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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第483號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年6月12日辯論終結 原　　　告　黃秀美 訴訟代理人　葉大殷　律師 複　代理人　陳雨琮　律師 訴訟代理人　翁千惠　律師 被　　　告　財政部 代　表　人　張盛和（部長）住臺北市○○區○○○路○號 訴訟代理人　黃清泉 　　　　　　張競方 　　　　　　周雅慧 上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101年1月 20日院臺訴字第1010121155號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序部分： 本件被告代表人原為劉憶如，訴訟進行中變更為張盛和，業 據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、實體部分： 一、事實概要： 原告因欠繳民國（下同）92年度綜合所得稅罰鍰新臺幣（下 同）29,033,421元，經被告所屬臺北市國稅局依稅捐稽徵法 第24條第3項規定，報由被告以100年10月3日台財稅字第100 0087331號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（以 下簡稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不 服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）原告因欠繳92年度綜合所得稅暨罰鍰29,033,421元，經被 告所屬臺北市國稅局依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報 由被告以原處分請移民署限制原告出境，原告不服，以被 告依其83年6月11日台財稅字第831596619號函釋，於原告 提起行政救濟程序中，就「未確定之欠繳稅款」達境管門 檻限制原告出境，復於本稅行政訴訟確定後，對「已確定 之罰鍰」達境管門檻，再次限制其出境，有違比例原則及 一事不二罰原則，向行政院提起訴願，亦經決定駁回，遂 依法提起本件行政訴訟。 （二）稅捐稽徵法第24條第3項自97年8月13日修法後，已分別按 「已確定」及「未確定」案件訂定境管門檻，亦即針對同 一應納稅款，僅得就「已確定之應納稅捐……及已確定之 罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上」及「應納 稅捐……及……罰鍰，在行政救濟程序終結前，個人在新 臺幣一百五十萬元以上」二情形擇一適用，惟被告仍援用 「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」之解 釋函令（即被告83年6月11日台財稅字第831596619號函釋 ）而為原處分，自有適用法令錯誤之違法： 1.查被告於原告提起本稅行政救濟程序中，已就原告未確定 之「欠繳稅款」，單計達境管門檻而函請移民署為限制出 境處分（下稱第一次境管處分）；嗣後於原告本稅訴訟確 定後，復針對原告已確定之「罰鍰」單計達境管門檻，而 再次函請移民署為限制出境處分（即本件原處分）。核被 告所為，無非係依據其83年6 月11日台財稅第000000000 號函釋說明二之規定：「已依法提起行政救濟尚未確定之 欠繳罰鍰，尚不得併計入欠繳應納稅捐中予以限制出境。 」而擅自做「第一次限制出境處分既未計入未確定之罰鍰 ，而應於本稅訴訟確定後，另行計算罰鍰而為第二次境管 處分」之解釋，如此解釋，顯違背現行稅捐稽徵法第24條 第3 項之規定，說明如下。 2.按稅捐稽徵法第24條第3項規定於97年8月13日修訂後，現 行條文為：「已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納 完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新 臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者； 其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以 上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內 政部入出國及移民署限制其出境……。」本條規定分別按 「已確定」及「未確定」案件訂定境管門檻，亦即針對同 一應納稅款，僅得就下列二情形擇一適用： ⑴已確定案件，係就「已確定之應納稅捐……及已確定之 罰鍰」，單計或合計達一定境管門檻； ⑵未確定案件，係指「應納稅捐……及……罰鍰，在行政 救濟程序終結前」，單計或合計達一定境管門檻。 3.而被告援引之函令，實係基於修正前稅捐稽徵法第24條第 3項所授權由行政院訂定之「限制欠稅人或欠稅營利事業 負責人出境實施辦法」，依該辦法第2條第1項、第3項分 別規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內 之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限 尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人 在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上 者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境 管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「 第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在 行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營 利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海 關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或 欠稅營利事業負責人出境。」亦即： ⑴已確定案件，係就「已確定之應納稅捐……及已確定之 罰鍰」，單計或合計達一定境管門檻。 ⑵未確定案件，係指「欠繳應納稅捐或關稅」，單計或合 計達一定境管門檻。惟如此安排，是否包含未確定之罰 鍰，滋生疑義。被告於83年6月11日以台財稅字第83159 6619號函釋說明二，規定：「已依法提起行政救濟尚未 確定之欠繳罰鍰，尚不得併計入欠繳應納稅捐中予以限 制出境。」即係針對「限制欠稅人或欠稅營利事業負責 人出境實施辦法」第2條第3項僅規定「欠繳應納稅捐或 關稅」而未提及罰鍰，所作之解釋。 4.惟自97年8月13日稅捐稽徵法第24條修訂後，修正施行前 稅捐稽徵法第24條第3項：「……實施辦法，由行政院訂 之」之授權規定，已一併刪除，故「限制欠稅人或欠稅營 利事業負責人出境實施辦法」隨即失其母法授權基礎，而 不再具有拘束人民權利義務之效力。再者，稅捐稽徵法第 24條第3項增訂後，未確定案件已非僅單計欠繳稅款，而 包含欠繳稅款與「罰鍰」，基此，新稅捐稽徵法規定既顯 已與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」 不同，被告針對該辦法所為之解釋，自無適用之餘地。 5.綜上，被告於稅捐稽徵法已刪除授權規定，且「限制欠稅 人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」業已廢止之情形 下，仍援用該辦法之解釋函令，恣意以先前境管處分並未 包括未確定罰鍰為由（依修正後之稅捐稽徵法本應一併處 理），重複以原處分為第二次境管處分，洵屬違法處分， 至為明確。 （三）退步言之，無論第一次境管處分是否已一併處理欠繳稅款 與罰鍰，被告就同一欠稅事件作成第二次限制出境處分（ 即原處分），顯與比例原則有違；再者，限制出境處分具 有裁罰性質，被告對原告同一欠繳稅款之行為，為兩次之 裁罰，亦有違一事不二罰之原則，應予撤銷： 1.被告既已函請移民署為第一次境管處分，並無必要再為第 二次境管處分，是被告原處分有悖於比例原則，應予撤銷 ： ⑴按憲法第10條揭明：「人民有居住及遷徙之自由。」旨 在保障人民有任意移居或旅行各地之權利。次按憲法第 23條所揭示之比例原則，對人民基本權利之限制，除非 符合「合目的性原則」、「必要性原則」及「狹義比例 性原則」，否則均屬違法之行政行為。 ⑵查原告既已受境管處分，境管期間內皆無法赴國外探親 、洽公，今被告復為原處分，實無法發揮任何作用，是 以，原處分不但無助於目的之達成，更無必要。 ⑶再者，原告係因以股作價投資而遭核課綜合所得稅，惟 遭核課之金額龐大，原告實無法一次以現金全數繳足， 是以，縱對原告一再為限制出境處分，亦無法提升原告 一次現金繳納之能力。再者，原告非無意願繳納，原告 除已主動繳納部分稅款外，第三人提供之定存單688萬 元亦已讓債權人即被告所屬臺北市國稅局行使質權繳納 稅款，總計目前已繳納915萬元之稅款，且原告已於101 年3月7日與行政執行處達成分期繳納稅款之協議，是以 ，本件欠稅額將會逐期減少。此外，原告業已積極配合 提出相當擔保請求暫緩執行，並申請分期繳納（雖遭被 告所屬臺北市國稅局駁回，現原告正提起行政訴訟中） ，是以，被告之稅捐債權實已藉由前述分期協議及原告 主動繳納之行為獲得相當保障，原告並無逃避本件稅捐 義務之意圖與行為，實無強加限制出境處分促使原告繳 納欠稅之必要性，況被告亦得命原告供相當擔保，以達 成國家租稅請求權保全之目的，實無庸以侵害人民人身 自由甚鉅之境管手段為之。 ⑷末查，原告已積極籌措財源來繳稅，而稽徵機關已將課 稅標的、原告名下所有財產、甚且第三人提供之財產禁 止處分，其中原告名下不動產之部分，倘依據行政執行 處所為之鑑價結果，位於臺北市○○○路○段○○○號8樓 之2之房地拍賣底價4,630萬元，扣除貸款2,000萬元， 尚有2,630萬元價值；位於臺北市○○○路○段○○○號14 樓之2之房地拍賣底價2,920萬元，扣除貸款900萬元， 尚有2,020萬元價值。此外，原告尚有位於臺北市○○ 區○○路○○○巷○號3樓之3之房地可作為本件欠稅之擔保 ，而原告所有未上市公司股票若以淨值之8成計價，約 具有2.6億元之價值，遑論本件欠稅尚有第三人提供志 信國際股份有限公司及美亞鋼管股份有限公司等上市公 司股票，作為原告暫緩執行之擔保，該等上市公司股票 約價值2,900萬元，換言之，被告進行稅捐保全之財產 價值已遠超本件欠稅額，原告曾向稽徵機關申請分期繳 稅亦被否准已如前述，復以本件課稅標的是股票股利而 非現金，原告欲以課稅標的抵繳欠稅或提供擔保，均為 稽徵機關所否准，稽徵機關就原告同一筆股票股利所得 ，於核課原告所得稅時認其具有價值，於原告申請抵繳 欠稅或提供擔保時，卻以另一套標準認定該股票股利毫 無價值，其前後處分所持標準顯有重大矛盾，在原告未 取得現金之情況下，另尚須籌措現金繳稅，實情何以堪 。 2.就同一欠稅行為，先後為兩次處罰，違反一事不二罰原則 ，應予撤銷： ⑴按「不得重複處罰」、「一事不二罰」原則，為司法院 釋字第503號、第604號解釋所揭櫫之原則。次按納稅義 務人受補稅處分並受罰鍰處分，皆係基於同一欠繳應納 稅款之行為，再按限制出境處分，係對人民遷徙自由權 利所為之限制、禁止，核屬行政罰法第2條之裁罰性不 利處分。 ⑵查被告就原告92年度綜合所得稅事件，既早已函請移民 署為第一次境管處分，嗣後又於100年10月3日就同一欠 稅事件，復為原處分，核屬對同一行為所為之重複處罰 ，依前開司法院釋字第503號、第604號解釋意旨，自屬 違法之處分，應予撤銷，至為明顯。 （四）稅捐稽徵法第24條第3項所載：「已確定之應納稅捐逾法 定繳納期限尚未繳納完畢……『得』由財政部函請內政部 入出國及移民署限制其出境……。」等語，係賦予被告依 據個案裁量是否有限制出境之必要，然原告所有遭稅捐稽 徵機關限制處分財產的價值已超過欠稅額，顯已足供作為 本件欠稅之擔保，且原告近年來均無處分或隱匿財產之情 事，被告未慮及原告並無逃避稅捐執行之情事，逕為限制 出境之處分，顯有裁量怠惰之違誤： 1.稅捐稽徵法第24條第3項既規定「已確定之應納稅捐逾法 定繳納期限尚未繳納完畢……『得』由財政部函請內政部 入出國及移民署限制其出境……。」而非「……『應』由 財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境……。」顯 係授與稅捐稽徵機關針對不同個案情況作成不同處分之裁 量權限，亦即，稅捐稽徵法第24條第3項並非規定欠稅金 額一達門檻即一律應予限制出境，而係要求稅捐稽徵機關 依據個案情況考量限制出境必要性（例如義務人是否有逃 亡或隱匿處分財產之情事）及其利弊（限制出境是否有助 於義務人清償）後，作成「限制出境」或「不予限制出境 」之處分。 2.原告自本件稅捐稽徵機關作成本稅處分以來，並無滯留國 外久未返國之情，此有原告之入出境記錄可稽，蓋原告之 財產、家庭、事業均在國內，原告亦無遷徙住處或處分財 產之行為，斷不可能藉由出國逃避稅捐義務之履行，被告 應是知之甚詳，亦可調閱原告之入出境記錄加以查證。倘 原告意欲逃避本件稅捐義務，早於第一次境管處分解除時 出境，然原告並未為之，每次出國洽公之後必定返國，至 今仍留在國內，洵無逃避稅捐義務之意圖或行為，故本件 顯無作成原處分之必要性。詎被告未就此詳為考量，僅以 欠稅金額已達稅捐稽徵法第24條第3項所訂限制出境之門 檻為由，逕為限制出境之原處分，如此機械式的適用法律 ，實有裁量怠惰之違誤。 （五）綜上，聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： （一）原告滯欠已確定92年度綜合所得稅罰鍰29,033,421元，被 告所屬臺北市國稅局以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條 第3項規定限制出境金額標準，又查原告之財產不足供辦 理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，乃以100年9月29日 財北國稅徵字第1000256378號函報被告以原處分函請移民 署限制原告出境。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本 件行政訴訟。 （二）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利 事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢 ，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣 一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在 行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上， 營利事業在新臺幣三百萬元以上者，得由財政部函請內政 部入出國及移民署限制其出境；……」、「納稅義務人或 其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部 應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……二、 已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰 鍰之相當擔保者。……。」、「滯納金、利息、滯報金、 怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本 法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項、 第7項及第49條前段所明定。次按「按97年8月13日修正公 布稅捐稽徵法第24條第3項後段規定：『其在行政救濟程 序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺 幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署 限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境…… 』係指納稅義務人在行政救濟程序終結前欠繳之應納稅捐 ，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在300萬元以上者 ，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制欠稅人或欠 稅營利事業負責人出境，未包含欠繳已依法提起行政救濟 尚未確定之罰鍰。……。」為被告98年2月16日台財稅字 第09800015830號函所明釋。 （三）原告滯欠已確定之92年度綜合所得稅罰鍰29,033,421元， 有限制出境案件查簽表、欠稅情形表、徵銷明細檔、違章 案件罰鍰繳款書及送達回執等資料影本附卷可稽，其欠繳 稅款已達前揭稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境金 額標準，又查其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等 稅捐保全，是被告所屬臺北市國稅局以100年9月29日財北 國稅徵字第1000256378號函報被告以原處分函請移民署限 制原告出境，審諸前揭規定及函釋意旨，被告限制原告出 境，並無違誤。 （四）原告92年度綜合所得稅事件，不服被告所屬臺北市國稅局 核定補徵稅額58,724,448元及處罰鍰29,330,800元，就營 利所得及罰鍰申請復查，經被告所屬臺北市國稅局復查決 定追認可扣抵稅額991,600元，並相對調增營利所得991,6 00元，並追減罰鍰297,379元外，其餘復查駁回。原告猶 表不服，因未繳納半數稅款亦未提供相當擔保提起訴願， 被告所屬臺北市國稅局除依法移送強制執行外，並以該欠 繳稅款單計已超過個人在行政救濟程序終結前150萬元以 上之限制出境金額標準，又查其財產不足供辦理禁止處分 或實施假扣押等稅捐保全，遂以99年6月30日財北國稅徵 字第0990232397號函報被告以99年7月2日台財稅字第0990 085347號函請移民署限制原告出境。原告於99年12月7日 申請提供第三人德威投資股份有限公司所有之上市公司美 亞鋼管廠股份有限公司無實體股票、第三人美麗華大飯店 股份有限公司所有之上市公司志信國際股份有限公司無實 體股票及定期存單等擔保價值合計29,066,779元，作為提 起訴願應繳納本稅應納稅捐半數稅款之擔保，經被告所屬 臺北市國稅局審理後同意受理，並於擔保手續完備後以10 0年1月6日財北國稅徵字第1000213133號函報被告以100年 1月10日台財稅字第1000080169號函請移民署解除原告出 境，並撤回執行。前揭92年度所得稅行政救濟事件，訴經 最高行政法院100年度判字第785號判決駁回，案告確定。 被告所屬臺北市國稅局依法重新就本稅及罰鍰開立繳款書 ，繳納期間展延至100年7月30日，原告於100年7月15日僅 就本稅部分申請分期繳納，經被告所屬臺北市國稅局否准 並酌予展延繳納期間至100年9月20日，合先陳明。 （五）查原告滯欠已確定之92年度綜合所得稅罰鍰29,033,421元 ，已達前揭稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境金額 標準，被告所屬臺北市國稅局查其財產不足供辦理禁止處 分或實施假扣押等稅捐保全，遂以100年9月29日財北國稅 徵字第1000256378號函報被告以原處分函請移民署限制原 告出境，證諸首揭法令及函釋規定，並無不合，訴經行政 院訴願決定亦持與被告相同之論見。原告執認被告係依「 限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」及被告 83年6月11日台財稅第000000000號函釋而為原處分，或稱 被告係就同一欠稅行為作二次境管處分，違反一事不二罰 原則等言，顯屬誤解。 （六）又稅捐稽徵法第24條第3項規定，在中華民國境內居住之 個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐 逾法定繳納期限尚未繳納完畢達一定金額者，限制納稅義 務人或其代表人出境，係為確保租稅債權，增進公共利益 之保全措施，希冀藉著無法出境之不便利，使欠稅人自動 清償租稅債務；同條文第7項亦規定，經限制出境後如有 符合所列各款情形之一者，應即解除出境限制，此已兼顧 納稅義務人之權益及為確保稅收增進公共利益所必要，與 憲法尚無牴觸，司法院釋字第345號解釋可資參照，原告 所訴原處分違反憲法保障自由權等言，純屬個人見解，洵 不足採。 （七）至原告主張名下3筆土地及建物、持有之未上市股票及原 告前於99年12日7日申請提供第三人所有上市公司股票作 為擔保品等3部分，足供作為本件欠稅之擔保乙節： 1.有關原告名下3筆土地及建物部分： ⑴按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按 土地公告現值加4成估價。」、「納稅義務人以已辦妥 建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之 標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價 。」為被告83年1月26日台財稅第000000000號函、90年 1月29日台財稅字第0900450443號函所明釋；另納稅義 務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款 之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該 不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高 限債權金額後認定之，方符合稅捐保全之目的。 ⑵查原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段1082地號等 3筆土地及建物，均已設定高額之最高限額抵押權，經 計算結果，已無擔保價值，此有房地核算明細表附卷可 稽。 2.原告持有未上市股票部分： ⑴按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔 保品：……四、其他經財政部核准，易於變價及保管， 且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第11條之1第4款 所明定。次按擔保之目的，在於納稅義務人不繳納時， 得就擔保品強制執行取償，以確保稅款之徵起，故提出 之擔保品，自應符合稅捐稽徵法第11條之1規定，即應 屬易於變價保管且無產權糾紛之財產，以期擔保品能在 短期內處分變現，轉換成現金以解繳公庫，俾供政府使 用，避免侵蝕稅基，況所謂易於變價，應就擔保標的物 本身有無符合可資使用之基本要件，及由一般常態市場 之供需情況予以相衡判斷，並應可隨時就擔保標的物取 償以抵繳所欠稅款論斷之，合先陳明。 ⑵查原告持有之德威投資股份有限公司、美麗華大飯店股 份有限公司、德安資訊股份有限公司、美威投資股份有 限公司及德安開發股份有限公司等5家未上市、上櫃公 司股票，因各該股票尚無活絡市場致其流動性有限，亦 無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價 值，且其財務、業績均不公開，又無有關單位之監控， 風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高 ，顯不足且無法擔保稅捐之將來受償，自難謂符合稅捐 稽徵法第11條之1第4款規定之「經財政部核准，易於變 價及保管，且無產權糾紛」要件，尚無從計算其擔保價 值。 ⑶又原告前於98年間申請以提供上開美威投資股份有限公 司及美麗華大飯店股份有限公司股票作為92年度綜合所 得稅事件提起訴願應繳納本稅半數稅款之擔保，經被告 所屬臺北市國稅局否准其請，原告不服，循序提起訴願 、行政訴訟，訴經本院99年度訴字第1824號行政訴訟判 決，駁回原告之訴，原告未再爭執，案告確定，併予陳 明。 3.提供第三人所有上市公司股票作為擔保品部分： ⑴按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔 保品：黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核 准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政 部定之。……。」、「納稅義務人提供核准上市之有價 證券作為繳納稅款之擔保者，依有價證券之種類，分別 按左列規定計值，再按八折計算：一、公司股票、受益 憑證：按提供擔保日前一日證券市場之收盤價格計算… …。」為稅捐稽徵法第11條之1及黃金外幣及上市有價 證券作為擔保品計值辦法第4條所明定。 ⑵查原告前因92年度綜合所得稅行政救濟事件，99年12月 7日申請提供第三人美麗華大飯店股份有限公司所有之 臺灣中小企業銀行建國分行定期存單計6,880,000元、 上市公司志信國際股份有限公司無實體股票1,580,248 股及第三人德威投資股份有限公司所有之上市公司美亞 鋼管廠股份有限公司無實體股票205,735股，作為提起 訴願應繳納本稅半數稅款之擔保（未包括罰鍰部分）， 經被告所屬臺北市國稅局中北稽徵所以上市公司股票按 提供擔保日前一日（即99年12月6日）收盤價計算擔保 價值22,186,779元，合計總擔保價值29,066,779元，於 同年月20日以財北國稅中北服字第0990207675號函核准 在案。 4.綜上所陳，本件原告因滯欠已確定92年度綜合所得稅罰鍰 29,033,421元，經被告以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24 條第3項規定限制出境金額標準，函請移民署限制原告出 境，而：⑴原告名下3筆土地及建物，均已設定超出其房 地價值之最高限額抵押權，已無擔保價值；⑵其名下之未 上市公司股票並未符合稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之 「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛」要件 ，難謂可供欠稅之擔保；⑶第三人所有上市公司股票前已 作為本稅部分提起訴願應繳納半數稅款之擔保，並無剩餘 擔保價值可為本件欠稅之擔保，是原告訴稱其財產足供欠 稅之擔保實無強加限制出境之必要性乙節，洵不足採。 （八）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，聲明求為判 決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分、被告所屬臺北市國稅局100年9 月29日財北國稅徵字第1000256378號函、最高行政法院100 年度判字第785號判決、被告所屬臺北市國稅局財產歸屬資 料清單（原告）、本院99年度訴字第1824號判決、被告所屬 臺北市國稅局中北稽徵所100年9月23日財北國稅中北服字第 1000206098號函檢附限制出境案件查簽表、欠稅情形表、徵 銷明細檔、違章案件罰鍰繳款書、全戶戶籍資料查詢清單、 個人戶籍資料查詢清單、欠稅總歸戶查詢情形表、稅款保全 案件歸戶查詢、被告所屬臺北市國稅局中北稽徵所100年8月 23日財北國稅中北綜所二字第1000205363號函、原告100年7 月15日函檢附綜合所得稅分期繳納稅款申請書、提供擔保品 申請書、擔保標的清單、擔保具結書、被告100年1月10日台 財稅字第1000080169號函、被告所屬臺北市國稅局中北稽徵 所99年12月20日財北國稅中北服字第0990207675號函、原告 99年12月7日申請書檢附美麗華大飯店股份有限公司提供股 票明細、提供擔保品申請書、第三人擔保同意書（美麗華大 飯店股份有限公司）、擔保具結書（美麗華大飯店股份有限 公司）、第三人擔保同意書（德威投資股份有限公司）、擔 保具結書（德威投資股份有限公司）、美麗華大飯店股份有 限公司章程、德威投資股份有限公司章程、美麗華大飯店股 份有限公司集中保管存摺、德威投資股份有限公司集中保管 存摺、被告99年7月2日台財稅字第0990085347號函、被告所 屬臺北市國稅局99年6月30日財北國稅徵字第0990232397號 函、被告所屬臺北市國稅局中北稽徵所99年6月21日財北國 稅中北服字第0990204431號函檢附限制出境案件查簽表、欠 稅情形表、徵銷明細檔查詢、被告所屬臺北市國稅局92年度 綜合所得稅核定稅額繳款書、個人戶籍資料查詢清單、稅款 保全案件歸戶查詢、被告101年5月16日房地核算明細表、臺 北市○○區○○段○○段1082地號土地建物查詢資料、臺北 市○○區○○段○○段4718建號土地建物查詢資料、臺北市 ○○區○○段○○○○○○○○○○號土地建物查詢資料、臺北市○ ○區○○段3433建號土地建物查詢資料、臺北市○○區○○ 段○○段205地號土地建物查詢資料、臺北市○○區○○段 ○○段3262建號土地建物查詢資料、被告所屬臺北市國稅局 查詢房屋課稅資料傳真表（臺北市○○區○○○路○段○○○ 號8樓之2房屋）、被告所屬臺北市國稅局查詢房屋課稅資料 傳真表（臺北市○○區○○路○○○巷○號3樓之3房屋）、被告 所屬臺北市國稅局查詢房屋課稅資料傳真表（臺北市○○區 ○○○路○段139號14樓之2房屋）、被告未上市股票核算明 細表、被告擔保品核算明細表、美麗華大飯店股份有限公司 所有之臺灣中小企業銀行建國分行定期存單2紙、臺灣證券 交易所99年12月志信國際股份有限公司各日成交資訊、臺灣 證券交易所99年12月美亞鋼管廠股份有限公司各日成交資訊 等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。 五、本件兩造之爭點為：被告以原處分請移民署限制原告出境， 是否適法？原處分有無違反比例原則及一事不二罰原則？ 原處分有無裁量怠惰之情形？本院判斷如下： （一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利 事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢 ，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣 一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在 行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上， 營利事業在新臺幣三百萬元以上者，得由財政部函請內政 部入出國及移民署限制其出境；……」、「納稅義務人或 其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部 應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……二、 已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰 鍰之相當擔保者。……。」、「滯納金、利息、滯報金、 怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本 法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項、第7項 第2 款及第49條前段分別定有明文。 （二）次按「按97年8 月13日修正公布稅捐稽徵法第24條第3項 後段規定：『其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣15 0 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政 部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業 者，得限制其負責人出境……』係指納稅義務人在行政救 濟程序終結前欠繳之應納稅捐，個人在新臺幣150 萬元以 上，營利事業在300 萬元以上者，得由財政部函請內政部 入出國及移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境， 未包含欠繳已依法提起行政救濟尚未確定之罰鍰。……。 」被告98年2 月16日台財稅字第09800015830 號函釋在案 。而上開函釋，核屬被告基於主管權責，就法令執行層面 所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。 （三）經查：原告欠繳已確定之92年度綜合所得稅罰鍰29,033, 421 元，已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制欠稅 人出境之標準，雖查有財產可供禁止處分，惟經禁止處分 之財產價值與欠繳稅捐不相當等情，此有限制出境案件查 簽表、欠稅情形表、財產歸屬資料清單、徵銷明細檔查詢 、違章案件罰鍰繳款書及送達回執等附於原處分卷可稽（ 見原處分卷第6 頁至第14頁）。是原告欠繳稅款既已達前 揭稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境金額標準，且 其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，則 被告所屬臺北市國稅局以100 年9 月29日財北國稅徵字第 1000256378號函報被告以原處分函請移民署限制原告出境 ，審諸前揭規定及函釋意旨，並無違誤。 （四）原告雖主張：被告於稅捐稽徵法已刪除授權規定，且「限 制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」業已廢止 之情形下，仍援用該辦法之解釋函令，恣意以先前境管處 分並未包括未確定罰鍰為由（依修正後之稅捐稽徵法本應 一併處理），重複以原處分為第二次境管處分，洵屬違法 處分；又限制出境處分具有裁罰性質，被告對原告同一欠 繳稅款之行為，為兩次之裁罰，亦有違一事不二罰之原則 ，應予撤銷云云。惟查：原告92年度綜合所得稅事件，不 服被告所屬臺北市國稅局核定補徵稅額58,724,448元及處 罰鍰29,330,800元，就營利所得及罰鍰申請復查，經被告 所屬臺北市國稅局復查決定追認可扣抵稅額991,600 元， 並相對調增營利所得991,600 元，並追減罰鍰297,379 元 外，其餘復查駁回。原告猶表不服，因未繳納半數稅款亦 未提供相當擔保提起訴願，被告所屬臺北市國稅局除依法 移送強制執行外，並以該欠繳稅款單計已超過個人在行政 救濟程序終結前150 萬元以上之限制出境金額標準，又查 其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，遂 以99年6 月30日財北國稅徵字第0990232397號函（見原處 分卷原處分階段第55頁）報被告以99年7 月2 日台財稅字 第0990085347號函（見原處分卷原處分階段第54頁）請移 民署限制原告出境。次查：原告於99年12月7 日申請（見 原處分卷原處分階段第32頁）提供第三人德威投資股份有 限公司所有之上市公司美亞鋼管廠股份有限公司無實體股 票、第三人美麗華大飯店股份有限公司所有之上市公司志 信國際股份有限公司無實體股票及定期存單等擔保價值合 計29,066,779元，作為提起訴願應繳納本稅應納稅捐半數 稅款之擔保，經被告所屬臺北市國稅局審理後以99年12月 20日財北國稅中北服字第0990207675號函（見原處分卷原 處分階段第30頁至第31頁）同意受理，並於擔保手續完備 後以100 年1 月6 日財北國稅徵字第1000213133號函報被 告以100 年1 月10日台財稅字第1000080169號函（見原處 分卷原處分階段第29頁）請移民署解除原告出境，並撤回 執行。又查：原告前揭92年度所得稅行政救濟事件，訴經 最高行政法院100 年度判字第785 號判決駁回（見原處分 卷訴願階段第22頁至第30頁），案告確定。被告所屬臺北 市國稅局依法重新就本稅及罰鍰開立繳款書，繳納期間展 延至100 年7 月30日，原告於100 年7 月15日僅就本稅部 分申請分期繳納，經被告所屬臺北市國稅局否准並酌予展 延繳納期間至100 年9 月20日。而原告滯欠已確定之92年 度綜合所得稅罰鍰29,033,421元，已達前揭稅捐稽徵法第 24 條 第3 項規定之限制出境金額標準，被告所屬臺北市 國稅局查其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐 保全，遂以100 年9 月29日財北國稅徵字第1000256378號 函報被告以原處分函請移民署限制原告出境，實與被告83 年6 月11日台財稅第000000000 號函釋，就已依法提起行 政救濟尚未確定之欠繳罰鍰，不得併入已確定欠繳應納稅 捐中予以限制出境之情形不同。足見原處分並非就同一欠 稅行為作二次境管處分，並無適用法令錯誤之違法，亦無 違反一事不二罰之原則。足見原告此部分之主張，不足採 信。 （五）原告又主張：無論第一次境管處分是否已一併處理欠繳稅 款與罰鍰，被告就同一欠稅事件作成第二次限制出境處分 （即原處分），有悖於憲法第10條保障人民遷徙之自由、 憲法第23條所揭示之比例原則云云。惟按對於欠稅人限制 出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚 無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。且稅捐稽 徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供 擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量 比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條 第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅 義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與 憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。足見原告此部分之主 張，洵非可採。 （六）原告另主張：原告名下3 筆土地及建物、持有之未上市股 票及原告前於99年12日7 日申請提供第三人所有上市公司 股票作為擔保品等3 部分，足供作為本件欠稅之擔保云云 。惟查： 1.有關原告名下3筆土地及建物部分： ⑴按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按 土地公告現值加4成估價。」、「納稅義務人以已辦妥 建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之 標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價 。」為被告83年1月26日台財稅第000000000號函、90年 1月29日台財稅字第0900450443號函所明釋。而上開函 釋，核屬被告基於主管權責，就法令執行層面所為之解 釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。又納稅義 務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款 之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該 不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高 限債權金額後認定之，方符合稅捐保全之目的。 ⑵經查：原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段1082地 號等3 筆土地及建物，均已設定高額之最高限額抵押權 ，經被告計算結果，均為負質，顯已無擔保價值，此有 房地核算明細表附於原處分卷可稽（見原處分卷第1 頁 ）雖原告於前揭主張（三）1.⑷稱系爭羅斯福路與建國 北路之房地，以行政執行之鑑價論，仍有2,630 萬及2, 020 萬元之價值，惟該二房地均在強制執行中，苟有剩 餘價值，得以償還稅捐債務，本件限制之原因自可消滅 ，而迄今均未拍得價款，足認原告此主張不可採；又另 一房地，原告未主張其剩餘價值為何，自以被告主張可 採。 2.原告持有未上市股票部分： ⑴按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔 保品：……四、其他經財政部核准，易於變價及保管， 且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第11條之1第4款 所明定。次按擔保之目的，在於納稅義務人不繳納時， 得就擔保品強制執行取償，以確保稅款之徵起，故提出 之擔保品，自應符合稅捐稽徵法第11條之1規定，即應 屬易於變價保管且無產權糾紛之財產，以期擔保品能在 短期內處分變現，轉換成現金以解繳公庫，俾供政府使 用，避免侵蝕稅基，況所謂易於變價，應就擔保標的物 本身有無符合可資使用之基本要件，及由一般常態市場 之供需情況予以相衡判斷，並應可隨時就擔保標的物取 償以抵繳所欠稅款論斷之。 ⑵經查：原告持有之德威投資股份有限公司、美麗華大飯 店股份有限公司、德安資訊股份有限公司、美威投資股 份有限公司及德安開發股份有限公司等5 家未上市、上 櫃公司股票，因各該股票尚無活絡市場致其流動性有限 ，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷 其價值，且其財務、業績均不公開，又無有關單位之監 控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願 不高，顯不足且無法擔保稅捐之將來受償，自難謂符合 稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定之「經財政部核准， 易於變價及保管，且無產權糾紛」要件，尚無從計算其 擔保價值。 ⑶又原告前於98年間申請以提供上開美威投資股份有限公 司及美麗華大飯店股份有限公司股票作為92年度綜合所 得稅事件提起訴願應繳納本稅半數稅款之擔保，經被告 所屬臺北市國稅局否准其請，原告不服，循序提起訴願 、行政訴訟，訴經本院99年度訴字第1824號行政訴訟判 決，駁回原告之訴，原告未再爭執，案告確定，併此敘 明。 3.提供第三人所有上市公司股票作為擔保品部分： ⑴按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔 保品：黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核 准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政 部定之。……。」、「納稅義務人提供核准上市之有價 證券作為繳納稅款之擔保者，依有價證券之種類，分別 按左列規定計值，再按八折計算：一、公司股票、受益 憑證：按提供擔保日前一日證券市場之收盤價格計算… …。」為稅捐稽徵法第11條之1及黃金外幣及上市有價 證券作為擔保品計值辦法第4條所明定。 ⑵經查：原告前因92年度綜合所得稅行政救濟事件，99年 12月7 日申請提供第三人美麗華大飯店股份有限公司所 有之臺灣中小企業銀行建國分行定期存單計6,880,000 元、上市公司志信國際股份有限公司無實體股票1,580, 248 股及第三人德威投資股份有限公司所有之上市公司 美亞鋼管廠股份有限公司無實體股票205,735 股，作為 提起訴願應繳納本稅半數稅款之擔保（未包括罰鍰部分 ），經被告所屬臺北市國稅局中北稽徵所以上市公司股 票按提供擔保日前一日（即99年12月6 日）收盤價計算 擔保價值22,186,779元，合計總擔保價值29,066,779元 ，於同年月20日以財北國稅中北服字第0990207675號函 核准在案（見原處分卷第49頁至第50頁）。 4.綜上，⑴原告名下3 筆土地及建物，均已設定超出其房 地價值之最高限額抵押權，已無擔保價值；⑵其名下之 未上市公司股票並未符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款 規定之「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾 紛」要件，難謂可供欠稅之擔保；⑶第三人所有上市公 司股票，前已作為本稅部分提起訴願應繳納半數稅款之 擔保，並無剩餘擔保價值可為本件欠稅之擔保。足見原 告此部分之主張，洵非可採。 （七）原告末主張：稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，係賦予被 告依據個案裁量是否有限制出境之必要，然原告所有遭稅 捐稽徵機關限制處分財產的價值已超過欠稅額，顯已足供 作為本件欠稅之擔保，且原告近年來均無處分或隱匿財產 之情事，被告未慮及原告並無逃避稅捐執行之情事，逕為 限制出境之處分，顯有裁量怠惰之違誤云云。惟按行政訴 訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分 ，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法 院得予撤銷。」故行政機關對於符合裁量規定之構成要件 事實行使裁量權，若無逾越授權範圍或裁量怠惰，或有濫 用或其他違背基本權利及行政法之一般原則等違法瑕疵情 事存在，行政法院基於權力分立原則，允應尊重其裁量權 之行使，否則即逾越司法審查之界限（最高行政法院92年 度判字第1426號判決意旨參照）。復按對於欠稅人限制出 境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無 牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。經查：原告 名下3 筆土地及建物、持有之未上市股票及原告前於99年 12日7 日申請提供第三人所有上市公司股票作為擔保品等 3 部分，並不足供作為本件欠稅之擔保，業如前述，顯見 原告可供辦理禁止處分之財產價值不足保全所滯欠稅款， 原告雖未有隱匿財產或有逃逸之跡象，揆諸前揭規定，被 告審酌上情，認為確保大額租稅債權之實現以及維護重大 公共利益之必要之目的，預防原告出境至國外，故對原告 為限制出境處分，自屬依法行政之正當舉措，尚難認有逾 越法定授權或怠惰裁量或濫用裁量之情事。足見原告此部 分之主張，亦非可採。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國 　101 　年 　　6 　月　　26　　日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官 王立杰 法 官 洪慕芳 法 官 許麗華 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國 　101 　年 　　6 　月　　26　　日 　　　　　　　　　　 書記官 林淑盈