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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第594號 　　　　　　　　　　　　　　　　　102年1月17日辯論終結 原　　　告　大揚電裝股份有限公司 代　表　人　黃榮德（董事長） 訴訟代理人　林育竹　律師 　　　　　　黃正琪　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　詹瑞禎 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月 16日台財訴字第10013029780 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 被告依據檢舉及查得資料，查獲原告於民國92年8 月至96年 10月間無進貨事實，卻取得政陽興業有限公司（下稱政陽公 司）開立之字軌號碼：UU00000000號等不實統一發票計761 紙，銷售額共計新臺幣（下同）42,435,951元（92年度1,16 9,226 元、93年度4,456,063 元、94年度14,553,101元、95 年度20,316,477元及96年度1,941,084 元），充作進項憑證 ，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅2,121,821 元，經審理 違章成立，除核定補徵營業稅額2,121,797 元（進項總額42 ,435,951元×稅率5 ﹪）外，並依行為時加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額 2,121,821 元處5 倍之罰鍰計10,609,105元。原告不服，申 請復查結果，准予追減罰鍰6,365,463 元，其餘復查駁回。 原告猶表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行 政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、原告確有向政陽公司進貨之事實，此部分並無以不實進項稅 額憑證申報扣抵銷項稅額，自無從依營業稅法及財政部98年 12月07日台財稅第00000000000號函釋所示補稅處罰： （一）「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱 、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時， 所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人會計帳簿 憑證之管理辦法，由財政部定之。」及「對外營業事項之 發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨 發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑 證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為營業稅法第 33條、第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第21條第1 項所明定。「營業人左列進項稅額，不得 扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保 存第33條所列之憑證者。」復為營業稅法第19條第1 項第 1 款所明定。 （二）另訴願決定書所舉財政部98年12月07日台財稅字第098045 77370 號函釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣 抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第 5 款規定（現行法為第51條第1 項第5 款，下同）之案件 ，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額 之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業 稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申 報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營 業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法 第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者 ，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規 定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅 捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第0950450809 0 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行 為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」係營業人以 不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額為前提。 （三）本件情形原告確實有向政陽公司進貨，此部分原告亦已檢 附92年至96年進貨明細、發票、付款收據，自非以不實進 項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，從而揆諸前揭法條 規定及財政部函釋意旨，自得以該憑證扣抵銷項稅額。 （四）今被告未就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，未依職權 查明原告有無向政陽公司進貨；被告對於政陽公司談話紀 錄既得以知悉其與原告確有真實交易，卻仍未按原告所提 憑證予以勾稽查核，即逕謂政陽公司未檢附具體資料云云 ，對進貨事實全數不予認定，顯已違反前揭營業稅法及財 政部函釋意旨。 （五）本件政陽公司負責人楊兩傳，涉及商業會計法等案件刑事 卷宗，該卷宗內並無原告確實支付現金而由政陽公司承辦 人簽名此部分資料。刑事案件僅憑楊兩傳及政陽公司會計 等人之證詞確認楊兩傳之犯罪，仍無法由此推翻系爭進貨 金額13,627,165元，原告已檢附相關憑證之事實，輔以政 陽公司負責人楊兩傳亦證稱該公司係以現金交易，且92年 至96年間原告與政陽公司若僅有112,318 元之進貨事實， 顯與一般營業交易情形不符。 二、系爭進貨，原告於收受政陽公司發票時已善盡應有之注意義 務，並無逃漏稅之故意或過失；進貨事實已檢具相關憑證部 分，既無漏稅額存在，自不應處罰： （一）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」為行政罰法第7 條第1 項之規定。準此，行政罰應 以受處分人有故意或過失為責任條件，稅捐稽徵機關欲課 納稅義務人漏稅罰鍰之行政罰，除證明該受罰之人有納稅 之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為 合法。 （二）本件情形，被告未查明原告與政陽公司是否確有進貨事實 ，已如前述，此部分依法自應免予補稅處罰。況原告已依 法取具政陽公司所開立之統一發票，並列有進貨明細及取 得付款收據，則原告對於收受發票實已善盡應有之注意義 務，並無違反營業稅法所規範義務之故意或過失，依前揭 行政罰法規定，此部分自不應處罰。 （三）本件進貨事實部分已有相關憑證得以證明，既無漏稅額之 存在，並無依營業稅法第51條第1 項第5 款規定課予漏稅 處罰之適用餘地等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。（訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分 。） 參、被告則以： 一、補徵營業稅部分 （一）原告係經營機車零件製造業，其涉案年度營利事業所得稅 結算申報淨利率均低於該業（行業標準代號：2942-11 ） 同業利潤標準淨利率11﹪；原查依原告提示之相關交易及 付款等資料查核，依其主張系爭資金來源係向股東蕭清爽 借款，並以現金支付政陽公司，再開立支票還款與蕭清爽 ，惟上述資金，並無支付與政陽公司之紀錄，核與原告主 張不符；復查時經再次通知原告提示相關帳簿憑證、貨物 及資金流程等資料供核，惟仍未提示，致無從就其復查事 項進行審酌。 （二）原告於訴願時雖提示92年至96年度向政陽公司進貨憑證共 363 筆金額合計13,627,165元（含稅）及付款收據等資料 供核，其付款收據皆以現金方式支付，有違一般商業交易 常情，而原告未能檢附具體交易資料、相關帳簿憑證、貨 物及資金流程等可資佐證該部分確有真實交易。另政陽公 司亦無法檢附具體交易資料可資佐證與原告有真實交易， 且其未依規定開立統一發票予實際銷售對象，而將該統一 發票給與原告情事，已承認違章事實，並經被告依稅捐稽 徵法規定處罰在案，原告所附付款文據顯係臨訟補具，核 不足採，自難認定其與政陽公司間確有交易事實。綜上， 原告無進貨事實，取具政陽公司所開立之不實進項憑證申 報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，原核定補 徵營業稅額2,121,797 元（進項總額42,435,951元×稅率 5 ﹪）並無不合。 二、罰鍰部分 本件原告於首揭期間無進貨事實，取具政陽公司開立之統一 發票，銷售額合計42,435,951元，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，致虛報進項稅額2,121,821 元，有說明書、營業人 進銷項交易對象彙加明細表、銀行存款往來明細表、支票及 傳票等相關資料影本可稽，本件就客觀上，原告無進貨事實 卻仍以政陽公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主 觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象 憑證之規定，其猶持無實際交易之政陽公司開立之統一發票 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意 思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法；原告自 違章行為發生日（92年9 月15日）至查獲日（97年10月8 日 ）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原告未於 裁罰處分核定前補繳稅款，原按所漏稅額2,121,821 元處5 倍罰鍰10,609,105元原非無據，惟本件於復查決定前已補繳 稅款，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應 按所漏稅額2,121,82 1元改處2 倍罰鍰4,243,642 元，復查 決定將原處罰鍰10 ,609,105 元予以追減6,365,463 元並無 違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出原告說明書、營業人進 銷項交易對象彙加明細表、銀行存款往來明細表、支票及傳 票等相關資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不 爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為： 一、原告與政陽公司有無進貨事實？原處分補徵營業稅額2,121, 79 7元，有無違誤？ 二、原告是否有短漏稅之故意或過失？ 伍、本院之判斷： 甲、補徵營業稅部分： 一、本件應適用之法條與法理： 營業稅法第15條第1 項、第3 項規定：「營業人當期銷項稅 額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。 」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付 之營業稅額。」 二、原告與政陽公司就系爭統一發票並無進貨事實，原處分補徵 營業稅額2,121,797元，尚無違誤： （一）原告雖主張政陽公司負責人楊兩傳證稱該公司係以現金交 易，可見政陽公司與原告確有真實交易，若92年至96年間 ，原告與政陽公司僅有112,318 元之進貨事實，顯與一般 營業交易情形不符云云。 （二）惟按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，司法院釋 字第537 號解釋著有明文，蓋課稅資料多為納稅義務人所 　　　掌握，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難， 且稅務案件具有大量行政之本質，為貫徹課稅公平原則， 納稅義務人對所得支配之課稅要件事實，負有提供資料之 協力義務，觀諸營業稅進項憑證（統一發票），係屬應納 稅額之減項，乃權利發生後之消滅事由，有關營業稅進項 稅額存在之事實，應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證 明責任，故若所開立統一發票有無真實交易存在，於客觀 上尚有疑義時，理應由申報扣抵之營業人負舉證責任。 （三）本件經查： １、政陽公司會計吳淑宜於被告中和稽徵所之談話紀錄中陳 稱：「本公司（政陽公司）於92至96年間，與大揚公司 有交易，開立統一發票含銷售額計44,540,199元，但實 際上案關年度與大揚公司間的實際銷售額並沒有那麼多 （詳細的銷售金額及發票字軌及品項本公司於99年11月 22日前整理後送交貴所），因本公司有部分銷售對象係 免用統一發票的營業人，他們並不願本公司給予進項憑 證，所以本公司帳上產生了一些多的庫存，又大揚公司 向本公司進了零件，經本公司管理階層授權本人，若大 揚公司有多要憑證或要求多開立憑證金額，可以直接開 給大揚公司（都是大陽公司簡美玲索取）……本公司為 解決開立銷售發票之問題，確實有多開發票給大揚公司 」（見原處分卷第472 頁、第470 頁）。又吳淑宜於本 院101 年7 月11日準備程序證稱：「（問：你所說的實 際交易是不是就是你到國稅局說明所提的明細這些？） 我有提供給國稅局，我提供的是確實的實際交易。…… 」、「（問：政陽與大揚的交易主要聯繫的人是誰？） 交易的金額不是很大，他是打電話來跟我們叫貨，收現 、付現是我們會計人員在處理，但他打電話來叫貨時， 誰接到就誰辦理，沒有主要聯繫的人。……（問：請提 示原卷第442 頁，證人當初提供給國稅局的是否為這份 ？法官提示原處分卷第442 頁）對，我提供的是第442 頁這份明細」（見本院卷第63-66 頁），可知原告與政 陽公司之實際交易僅有原處分卷第442 頁之112,318 元 ，此部分於被告原查時，已經從原告虛偽交易（統一發 票進項憑證）中剔除，原告就其餘進項憑證（統一發票 ）金額，無法提供其與政陽公司間交易之物流、金流證 據，尚難認定原告與政陽公司有超過112,318 元之實際 交易。 ２、原告雖主張其92年至96年度向政陽公司進貨42,435,951 元，已整理共363 筆，金額計13,627,165元含稅完整之 憑證，其價金來源係向股東蕭清爽借款，並以現金支付 政陽公司，再開立支票還款與蕭清爽云云，惟原告所提 供之現金收據上簽收人為政陽公司之吳淑宜、尹世萍， 其中吳淑宜（政陽公司會計），已證稱政陽公司與原告 間交易只有112, 318元為真實，而證人即政陽公司業務 助理尹世萍於本院101 年8 月29日準備程序證稱：「（ 問：你是否知道大揚電裝有向政陽公司進貨？）印象中 有少許，但都是來門市自取，是來我們公司拿貨。」「 （問：拿什麼貨？）我不曉得。」、「（問：收錢是你 負責的嗎？）不是，是會計負責的。」（問：請問那是 你的簽名嗎？法官提示原處分卷第449 頁）是我的簽名 。但是那是因為事情發生以後，大揚公司說要有付款證 明，所以拿了一整疊的簽收單給我們會計，我們會計說 他很忙，要求我幫他簽一部分，可是這些東西是不實的 ，那是因為我們有給他發票，可是實際上沒有交易行為 。……那是因為我們會計說，會計有開發票給他們，他 們要求要有付款的憑據，所以才要求我們要有簽收款項 ，但實際上我們完全沒有收到上述的款項。」（見本院 卷第77-79 頁），可知政陽公司收受自原告之現金只有 112,318 元，原告所提供之契約、363 筆憑證，均不足 採，無從證明其餘資金已支付給政陽公司，尚難認定原 告與政陽公司間，有超過112, 318元之交易。 ３、又政陽公司負責人楊兩傳於本院101 年8 月8 日準備程 序證稱：「據我們業務部門會計說他們都是拿現金來買 的，交易期間要問會計才知道。交易的內容要問會計跟 業務部門才知道，我沒有在現場。」、「（問：這些收 據是否就是大揚電裝所支付的？法官提示原處分卷第 449 頁）這個我不知道，只有會計部門的人才知道，上 次法院傳喚的吳淑宜是我們的會計，她是會計要結帳， 只有她知道。……尹世萍她是我們公司的業務員，她有 沒有簽收貨款我不知道。」、「（問：大揚電裝是否有 向政陽購買新式沙灘車零件？）我不知道。據說他是現 場來買的，我們公司現場的職員來來去去的，我不知道 他來買是誰負責。我們公司會計、門市、業務及送貨共 有40幾位。他（原告）只是是來現場買小零件，平常誰 來買過什麼東西，我根本無法知道。」「（問：貴公司 總共開立多少進項憑證給大揚公司？）這個要問會計才 知道」（見本院卷第70-72 頁），可知「原告是否用現 金交易」、「交易時間、金額、內容為何」，楊兩傳本 人並不知悉，而應以政陽公司會計吳淑宜之陳述為準， 吳淑宜既證稱原告與政陽公司實際現金交易只有112,31 8 元，則原告縱有向股東蕭清爽借款，難認所借之款有 用來支付價金給政陽公司；是以原告主張其與政陽公司 間有42,435,951元（92年度1,169,226 元、93年度4,45 6,063 元、94年度14,553,101元、95年度20,316,477元 及96年度1,941,084 元）之交易情事，殊無足採，原處 分因而依所虛報之進項總額，核定補徵營業稅額 2,121,797 元（42,435 ,951 元×稅率5 ﹪），尚無違 誤。 乙、罰鍰部分： 一、本件應適用之法條與法理： （一）稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」 （二）行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍 罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。 」 （三）營業稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰 鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」 （四）財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令稱：「 一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸 犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第 337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅 款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉 。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案 件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項 第1 款、第51條第5 款( 按：現行法為第51條第1 項第5 款) 及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經 查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項 及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他 不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財 稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納 稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑 責。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立 法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用， 自無違誤。 二、原告有短漏稅之故意或過失： （一）被告已提出相當之證據，並本於經驗法則，為「原告與政 陽公司間並無42,435,951元交易」之認定，原告未能提出 更多之反證動搖該心證，使前揭事實達於真偽不明之狀態 ，則原告取具政陽公司公司開立之統一發票761 紙，銷售 額分別為92年度1,169,226 元、93年度4,456,063 元、94 年度14,553,101元、95年度20,316,477元及96年度1,941, 084 元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額58,463元、22 2,809 元、727,662 元、1,015,831 元及97,056元，致逃 漏營業稅計2,121,821 元，即有逃漏稅捐之違章，原告縱 非故意，亦有過失，自應受罰。 （二）按修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「納稅 義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……無進貨事 實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅 款者，處2 倍之罰鍰。」，本件原告未於裁罰處分核定前 補繳稅款，原查按所漏稅額2,121,821 元處5 倍罰鍰10,6 09,105元，原非無據，惟本件於復查決定前已補繳稅款， 復查決定因而依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表，按所漏稅額2,121,821 元改處2 倍之罰鍰計4,243,64 2 元（追減罰鍰6,365,463 元），已考量原告違章情節， 而為適切之裁罰，自無違誤。 丙、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102 　年　　1 　　月　　31 日 　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官 陳心弘 法 官　畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　1　　 月　　31　　日 書記官 簡若芸