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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第283號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年1月17日辯論終結 原　　　告　掬翔國際有限公司 代　表　人　陳文明 訴訟代理人　劉祥墩　律師 　　　　　　林翊臻　律師 　　　　　　李耀魁（會計師） 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　葉俊德 　　　　　　張碧霞 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月 30日臺財訴字第10000339760 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人為吳自心，嗣於訴 訟中變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許。 貳、事實概要：緣原告於民國91年間進貨，金額合計新臺幣（下 同）78,811,141元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未 依規定開立統一發票（下稱發票），漏報銷售額355,427,72 7 元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被告審理 結果，核定補徵營業稅額17,771,386元，並處罰鍰58,381,8 50元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部 98年10月15日台財訴字第09800238630 號訴願決定（下稱前 訴願決定）將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分 。嗣被告依撤銷意旨重核復查決定，追減罰鍰30,724,771元 ，其餘維持原核定。原告猶表不服，再次提起訴願，遭無理 由駁回後，遂提起本件行政訴訟。 叁、本件原告主張： 一、本件實際銷售綠豆篁等貨品之人為勢必邁國際有限公司（下 稱勢必邁公司），並非原告： ㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2 條第 1 款、第3 條第1 項及最高行政法院93年度判字第1111號 判決，課稅主體之「營業人」，必係指實際將貨物所有權 移轉予他人，以取得代價之人。惟91年間，原告接受勢必 邁公司之委託，廣告行銷勢必邁公司之產品如綠豆篁、靈 芝及石蓮花等，勢必邁公司亦同意將貨品銷售之貨款由原 告代收，以支付原告代墊之廣告費用等支出並支付原告貨 款金額之3%為服務報酬，雙方並訂有「廣告行銷及代收轉 付服務契約（下稱代收轉付契約）」。超峰速件運送股份 有限公司（下稱超峰公司）、臺灣宅配通股份有限公司（ 下稱臺灣宅配通公司）、福聯企業社、新竹貨運股份有限 公司（下稱新竹貨運公司）等4 家貨運業者係勢必邁公司 委託代收貨款之貨運業者，該等貨運業者收受貨款後，勢 必邁公司即依代收轉付契約之約定，讓代收之貨款匯至原 告負責人黃○○配偶陳○○於新竹國際商業銀行（現改為 渣打國際商業銀行，下稱渣打銀行）平鎮分行之帳戶。原 告依代收轉付契約代理勢必邁公司向各廣告公司如萬商國 際傳播股份有限公司（下稱萬商公司）、好萊塢影視股份 有限公司（下稱好萊塢公司）、和緯廣告股份有限公司（ 下稱和緯公司）、衛星娛樂傳播股份有限公司（下稱衛星 公司）、華人傳播事業股份有限公司（下稱華人公司）等 媒體購買廣告、時段以刊登勢必邁公司之產品，並用上開 4 家貨運業者匯入之貨款，代勢必邁公司支付費用。 ㈡綜上，勢必邁公司係委託原告代理向媒體購買時段播放廣 告或節目影片，吸引消費者購買；再透過所僱用之業務人 員與來電之消費者推銷、買賣產品，並由業務人員交寄貨 物予勢必邁公司委託原告代理簽訂之貨運業者運送貨物， 待貨運業者將代收之貨款交予原告後，原告再依勢必邁公 司之委託指示，將貨款支付運送、行銷等必要費用。是以 ，原告為一廣告行銷及代收轉付公司，而本件4 家貨運業 者收取之貨款，係勢必邁公司出售綠豆篁、石蓮花等貨品 之貨款無誤。 ㈢且勢必邁公司委託原告代收貨款一事，業經勢必邁公司委 託蘇家宏律師發函予賦稅署證實。又倘若銷售產品或締結 上開貨運、影視傳播之主體為原告，原告自公司帳戶轉出 貨款即可，何需自貨運業者轉至陳○○渣打銀行平鎮分行 之帳戶中，再以勢必邁公司之名義匯款予各貨運公司與傳 播媒體公司，蓋因該等帳戶於91年度即係專用於勢必邁公 司代收代付作業。 ㈣在91年時，原告員工僅有黃○○1 人，自論理或經驗上， 原告當時顯然不具有接洽營業額總數高達上億元之龐大訂 單能力，亦無可能對於全部買賣以一人之力與消費者逐筆 達成合意。黃○○於96年3 月20日談話記錄中亦詳述勢必 邁公司係委託原告促銷及代收代付之客戶。況就公司之營 業項目登記而言，原告91年時，公司之營業項目僅有「企 業管理顧問業」，並無「什貨零售」，整合行銷顧問實為 原告本業，自無販售綠豆篁等什貨之可能。 二、關於本件之舉證責任： ㈠被告未舉證證明具體進貨之日期、銷貨之日期、對象、數 量等，及流入陳○○帳戶內之金額等事實全係原告營收所 得： ⒈本件稅捐機關應先就權利發生之事實，即營業人有無短 報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、 對象、金額、數量、次數等事實，及帳戶金額之流入確 係營業人之營收，自應就權利發生事實，即諸如原告具 體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實 ，負舉證責任。 ⒉依黃○○談話筆錄可知，雖陳○○帳戶為原告借用，惟 貨運業者匯入陳○○帳戶款項亦係勢必邁公司之營收， 並非原告之營收，勢必邁公司係為原告之代收代付客戶 之一。被告非但未舉證證明流入陳○○帳戶金額為原告 之營收，更捨此有利於原告且係事實之證據不論，顯非 合理。 ⒊綜上，被告認定原告有漏報銷售額，卻未舉證證明具體 進貨之日期、銷貨之日期、對象、數量等事實，與流入 陳○○帳戶內之金額全係原告營收所得，被告顯未盡舉 證責任，甚曲解黃○○於被告稽核科之談話筆錄意思， 勢必邁公司亦出具之函文證明其與原告間之關係，被告 忽略此等證據，斷然認定事實，顯然違反舉證責任及課 稅公平。 ㈡被告本身就其擁有之證據，亦無法得出原告為本件交易主 體之確切心證，原處分係屬違法： ⒈依被告99年5 月5 日北區國稅法一字第0990016086號函 文可知，被告當時依財政部98年10月15日前訴願決定撤 銷意旨及查得之事證，已認定勢必邁公司始為本件交易 之主體。然被告於賦稅署回函指示依前訴願決定撤銷意 旨辦理，在無任何新事證之情況下，旋即變更原本認定 ，改認原告為本件之交易主體，此種相同證據卻有不同 認定之情，實難令原告信服。 ⒉再者，被告審查報告記載：「……本件課稅主體應為申 請人、勢必邁公司抑或僅將轉入申請人帳戶部分認定為 申請人銷貨收入，擬作成『甲、乙、丙說』復查決定， 請提會討論……」即可得知，被告於作為本件重核復查 決定時，綜合相關證據後，仍無法肯認究竟誰為本件之 課稅主體。且自該文之記載「㈢『丙說』本科意見：勢 必邁公司與申請人同為公司法人，非同一權利義務主體 ，依財政部訴願決定書撤銷意旨，將貨運業者匯入款項 全數皆認定為申請人銷貨似有可議……」，顯然被告內 部亦認定將勢必邁公司與原告視為一體係不合理。 ⒊被告本身既無法明確認定本件應課稅之主體為何，卻仍 作為認定原告為交易主體之理由，自該審查報告第2 頁 記載「本件若改認勢必邁公司為銷售貨物之實際營業人 ，據以補稅處罰，則本件財政部訴願決定（發文日期98 年10月15日）撤銷時，已逾7 年核課期間」，是否即係 因被告無法對勢必邁公司課稅，始對原告課稅，實有疑 問。蓋若被告無此疑慮，何須在審查報告中添加此等文 句。 ⒋是以，自本件重核復查審議過程中有「交易主體三說之 選擇」及審查報告特載明勢必邁公司已逾核課期間等情 ，可知被告對於相同之證據即有不同交易主體之認定， 顯然無法確實證明原告為交易之主體，原處分自係違法 。甚且對於99年5 月5 日函文中擬改認勢必邁公司為交 易主體之見解，是否因「逾核課期間」而最後未為此認 定，實非無疑。 三、關於實質課稅原則： ㈠原告與勢必邁公司皆為營業人，為兩獨立之法人，不得逕 令原告負繳納營業稅甚或罰鍰之義務： ⒈依最高行政法院62年判字第252 號判例要旨，可知公司 間縱有委辦或融通資金等情事，尚不得據此否定公司分 屬不同營業主體之獨立性，尤不得逕予課徵稅賦義務， 紊亂稅捐客觀歸屬。 ⒉依審查報告書中臚列甲乙丙三說，可知被告並無否定勢 必邁公司為形式上貨物之銷售者。被告既認勢必邁公司 為本件銷售綠豆篁等貨物之主體，而原告與勢必邁公司 皆為營業人，為兩獨立之法人，彼此間縱有借票之往來 情事，不得否定不同營業主體之獨立性，逕令原告負繳 納營業稅甚或罰鍰之義務。 ㈡原告並未有濫用私法形式刻意規避稅賦，本件自實質課稅 原則之適用： ⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定、最高行 政法院98年裁字第1478號裁定意旨，當行為人有形式上 之私法關係與實質取得利益者不一致之情，以達濫用私 法等形式規避（減少）稅賦之目的時，始有實質課稅原 則之適用。 ⒉原告並非實際營業人，勢必邁公司因營業所生之稅賦與 原告無關，業如前述外，依經驗法則判斷，規避稅負之 目的無非係為保有利益，然原告於本件中並未享有任何 利益（依被告所指，實質利益均歸陳○○保有），且縱 依被告所言，勢必邁公司與原告均係黃○○與陳○○2 人所實際控制之公司，然兩公司營業稅之負擔相同，稅 賦並不會因歸入勢必邁公司而減少。既稅賦無法有任何 減少，如何能論原告係濫用私法之形式來刻意規避稅賦 ，進而適用實質課稅原則。是以，被告主張本件有實質 課稅原則之適用，除違反事實外，亦違反實質課稅原則 之適用原則。 ㈢縱認本件有實質課稅原則之適用，實質上經濟利益之歸屬 者亦為陳○○，而非原告： ⒈縱依被告認定本件有形式上與實質上利益歸屬者不符之 情，然自超峰公司等4 家貨運業者將代收之貨款共計35 5,427,727 元匯入陳○○渣打銀行帳戶之情形以觀，本 件實質上經濟利益之歸屬者亦為陳○○，而非原告。 ⒉況被告主張查得有高達7,000 萬元轉入陳○○另個以個 人名義所開立之定期存款帳戶，及7,800 萬元轉入陳○ ○以個人名義所開立之活期存款帳戶，則如此大筆之資 金歸於陳○○個人所享有，實際之經濟利益顯然流向陳 ○○，被告卻反於上開調查，堅持認定經濟上之實質利 益係為原告所享有，顯然悖於證據認定事實。 四、被告不採對原告有利之證據，負有積極說明義務，被告未說 明理由即逕為處分，自有採證不依證據之違法： ㈠依最高行政法院85年判字第1677號裁判要旨，可知稅捐機 關所為補稅及罰款處分，除依法當然對違章事實負有積極 證明之義務外，對否採受處分人有利事證，亦應善盡說明 義務，否則當即有採證不依證據之違法。 ㈡原告於本件復查、訴願程序中，提出諸如超鋒公司等4 家 貨運業者與勢必邁公司簽訂之託運契約、萬商公司等媒體 與勢必邁公司簽訂之契約與發票，及記載寄件人均為勢必 邁公司員工之貨品寄件單等證據證明然無論係複查決定抑 或訴願決定，僅未見被告證明原告依前揭證據所言之事實 為如何虛偽，如何不足採信，被告此等論證，顯有採證不 依證據之違法。 ㈢再者，被告依所謂「契約合理性」來認定「實質締約人」 ，惟被告所謂「契約合理性」為何，審查標準為何，均未 見被告為任何實質論述。且被告從未實際調查媒體公司「 刊登媒體廣告款發票開立內容」、貨運業者「貨運運送工 資結算發票對象」等證據，亦未調閱勢必邁公司向所轄國 稅局91年度結算申報書，營業稅按期申報資料等資料，以 確認勢必邁公司之營業情形，卻直接得出「勢必邁公司係 形式簽約人，未有參與銷售貨物」之結論，被告此等課稅 方式、論斷過程，顯然違法。 五、被告本件之所有主張均非事實，均有下列證據可茲證明： ㈠被告主張原告91年時之代表人稱最後並未交付貨款予勢必 邁公司，且原告未就如何結算、佣金計算等事項說明並提 出相關證明；然原告91年時之代表人黃○○已稱最後交付 貨款予勢必邁公司乃因支出大於貨款；原告亦就結算、佣 金計算等事項說明並提出代收轉付契約證明，此有廣告行 銷及代收轉付服務契約、代收代付明細表、黃○○96年3 月20日談話筆錄等證明。 ㈡被告主張菩提門實業社、林○○、侯○○、顏宏戎等人稱 係以賣斷性質銷售綠豆篁予原告，且財政部南區國稅局（ 下稱南區國稅局）臺南縣分局等均以函文表示仙鹿製藥公 司等銷售貨物予原告漏未開立發票；然該等支票實係黃○ ○與顏○○合作在大陸投資製作綠豆篁時，由黃○○交付 與顏○○之資金票據，至於菩提門實業社認原告向其購買 綠豆篁一事，係黃○○個人行為之誤解。是原告從未與菩 提門實業社、林○○、侯○○、顏宏戎等人交易綠豆篁； 南區國稅局臺南縣分局等函文僅能表示行政機關之處分結 果，無法證明本件之交易主體，亦無拘束本院之效力。 ㈢被告主張超峰公司北區區長陳○○表示係原告委託該公司 運送貨物；然原告僅係代理勢必邁公司向媒體、貨運業者 簽訂契約，陳○○顯係誤解契約主體。 ㈣被告主張臺灣宅配通公司應收帳款課課長吳○○稱91、92 年度分別與勢必邁公司、原告簽約，然所收貨款均匯至陳 ○○帳戶；然吳○○於筆錄中提及「陳○○君指定」等情 ，惟陳○○從未至臺灣宅配通公司，亦未曾與吳○○見面 或聯絡，吳○○所謂陳○○「指定」一節，實不知從何而 來，顯為不實陳述。況92年原告之簽約行為，顯然無法回 溯證明原告亦係91年度之實際簽約主體。從而被告以此92 年原告之簽約行為論斷原告實係91年度之實際簽約者，顯 無理由。縱貨運業者分別依託運契約，將款項匯入陳○○ 系爭帳戶內，此亦係陳○○以其個人名義所為之行為，與 原告全然無關，況且陳○○當時根本無法代表原告行為。 ㈤被告主張電視媒體業者稱係由原告簽訂廣告託播契約、原 告支付廣告費用、原告要求跳開發票等情： ⒈然原告為一代收代付之廣告行銷公司，代理委託人向傳 播媒體公司購買、刊登廣告，並以原告代理委託人收取 之貨款，給付廣告費等支出，此有廣告行銷及代收轉付 服務契約第2 條及第3 條「甲方接受乙方之委託，廣告 行銷乙方代理之產品，在合約期間甲方將代理乙方向媒 體購買、刊登及播放廣告，以促銷乙方之產品。」「甲 方接受乙方委託，代收乙方就其委託甲方廣告行銷之貨 款，乙方並同意甲方以其代乙方收取之貨款，給付甲方 代墊的廣告費等支出後之餘額，交付乙方。」約定可稽 。既與媒體簽訂契約之主體為原告之委託人，媒體就廣 告行銷費用開立發票之對象為交易主體之人即原告之委 託人，應係合理。原告係為代收代付，依上開修正營業 稅法實施注意事項第3 條第1 項規定，原告再將買受人 載明為委託人之憑證交予委託人，亦無不法之處。 ⒉至於好萊塢公司財務經理周○○、太陽衛星電視有限公 司（下稱太陽公司）業務總監及和音企業有限公司（下 稱和音公司）負責人張○○及歐朋影視傳播股份有限公 司（下稱歐朋公司）會計林○○稱原告向其公司購買電 視廣告等情，係因從未見原告之委託人而產生之誤認。 原告係代理委託人廣告行銷，委託人自無庸事必躬親， 均由原告負責出面與傳播廣告公司接洽即可，否則委託 人又何需委託原告為廣告行銷。 ⒊以一般常理言之，豈有每間媒體均同意為跳開發票違法 行為之可能，尤其是臺灣電視事業股份有限公司（下稱 臺視公司）之作業縝密，更無可能為原告為違法行為， 故被告未調查其餘發票之實質真正，即以一人之言論推 翻所有書證所呈現之事實，顯非合理。 ㈥被告主張依超峰公司與勢必邁公司所簽訂合約書記載，託 運人聯絡窗口為陳○○；然超峰公司與勢必邁公司所簽訂 合約書中，亦記載託運人聯絡窗口為勢必邁公司員工張○ ○。超峰公司與勢必邁公司所簽訂之合約書，固有以陳○ ○為託運人聯絡窗口之記載，但實際上書面約定之聯絡窗 口卻有2 人，另一人張○○即係勢必邁公司員工，故逕以 合約有陳○○為託運人聯絡窗口之記載，遂推論謂該公司 係其所實際控制，相關論斷殊嫌草率；特別是合約書上明 白載明，締約當事人係「超峰公司與勢必邁公司」。被告 竟仍認定締約當事人為原告，此種悖於證據之論斷，實有 證據理由矛盾之違誤。 ㈦被告主張勢必邁公司雖與原告簽約，惟僅係形式簽約人， 未為實際參與系爭貨物之銷售；然本件貨品送貨單所記載 之寄件人諸如郭夢娟、吳○○、翁○○、羅○○及黃○○ 等人均為勢必邁公司之員工，又與萬商公司等5 家媒體簽 約者為勢必邁公司，則寄送貨物售出行為與招徠客戶購買 之廣告行銷行為，均為勢必邁公司所為，被告指稱勢必邁 公司未實際參與系爭貨品銷售，故原告與勢必邁公司締結 契約為勾結逃稅手段等情並無理由。 ㈧被告主張勢必邁公司員工之薪資是由原告配偶陳○○渣打 銀行之帳戶支付，然此帳戶係用來代勢必邁公司支付款項 之支存帳戶，原告應勢必邁公司要求開出代付支票後，即 將代收之貨款轉至該帳戶兌現，此自原告轉帳之日期分散 且金額瑣碎可知一二，且自下列勢必邁公司進項來源表與 陳○○帳戶支出金額相同可證，該帳戶確係原告為勢必邁 公司代付所用。 ㈨曾任勢必邁公司會計之證人陳○○於101 年12月12日準備 程序中已證明原告係以代收貨款為勢必邁公司支付員工薪 資。是勢必邁公司確會委託原告用代收之貨款支付勢必邁 公司員工之薪水，勢必邁公司與原告並非被告所謂陳○○ 、黃○○控制之公司。勢必邁公司與原告為不同之法人， 僅有廣告行銷及代收轉付之契約關係，否則勢必邁公司員 工之薪水何須由勢必邁公司老闆核准，薪資轉帳成功後， 陳○○何須再將匯款單收執聯交還給勢必邁公司以為匯款 憑證，原告之代表人黃○○又何須到勢必邁公司與鄧○○ 做對帳之工作，種種原因都僅因勢必邁公司員工之薪資均 係由原告代勢必邁公司收受之貨款中給付。 六、原告並聲明：訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定、 罰鍰處分）除重核復查決定追減罰鍰30,724,771元部分外均 撤銷。 肆、被告則以： 一、本稅： ㈠原告訴稱廣告亦由勢必邁公司簽約委託萬商公司等電視媒 體業者播送一節，依太陽公司業務總監及和音公司負責人 張○○、歐朋公司會計林○○、好萊塢公司財務經理周○ ○、承通影視股份有限公司（稱承通公司）前任會計黃○ ○於賦稅署談話之相關陳述，均表示係原告向其等購買廣 告時段；又原告提出媒體與勢必邁公司所簽節目託播合約 書或其所開立之發票，原告既主張為勢必邁公司代收代付 ，收取轉付之間無差額，故免開立發票，惟原告代收代付 明細表卻有佣金收入2,750,149 元，代收轉付契約卻有約 定服務報酬，不符合免開立發票之規定，應依營業稅法第 32條及第35條規定按時開立發票並申報銷售額。原告主張 本件課稅主體應為勢必邁公司一節，尚難採信，原告為本 件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有 者，至為明確。 ㈡至於原告主張貨物之銷售過程，與消費者接洽買賣事宜者 及貨物送貨單上「寄件人簽章」均係勢必邁公司之員工一 節，與超峰公司北區區長陳○○於賦稅署96年1 月5 日談 話筆錄之陳述不符。另被告曾於99年2 月23日以北區國稅 法一字第0990015442號函請原告提示其代收代付、佣金收 入計算方式、如何結算及扣除佣金及代付費用後返還實際 銷貨者款項之相關證明文據已如前述，原告未能提供有利 於己之事證以供審酌，是其泛言主張其係整合行銷模式， 核無足採。 ㈢至於原告主張91年間係勢必邁公司簽約委託超峰公司等貨 運業者運送一節，惟依超峰公司與勢必邁公司所簽訂合約 書所載，託運人聯絡窗口為陳○○；而依臺灣宅配通公司 應收帳款課課長吳○○於賦稅署稽核組談話筆錄之陳述， 取貨地點在原告營業地址，又送貨單記載之聯絡電話、客 戶代號均係原告所有，則原告所訴各節核無足採。 ㈣陳○○分別於91年8 月1 日、8 月19日、9 月20日、10月 18日、11月20日及12月20日於渣打銀行取款7,073,292 元 ，透過轉帳給付勢必邁公司員工黃○○等人薪資，按黃○ ○等人既為勢必邁公司員工，勢必邁公司自有給付員工黃 ○○等薪資之主給付義務，但黃○○等薪資卻直接由陳○ ○帳戶轉帳支付，且渣打銀行送款單繳款人卻為勢必邁公 司，同筆交易提款人和送款人卻不相同，顯非常情，又黃 ○○、周珈汶及吳○○3 人為勢必邁公司員工，91年8 月 1 日渣打銀行送款單繳款人卻為陳○○，顯非合理。陳○ ○既非勢必邁公司之負責人亦非該公司股東，卻由其帳戶 轉付勢必邁公司員工薪資，且原告亦坦承陳○○帳戶係其 在使用，顯見勢必邁公司實為原告借用之人頭公司，並非 其委託客戶，原告雖提出勢必邁公司與電視傳播媒體與所 簽節目託播合約書及與貨運業者所簽運送合約書，形式上 雖為勢必邁公司，惟實質上交易主體為原告。又本件依查 得事證，勢必邁公司雖為形式上簽約人，但未參與系爭貨 物之進銷售事實，足證原告為系爭貨物之實質進銷貨者， 原核定核與最高行政法院62年判字第252 號判例意旨並無 違背。 ㈤被告99年5 月5 日北區國稅法一字第0990016086號函係被 告就查得之事證（如系爭貨物之送貨單、勢必邁公司與貨 運公司及媒體業者所簽訂之契約）報請財政部部賦稅署表 示意見，並非調查事證後，認定本件課稅主體非原告。另 被告法務單位僅就相關事證擬重核復查決定書稿，作成「 甲、乙、丙說」供被告復查委員會討論，供復查委員就不 同角度切入，以斟酌全部陳述與調查事實及證據，依論理 法則及經驗法則判斷事實之真偽，並以作成決議，並非如 原告所言，僅憑內部提會討論資料驟下斷言，所訴顯屬臆 測之詞。被告重核復查決定仍維持撤銷之前處分相同見解 ，經核並未違反訴願法之規定。至原告與勢必邁公司均為 公司，兩者均為法人，為不同權利義務主體，當事人之契 約固可能係締約時之真實狀況，亦有可能係逃漏稅捐之手 段，其於外觀上無從區分，仍應就契約之合理性來查證實 質締約人為何，被告依前述訴願決定撤銷意旨重行查得事 證，勢必邁公司雖為形式上簽約人，但未參與系爭貨物之 銷售，足證原告方為系爭貨物之實質銷售者，原告主張本 件課稅主體應為勢必邁公司一節，核無足採。 ㈥原告雖主張本件並無實質課稅原則之適用，縱有適用，實 質經濟利益享有者亦為收受貨款之陳○○，並非原告；另 被告應先就權利發生之事實，即原告具體之進、銷貨之日 期、對象、金額、數量、次數等事實，負舉證責任一節。 惟以： ⒈被告係以超峰公司等4 家貨運業者91年度匯款至陳○○ 帳戶之金額合計355,427,727 元，認定為原告銷貨收入 ；又響馬生物科技公司（下稱響馬公司）、菩提門實業 社、林○○、侯○○、顏宏戎等稱其等或係受原告委託 加工製造或銷售綠豆篁予原告，屬賣斷性質，並無委託 原告代銷、代收貨款並代付廣告費，並坦承漏銷屬實等 情；另仙鹿製藥股份有限公司（下稱仙鹿公司）、竝竹 生化科技股份有限公司（下稱竝竹公司）及方冠天然食 品股份有限公司（下稱方冠公司）原稱係銷貨予原告， 而事後更正說明係委託原告整合行銷，經被告分別函詢 該等所轄稅捐機關南區國稅局臺南縣分局、財政部中區 國稅局（下稱中區國稅局）民權稽徵所及南投縣分局， 回函結果皆表示其轄內營業人銷售貨物予原告，漏未開 立發票，顯然本件銷售予消費者之商品為原告所有。 ⒉被告曾以99年2 月23日函請原告提示其代收代付、佣金 收入計算方式、如何結算及扣除佣金及代付費用後返還 實際銷貨者款項之相關證明文據，原告以99年4 月6 日 回函提示前訴願決定、96年3 月14日委由蘇家宏律師提 出之說明書、送貨單影本及訴願補充理由，並未就其代 收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除佣金及代 付費用後返還實際銷貨者款項提出相關證明文據；另原 告以99年11月30日函提示92年間支付明細表及支票影本 ，亦與本件係91年度營業稅無涉。 ⒊依原告前負責人黃○○、臺灣宅配通公司應收帳款課課 長吳○○及超峰公司北區區長陳○○於賦稅署談話筆錄 之陳述，復依託運合約書所載，託運人聯絡窗口為陳○ ○，查超峰公司等4 家貨運業者，91年度匯款至陳○○ 帳戶，金額合計355,427,727 元，認定為原告銷貨收入 ，查該帳戶分別轉入原告支存帳戶合計87,712,013元； 轉入竝竹公司負責人簡○○帳戶合計15,236,183元；轉 入仙鹿公司負責人康○○帳戶合計8,715,905 元；轉入 陳○○名義之定期存款合計70,000,000元、活期存款合 計78,000,000元，給付勢必邁公司員工薪資合計7,073, 292 元，該帳戶91年度最終轉入陳○○其他帳戶（定期 存款帳戶及活期存款帳戶）款項高達1 億4 千餘萬元， 顯見勢必邁公司及原告皆為黃○○及陳○○實質控制之 公司，是被告依實質課稅原則，將超峰公司等4 家貨運 業者91年度匯款至陳○○帳戶合計355,427,727 元之金 額全數認定皆為原告所銷售，並無不妥。 ⒋依太陽公司業務總監及和音公司負責人張○○、歐朋公 司會計林○○、好萊塢公司財務經理周○○及承通前任 會計黃○○，均表示係原告向其購買廣告時段，卻未開 立發票，則原告為實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有者，原告主張尚難採信。 二、罰鍰：本件被告於91年間自仙鹿公司、竝竹公司、方冠公司 、菩提門實業社、響馬公司、個人進貨及支付廣告費，未依 規定取得進項憑證，並利用超峰公司等4 家貨運業者運送及 代為收受貨款，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額 355,427,727 元，違章事證明確，業如前述。縱非故意，亦 有過失，依行政罰法第7 條第1 項規定自應受罰。被告重核 復查決定審酌其違章情節，有關銷貨時未依規定開立發票部 分，原按所漏稅額17,771,386元處3 倍漏稅罰53,314,100元 ，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍 數參考表）規定，改處1.5 倍罰鍰26,657,079元，原處罰鍰 准予追減26,657,021元，經核並無不妥；另未依規定取得進 項憑證部分，按稽徵機關依所得稅法第83條及稅捐稽徵法第 46條規定，雖得依查得資料予以推計課稅或處以行為罰，惟 若稽徵機關認原告尚有其他違章行為，仍應依證據調查結果 ，核認事實並據以裁罰。綜上，原告未依規定取得進項憑證 部分，被告復查決定改處罰鍰27,657,079元（26,657,079＋ 1,000,000 ），將原處罰鍰58,381,850元追減30,724,771元 ，並無不合。 三、是被告聲明：駁回原告之訴。 伍、上開事實概要欄所述之事實，有經濟部95年12月21日經授中 字第09533342220 號函、臺灣桃園地方法院民事庭97年7 月 30日桃院永民忠97年度司字第130 號函、原告99年4 月6 日 99信法字第99040601號函、勢必邁公司96年3 月14日臺稅稽 發字第09604450630 號說明書、被告99年5 月5 日北區國稅 法一字第0990016086號函、原告99年11月30日99信法字第99 113001號函、原告100 年3 月16日北區國稅法一字第100001 58989 號函、原告99年2 月23日北區國稅法一字第09900154 42號函、原告91年度進銷項交易對象彙加明細表、勢必邁公 司設立登記申請書、勢必邁公司91年度營利事業所得稅結算 申報書、勢必邁公司91年度專案申請調檔發票查核名冊、原 告代勢必邁公司支付各項支出明細表、原告營利事業投資人 明細及分配盈餘表、原告代收代付款項明細表、原告支存帳 戶、財政部96年9 月3 日臺財稅字第09604468830 號函、黃 ○○96年3 月20日談話紀錄、仙鹿公司負責人康○○96年2 月3 日對話紀錄、仙鹿公司股東康蔡○○96年1 月11日談話 紀錄、菩提門公司負責人顏○○96年3 月3 日談話紀錄、侯 ○○96年7 月3 日談話紀錄、林○○96年7 月4 日談話紀錄 、顏宏戎96年7 月3 日談話紀錄、歐朋公司96年7 月13日談 話紀錄、超峰公司送貨單、新竹貨運公司與勢必邁公司間資 料、福聯公司96年1 月5 日談話紀錄、臺視公司與勢必邁公 司間發票、原告91年度收取4 家貨運業者轉來貨款明細、勢 必邁公司與萬商公司託播合約書、勢必邁公司與超峰速件公 司間合約書、勢必邁公司與臺灣宅配通公司間宅配服務協議 書、原告代收代付款明細表、原告與竝竹公司間廣告行銷及 代收轉付服務契約、原告與仙鹿公司間廣告行銷及代收轉付 服務契約、原告與勢必邁公司間廣告行銷及代收轉付服務契 約、竝竹公司負責人96年2 月3 日說明書、陳○○帳戶收付 款項查證明細表、原告與方冠公司間廣告行銷及代收轉付服 務契約、超峰公司北區區長陳○○96年1 月5 日談話紀錄、 臺灣宅配通公司應收帳款課課長吳○○96年1 月5 日談話紀 錄、方冠公司股東杜○○96年7 月20日談話紀錄、方冠公司 股東杜○○96年7 月10日談話紀錄、響馬公司負責人林○○ 96年7 月4 日說明書、好萊塢公司負責人孫○○96年3 月2 日說明書、好萊塢公司財務經理周○○96年3 月13日談話紀 錄、承通公司負責人吳○○96年7 月20日說明書、承通公司 前會計黃○○96年7 月20日談話紀錄、和音公司前負責人張 ○○96年2 月1 日談話紀錄前訴願決定、重核復查決定、訴 願決定附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即 為：本件就相關產品實際進貨及銷售者究為原告或勢必邁公 司；被告執原告係相關產品實際進貨及銷售者為由，以原處 分命原告補稅及對原告裁罰，是否有理。 陸、茲就兩造之上開爭執，析述如下： 一、補徵營業稅部分： ㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑 證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為 一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附 退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫 繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形 之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額 及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「 對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原 始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票 。」分別為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、 第43條第1 項第4 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。 ㈡超峰公司等4 家貨運業者於91年度匯款至原告前負責人黃 ○○之配偶陳○○渣打銀行帳戶，金額合計355,427,727 元，再分別轉入原告支票存款帳戶合計87,712,013元；轉 入竝竹公司負責人簡○○帳戶合計15,236,183元；轉入仙 鹿公司負責人康○○帳戶合計8,715,905 元；轉入陳○○ 名義之定期存款合計70,000,000元、活期存款合計78,000 ,000元，給付勢必邁公司員工薪資合計7,073,292 元，該 帳戶91年度最終轉入陳○○其他帳戶（定期存款帳戶及活 期存款帳戶）款項達1 億4 千餘萬元，上開金流之事實為 兩造所不爭執，合先敘明。 ㈢原告主張：其銷售之貨物為免稅農產品，且從未與菩提門 實業社、林○○、侯○○及顏○○等交易，又其係代農產 品生產者企劃行銷，非漏進漏銷，收付款項為代收代付等 情。茲以： 1.仙鹿公司負責人康○○於96年2 月6 日在賦稅署稽核組 談話中陳稱：其於91年度為原告前任負責人黃○○個人 介紹向菩提門實業社負責人顏○○進貨綠豆篁，並為顏 ○○代收進貨款項7,165,875 元，並於91年7 月25日收 到原告支付該筆7,165,875 元之貨款，經扣下顏○○欠 款290,875 元，康○○提領現金6,875,000 元給顏○○ 等語（原處分卷2 第95至96頁）；與菩提門實業社負責 人顏○○於96年3 月3 日在賦稅署稽核組談話中所稱： 91年間康茂榮曾介紹原告向該實業社購買綠豆篁，原告 91年度直接購買綠豆篁所支付支款項7,165,875 元等語 互核相符（原處分卷2 第78至79頁），另有陳○○91年 7 月25日匯款予康○○之申請書可稽（詳本院卷2 第34 頁相片64，原處分卷2 第173 頁），足證原告曾向菩提 門實業社支付進貨貨款。 ⒉林○○96年7 月4 日於賦稅署稽核組談話中陳稱其因銷 貨綠豆篁予原告收取之銷貨款金額為144 萬元，且係賣 斷，並無委託原告代銷、代收銷貨款並代付廣告費等相 關費用等語（原處分卷2 第38頁）；另侯○○96年7 月 3 日於賦稅署稽核組談話中陳稱其銷貨綠豆篁予原告所 收取之銷貨款金額為96萬元等語（原處分卷2 第44頁） ；又顏宏戎96年7 月3 日於賦稅署稽核組談話中陳稱其 於91年度銷售96萬元綠豆篁予原告係賣斷，並無請原告 代銷、代收銷貨款並代付廣告費等相關費用等語（原處 分卷2 第33至34頁），並有林○○、侯○○及顏宏戎開 戶資料及原告簽發已背書之支票可稽（分別參本院卷2 第34至38頁所示相片65及68至73、67及78至81、66及75 至78），足證原告曾向林○○、侯○○及顏宏戎支付進 貨貨款，是原告主張從未與菩提門實業社、林○○、侯 ○○及顏○○等交易，洵與證據及事實未合。 ⒊另響馬公司負責人林○○於賦稅署稽核組談話中陳稱該 公司係受原告委託加工製造綠豆篁，該公司僅係加工， 並不包括材料及包裝，亦不會委託原告代銷等語（原處 分卷2 第46至49頁）。至於仙鹿公司負責人康○○、股 東康蔡○○、方冠公司負責人杜○○、竝竹公司負責人 簡○○於賦稅署稽核組談話中均原坦承係銷貨予原告等 語（原處分卷1 第52至60頁、原處分卷2 第50至53、60 至66、67至74頁），事後雖改稱其等係委託原告整合行 銷，已開立銷貨發票直接給消費者，惟因其等未提出任 何開立發票資料，經被告分別函詢該等所轄稅捐機關南 區國稅局臺南縣分局、中區國稅局民權稽徵所及南投縣 分局，回函結果皆表示其等轄內營業人銷售貨物予原告 ，漏未開立發票（原處分卷1 第100 至105 、20至31、 12至19頁），足認本件銷售予消費者之商品為原告所有 ，而非原告所主張委託代銷。 ㈣原告雖次以：本件與超峰公司等4 家貨運業者簽約者均係 勢必邁公司，送貨單寄件人亦係記載為勢必邁公司，均非 原告，是原告僅係提供代收轉付之功能，並非銷售貨物者 等情。惟查，依超峰公司與勢必邁公司所簽訂合約書所載 ，託運人聯絡窗口為陳○○（原處分卷2 第142 至146 頁 ）。另臺灣宅配通公司應收帳款課課長吳○○於賦稅署稽 核組談話中陳稱：其所收取貨款均匯至陳○○渣打銀行帳 戶等語（原處分卷2 第136 至140 頁），至於送貨單記載 之聯絡電話、客戶代號均係原告所有，又取貨地點亦在原 告營業地址（原處分卷2 第141 、155 頁），與勢必邁公 司之營業所所在地係位於桃園縣平鎮市○○路○ 段○○○ 號 不同。復核超峰公司北區區長陳○○於賦稅署稽核組談話 中陳稱：依送貨單上寄件人所留代號及電話撥打後，受話 方表示係原告等語（原處分卷2 第149 至155 、193 至19 6 頁）。另參諸與消費者接洽買賣事宜者及貨物送貨單上 寄件人黃○○固係勢必邁公司之員工，惟其等薪水實際係 由原告前負責人黃○○之妻陳○○分別於91年8 月1 日、 8 月19日、9 月20日、10月18日、11月20日及12月20日自 渣打銀行帳戶提領後轉帳至勢必邁公司，實際上即係原告 支付其等薪水等情（相關明細參本院卷1 第186 頁反面至 第188 頁表一所示），則原告主張本件應為勢必邁公司所 銷售等情，自無可採。 ㈤原告雖繼以：本件與媒體業者簽約者均係勢必邁公司，並 非原告等情為主張。惟查，太陽公司業務總監及和音公司 前任負責人張○○、歐朋公司會計林○○、好萊塢公司財 務經理周○○、承通公司前任會計黃○○，均於賦稅署稽 核組談話中陳稱係原告向其等公司購買廣告時段，卻未開 立發票等語（原處分卷2 第1 至5 、11至15、16至31、6 至10頁）；至於訊據證人即曾任職勢必邁公司之張○○證 稱：其係自91年8 月至92年5 、6 月間任職勢必邁公司， 負責電視廣告與媒體聯絡的事宜，就是打電話通知媒體要 上帶換帶，勢必邁公司老闆鄧○○請其送廣告帶給斯時原 告負責人黃○○，好像媒體是黃○○聯絡的，所以廣告帶 都是由黃○○那邊送到媒體，後來其任職已久，就由其直 接聯絡媒體，若有問題，黃○○會聯絡等語（本院卷2 第 56至57頁），惟證人張○○既未親自見聞與媒體業者簽約 之情，亦不知廣告行銷費用如何支付，是難僅憑其證詞即 認實際向媒體業者購買廣告時段者為勢必邁公司。則原告 此部分主張本件應為勢必邁公司向上開媒體業者簽約及購 買廣告時段等情，洵與證據及事實未符，而無可採。 ㈥本件原告一再主張其非系爭交易之主體，其係以整合行銷 為業，行銷模式為接受客戶之委託後，代理客戶向媒體購 買廣告，並代收買方之貨款，扣除代付廣告費及原告收3% 服務費後之餘額，再交付委託客戶，其與仙鹿公司、竝竹 公司、方冠公司及勢必邁公司皆簽署合約，是其僅替勢必 邁公司代收代付款項，陳○○渣打銀行之存帳戶是用來代 替勢必邁公司支付款項等情，並提出代收轉付契約及代收 代付明細表等情。惟以： ⒈按「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額 ，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以 該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售 額。」為財政部77年6 月28日台財稅第000000000 號函 發布之修正營業稅法實施注意事項第3 點第3 款第1 目 所明定（下稱注意事項），因此，收取轉付之間計價不 同而有差異，即非屬代收代付範圍。 ⒉依原告與勢必邁公司代收轉付契約第8 條廣告行銷及代 收轉付服務報酬約定「依甲方代收乙方貨款金額之3%計 算……」（原處分卷2 第246 頁），及原告之代收代付 明細表載中有佣金收入欄，原告既主張為勢必邁公司代 收代付，收取轉付之間無差額，故免開立發票，惟原告 代收代付明細表卻有佣金收入2,750,149 元，代收轉付 契約卻約定有服務報酬，不符合免開立發票之規定，應 依營業稅法第32條及第35條規定按時開立發票並申報銷 售額。 ⒊原告不符免開立發票之規定已如前述，原告主張原告渣 打銀行支存帳戶是用來代替勢必邁公司支付款項一節， 顯無可採，且仙鹿公司等營業人亦於賦稅署稽核組談話 中承認銷貨予原告，已如前所述，原告顯係為銷貨而廣 告並支付廣告費用。 ⒋再者，原告前負責人黃○○於96年3 月20日在賦稅署稽 核組談話筆錄中，坦承原告借用其配偶陳○○渣打銀行 帳戶收付款項（原處分卷2 第189 頁），經查該帳戶除 收受銷貨貨款外，並支付原告進貨貨款，另轉入原告支 存帳戶以支付廣告費用，又給付為原告寄件之勢必邁公 司員工薪資，可證原告陳○○帳戶為原告所用。 ⒌繼查，超峰公司等4 家貨運業者於91年度匯款至原告借 用之前負責人配偶陳○○渣打銀行帳戶，金額合計355, 427,727 元（原處分卷1 第170 至172 頁），惟查原告 未依規定取得仙鹿公司等營業人支付廣告費進項憑證金 額71,811,141元（參原處分卷1 第67、68頁編號1 至12 所示金額之加總；訴願決定誤載為71,821,141元），銷 貨金額355,427,727 元，差額為283,616,58 6元；而匯 款至陳○○渣打銀行帳戶之金額，其後分別轉入原告支 存帳戶合計87,712,013元、竝竹公司負責人簡○○帳戶 合計15,236,183元、仙鹿公司負責人康○○帳戶合計8, 715,905 元、陳○○定期存款合計70,000,000元、陳○ ○活期存款合計78,000,000元，另給付勢必邁公司員工 薪資合計7,073,292 元，該帳戶91年度最終轉入陳○○ 其他帳戶（定期存款帳戶及活期存款帳戶）款項竟高達 1 億4 千餘萬元，且自91年迄今除給付勢必邁公司員工 薪資外，均未交付銷售款項予勢必邁公司。原告就此雖 主張其係以整合行銷為業，為客戶代收轉付款項，惟因 其代勢必邁公司支出之款項已超過代收款項，勢必邁公 司反倒積欠其代付款項等情，惟於本件行政救濟過程中 ，被告數度函請原告提出其代收代付、佣金收入計算方 式、如何結算、扣除佣金及代付費用後返還實際銷售者 款項之相關證明文據，原告固以99年4 月6 日函提示前 訴願決定、勢必邁公司於96年3 月14日委由蘇家宏律師 提出之說明書、送貨單影本及訴願補充理由，然此等均 非就其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除 佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項之相關證明文據 ；至於原告另以99年11月30日函提示為92年間支付明細 表及支票影本，亦與本件係91年營業稅事件，及本件系 爭項目為原告進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨 時未依規定開立發票無涉，尤以本件銷售金額高達3 億 餘元，銷項減進項金額亦高達2 億餘元，如本件進貨、 銷售交易之主體係勢必邁公司，殊難想像上開高達數億 元之金額從未交付予勢必邁公司之情事，原告迄今竟仍 未就其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除 佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項提出證明文據， 是原告空言其係整合行銷模式、收付款項為代收代付性 質及其為勢必邁公司代付金額已超出代收金額，尚難憑 採。勢必邁公司雖為形式上當事人，惟未參與相關貨物 之銷售，足認原告始係相關貨物之實際銷售者，則被告 將超峰公司等4 家貨運業者91年度匯至陳○○帳戶金額 合計355,427,727 元，認定為原告銷貨收入，洵屬有據 ，原告主張本件課稅主體應為勢必邁公司等情，自無可 採。 ⒍訊據證人即曾任職勢必邁公司之陳○○證稱：其於91年 間在勢必邁公司任職約1 年，途中才擔任會計的工作並 負責發放薪資，要核發時其先作好報表呈給老闆鄧○○ ，由鄧○○核准後，會要求其寫銀行匯款單（匯給員工 的匯款單）給陳○○，陳○○應該是鄧○○的朋友，陳 ○○會去處理薪水的問題，自從其擔任會計之後，發薪 水的模式就是這樣處理，交匯款單給陳○○後，轉帳成 功之後陳○○會將匯款單交付表示已經入帳等語（本院 卷2 第53至56頁），惟其就勢必邁公司所使用的帳戶、 是否使用原告渣打銀行甲存帳戶、原告如何代勢必邁公 司銷售之人、事、時、地、物等情均表示不清楚，且本 件在原告未提出其代收代付、佣金收入計算方式、如何 結算及扣除佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項提出 證明文據以供憑核之情況下，自無從僅以證人陳○○之 證言，即認原告係為勢必邁公司代收代付款項為真。 ㈦原告雖續以：被告於重核復查決定過程中，有「交易主體 三說之選擇」及審查報告記載勢必邁公司已逾核課期間等 情，足見被告對於本件違法事實根本無明確證據，且被告 99年5 月5 日函原擬改認勢必邁公司為交易主體之見解， 是否因被告對勢必邁公司已逾核課期間，最後終究不當認 定原告為交易主體等情。經查，被告99年5 月5 日函（原 處分卷2 第385 至388 頁）上之記載，係被告於斯時就本 件查得之全部事證（如貨物送貨單、勢必邁公司與貨運業 者、媒體業者簽訂之契約……）報請其上級機關賦稅署表 示意見，並非調查事證後，認定本件課稅主體非原告。另 被告法務單位僅就相關事證擬重核復查決定書稿，作成「 甲、乙、丙說」予被告復查委員會討論，以供被告復查委 員就不同角度切入，以斟酌全部陳述與調查事實及證據， 依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並以作成決議， 且既有3 種不同見解併陳供參，自無變更認定以勢必邁公 司為交易主體之理。尤有甚者，本件足以認定原告係相關 貨物之實際進貨者及銷售者，已如前所述，足認被告最終 認定本件實際交易主體為原告，尚無違誤，則原告此部分 之主張，當屬其主觀上之臆測，亦無從為其有利之證明。 ㈧至於原告另主張前訴願決定亦認定課稅主體為勢必邁公司 一節，且原告與勢必邁公司顯非同一權利義務主體，原處 分有違最高行政法院62年判字第252 號判例意旨等情。惟 查，前訴願決定係以事證仍有未明為由而撤銷前處分（復 查決定），並未認定本件課稅主體為勢必邁公司，則被告 依重新查得之事證認定事實，重核復查決定仍認原告為實 際交易主體，並未違反訴願法之規定。又被告依查得事證 ，以勢必邁公司雖為契約形式上當事人，但未參與系爭貨 物之進銷售事實，足證原告為系爭貨物之實質進銷貨者， 是本件亦無原告所稱權利主張混淆而有違最高行政法院62 年判字第252 號判例意旨之情形，是原告此部分所訴容有 誤會，自無可採。另原告主張其與顧德證券投資顧問股份 有限公司間之關係係為其代收代付客戶一節，則與本件係 屬二事，自無從影響本件之判決，附此指明。 二、罰鍰部分： ㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最 高不得超過新臺幣1 百萬元。」「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰， 並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為 稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款所明定 。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者 ，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額。」「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第 1 項及第24條第1 項所規定。又依「營業人觸犯營業稅法 第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇 一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第 1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額 處最高10倍（現行法為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法 第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從 重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財 政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。 ㈡本件原告於91年間自仙鹿公司、竝竹公司、方冠公司、菩 提門實業社、響馬公司、林○○、侯○○、顏宏戎等進貨 合計101,355,018 元，未依規定取得進項憑證，復利用超 峰公司等4 家貨運業者運送及代為收受貨款，並於銷貨時 未依規定開立發票，漏報銷售額355,427,727 元，違章事 證明確，業如前述，是原告縱非故意，亦有過失，依行政 罰法第7 條第1 項之規定，自應受罰。被告重核復查決定 審酌其違章情節，有關銷貨時未依規定開立發票部分，原 按所漏稅額17,771,386元處3 倍漏稅罰53,314,100元，依 修正裁罰倍數參考表規定，改處1.5 倍罰鍰26,657,079元 ，原處罰鍰准予追減26,657,021元；另未依規定取得進項 憑證部分，按稽徵機關依所得稅法第83條及稅捐稽徵法第 46條規定，雖得依查得資料予以推計課稅或處以行為罰， 惟若稽徵機關認原告尚有其他違章行為，仍應依證據調查 結果，核認事實並據以裁罰，經查原告未依規定取得進項 憑證部分，原處分機關僅查得總額為71,811,141元，卻以 依查得漏報銷貨收入355,427,727 元減除已逾行為罰5 年 核課期間金額231,824,047 元，按同業利潤標準毛利率18 % 核算進項金額101,355,018 元，以該金額計算5%行為罰 5,067,750 元，尚有未妥，惟依被告實際查得原告未依規 定取得進項憑證總額71,811,141元計算5%行為罰為3,590, 557 元，此部分被告原依訴願決定誤載進項憑證總額71,8 21,141元計算5%行為罰為3,591,057 元，固有違誤，然無 論係採上開何種金額，均已超過首揭稅捐稽徵法第44條第 2 項處罰最高限額100 萬元之規定，改處罰鍰仍為100 萬 元，結果並無二致。綜上，被告重核復查決定改處罰鍰27 ,657,079元（26,657,079＋1,000,000 ），將原處罰鍰58 ,381,850元追減30 ,724,771 元，並無不合。原告所訴核 不足採，此部分原處分亦應予維持。 柒、綜上所述，本件原告主張並無可採。從而，被告作成原處分 ，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確。是原告訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。 捌、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌 後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰 不逐一論述。 玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　1　　 月　　31　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　 胡方新 　法 官 李君豪 法 官　 鍾啟煌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　1　　 月　　31　　日 書記官 吳芳靜