申請將其所有 之股票，改回自己名義為前提，這樣才可以稱保有『緩課 股票之利益』，否則原告要求『減除其因利用股權移轉及 虛偽安排後所繳納之所得稅款（包含緩課股票之利益）』 ，但卻仍享有駿業發等5 家投資公司繼續保有87,976,916 股之巨擘公司股票而達到董監事席位之利益，這二者是矛 盾的，原告能透過駿業發等5 家投資公司擁有巨擘公司股 票，而影響到巨擘公司董監事席位者，是以股票移轉為前 提，而股票移轉是原告放棄緩課股票之利益所衍生之結果 ，所以原告將其所有之股票（移轉至駿業發等5 家投資公 司）改回自己名義之前，是不能享有緩課股票之利益，除 非將相關的手續及其申請改回與被告達成協議，如此被告 才有視個案情形衡酌辦理之空間。……在登記名義未回復 前，股票形式外觀仍歸屬駿業發等5 家投資公司所有，並 無衝突，自無不合理之情形；……就法治國稅捐法的建構 原則而言，是量能課稅原則、稅捐法定主義、稅捐稽徵經 濟原則，這是一個綜合觀察的結果，原告只認為一個動作 之有無（或一個動作的建構或取消）就認為在經濟利益上 ，就計算動作前或動作後之差異為『若不先予扣除人民之 前依法律形式已繳納之稅款，形同二者（形式及實質）同 時課稅』，但完全不考量不同的稅制結構有不同思維的稅 捐法定主義，也來自不同背景考量的量能課稅原則，更有 不同的作業成本效益分析所衍生的稅捐稽徵經濟原則，在 不同的人格之間更有不同狀況的考量，所以財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函釋，針對稽徵機關依 法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及 虛偽安排後所繳納之所得稅款，該相關稅款之稽徵作業， 宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理，正是如此。原告應該 與被告詳為規劃：原告個人如何回復股票之登記，進而回 復緩課股票之利益，並由駿業發等5 家投資公司出具相關 文書，就稅捐之沖退是否同意列為原告個人稅捐之減除， 畢竟個人財產之處理與相關公司財產之處理，在法律上為 各別人格之事項，並非原告個人恣意任為，無視於公司自 理之規範，而無視於法規，即逕認彼此間權利義務可以混 同……」。最高行政法院100 年度判字第2125 號 判決亦 指明「納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規 避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補 稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽 安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回 復原狀之法律效果；申言之，上開移轉或虛偽安排之法律 行為仍須具有前開無效、得撤銷、解除或其他相類而有可 回復原狀之情形，該納稅義務人始得於繳清調整後應補繳 之稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀，其回復原狀 之稅捐徵免，由稽徵機關參照前揭財政部62年9 月7 日台 財稅第36855 號函及80年5 月27日台財稅第000000000 號 函辦理。」且前開補稅、罰鍰處分，既經確定判決認為合 法，此為既判事項，自有拘束本案當事人之效力。是原告 主張不論有無申請回復原狀均應直接減除所繳納之各種不 同稅目稅款後以淨額辦理開單徵收，並指原補稅、罰鍰處 分為違法云云，要不足採。 （四）原告於前開判決確定後，於100 年12月30日具文申請將原 移轉予駿業發等5 家公司之緩課股票轉回原告名下，回復 原狀，並於101 年3 月2 日申請更正89年度綜合所得稅（ 原告嗣於本院主張前開申請乃依行政程序法第128 條規定 ，申請行政程序重開）。被告審酌後則以原告並未繳清稅 款及罰鍰，依財政部97年4 月30日函釋，尚不得申請回復 原狀而否准申請。原告雖主張原處分違法，但經核並非可 採，茲分述如下： ⒈原告主張：其行為在89年間，依行為時財政部80年5 月27 日函釋，對於股權回復原狀並無任何限制，財政部97年4 月30日函所稱須繳清稅款及罰鍰始得申請回復原狀云云， 違反司法院釋字第385 號解釋云云，惟查： ⑴財政部80年5 月27日函釋，係規範利用免稅或低稅率地 區國外法人投資其股權回復原狀之處理原則，其說明二 雖稱「國人利用來自免稅或低稅率地區之國外法人，以 經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認 購原股東放棄之現金增資部分，涉嫌逃漏有關稅捐者， 如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原狀為原則， 即將國外法人目前所擁有未將股權回復原狀者，有關稅 捐問題，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，直至回復 原狀為止。」僅係說明未回復原狀前，仍應依實質課稅 原則辦理補稅送罰，並未稱無需繳清稅款及罰鍰，即得 申請回復原狀。且依該函釋說明三「股權回復原狀時所 涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：……2.當事人 『如繳清補徵之稅款及罰鍰者』，比照分散所得案例， 由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回 時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移 轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退 還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准 予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受 配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時 ，應作為收益課稅。」亦堪認如當事人為避免自行將股 權回復原狀而需另支出證券交易稅，欲向稽徵機關申請 回復原狀，亦即欲由稽徵機關發給證明，使其憑以辦理 轉回手續，轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易 所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得 稅准予扣抵或退還，則必須先繳清補徵之稅款及罰鍰。 是原告主張依財政部80年5 月27日函釋申請回復原狀並 無任何限制云云，容有誤會。 ⑵而財政部97年4 月30日函係解釋稽徵機關依所得稅法第 66條之8 規定調整稅額之處理原則，僅回復原狀之稅捐 徵免，得參照財政部80年5 月27日函釋辦理。本件原告 於89年間透過移轉巨擘公司股票予駿業發等5 家公司， 將原本應分配予股東課徵綜合所得稅之營利所得，轉換 為營利事業免稅之股利所得，涉及所得稅法第66條之8 規定，經報財政部核准依所得稅法第66條之8 規定辦理 ，已如前述。是原告申請回復原狀及調整稅額，自應按 財政部97年4 月30日函釋辦理，並依財政部80年5 月27 日函釋說明三所揭示，如原告繳清補徵之稅款及罰鍰者 ，則由稽徵機關發給憑以辦理轉回手續。原告主張：依 中央法規標準法第18條規定，其可選擇較有利之財政部 80年5 月27日函釋無庸繳清稅款及罰鍰即得申請回復原 狀云云，亦有誤解。 ⑶至於原告主張財政部97年4 月30日函釋違反司法院釋字 第385 號解釋，且有違平等原則云云，惟司法院釋字第 385 號解釋係說明課人民以繳納租稅之法律，於適用時 ，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適 用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。 經核財政部97年4 月30日函釋並未限制納稅義務人不得 自行將股權回復原狀，僅係規範納稅義務人如為避免自 行將股權回復原狀而需另支出證券交易稅，欲向稽徵機 關申請回復原狀，亦即欲由稽徵機關發給證明，使其憑 以辦理轉回手續，轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證 券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交 易所得稅准予扣抵或退還，則必須先繳清補徵之稅款及 罰鍰，尚難認牴觸司法院釋字第385 號解釋意旨。且原 告於前開判決確定後，雖向被告申請股權回復原狀，但 本件股票迄今尚在駿業發等5 家公司名下（見本院103 年2 月25日言詞辯論筆錄，本院卷三第221 頁），原告 亦仍享有駿業發等5 家投資公司繼續保有87,976,916股 之巨擘公司股票而達到董監事席位之利益，此與原告所 舉「自行回復原狀」股權登記已回復之情形迥不相同， 原告稱本件未與「自行回復原狀」之情形相同處理即違 反平等原則云云，並非可採。 ⒉原告另主張財政部97年4 月30日函釋，其精神在於稅捐機 關既認為前述股權移轉乃虛偽安排，依實質課稅原則即應 按其認定之事實即「股權未移轉且緩課股利未實現」，減 除原虛偽安排所繳納之所得稅款後，正確核定稅額，且依 稅捐稽徵法第29條規定，原告既已申請回復原狀，且以應 退稅款抵繳積欠之方式，完全繳清應補稅捐及罰鍰，仍有 溢繳金額，得請求退還云云，經查系爭緩課股票實際上仍 登記在駿業發等5 家公司名下，已如前述，此一事實於前 案確定判決後並未改變，則原告89年度綜合所得稅應補徵 之稅額為313,197,821 元、罰鍰155,960,200 元之行政處 分，既經前案確定判決認為合法，此為既判事項，依前揭 說明，自有拘束本案當事人之效力。原告於前開案件判決 確定後，仍爭執股權實際上雖尚未回復原狀，但被告應直 接減除原虛偽安排所繳納之所得稅款或依稅捐稽徵法第29 條規定以應退稅款抵繳積欠，否則有違租稅正義、比例原 則、誠信原則云云，並進而主張其已完全繳清應補稅捐及 罰鍰云云，自非可採。從而，被告以原告未繳清稅款及罰 鍰，而依財政部97年4 月30日函釋否准原告回復原狀之申 請（股權回復原告所有、繼續適用緩課獎勵），於法尚無 不合。 ⒊本件股權實際上既未回復原狀，原告主張依綜合所得稅查 核技術手冊第五章第六節規定，緩課股票在自行回復原狀 後，其移轉緩課股票予駿業發等5 家公司所繳納之所得稅 應可留抵或退還云云及主張依回復原狀後之法律狀態計算 溢繳稅款而請求被告退還云云，自非可採。 （五）綜上所述，原告主張各節，經核均非可採。原處分否准其 申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原 告仍執前詞，提起本件課予義務訴訟，訴請判決如訴之聲 明為無理由，應予駁回。 （六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證（例如關於系爭緩 課股票是否無實體股票，究竟有無回復原狀之可能；如股 權回復原狀原告是否有溢繳稅款），經核於判決結果不生 影響，爰不一一論駁，併此說明 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103 　年　　3 　　月　　18 　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　王 立 杰 　法 官　楊 得 君 法 官　洪 慕 芳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103 　年　　3 　　月　　18 　日 書記官 陳 又 慈