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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第596號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年7月5日辯論終結 原　　　告　永達保險經紀人股份有限公司 代　表　人　吳文永（董事長） 訴訟代理人　林翊臻　律師 　　　　　　劉祥墩　律師（兼指定送達代收人） 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　謝偉君 　　　　　　陳惠萍 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月 23日臺財訴字第10000491700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國92年7 月至95年12月間涉嫌無進貨 事實，取具和運租車股份有限公司、和車股份有限公司、格 上汽車租賃股份有限公司、普羅小客車租賃股份有限公司、 欣格聯合企業股份有限公司、合相股份有限公司、台壽保資 融股份有限公司、財盟小客車租賃股份有限公司、仲億汽車 租賃股份有限公司及永欣租賃股份有限公司（下稱和運等10 家公司）開立之統一發票（下稱發票）銷售額合計新臺幣（ 下同）368,884,800 元，營業稅額18,444,240元，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處（下 稱臺北市調處）及被告查獲，核定補徵營業稅額18,444,240 元，原告不服，申請復查；嗣被告於復查審理中，經重新計 算原告取得和運等10家公司開立之發票銷售額合計為367,69 9,500 元，原核定補徵營業稅額應為18,384,975元（即追減 營業稅額59,265元），並按重新計算後漏稅額18,384,975元 處以3 倍之罰鍰計55,154,925元，原告對罰鍰處分不服，亦 申請復查，被告乃將其併同營業稅之復查案審理，案經復查 結果，獲准追減營業稅額59,265元，其餘復查駁回，原告仍 表不服，循序提起訴願遭無理由駁回後，遂向本院提起行政 訴訟，本院於99年4 月29日以99訴字第249 號（下稱前一審 ）判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，訴經最高行政法 院於100 年6 月24日以100 年判字第1073號（下稱前上訴審 ）判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄 部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回 。」嗣被告就罰鍰部分依上開判決撤銷意旨重行審酌結果， 以100 年10月20日財北國稅法一字第1000250507號重核復查 決定：「變更罰鍰為……27,577,462元。」原告猶未甘服， 再提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠依前上訴審判決意旨，本件違章情狀應係違反加值型及非 加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第4 款「 酬勞員工個人之貨物或勞務」： ⒈被告認原告係「無進貨事實」，進而適用依新修正稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）處 1.5 倍罰緩；惟前上訴審判決記載：「……故由上開交 易事實可知……則系爭租金支出即應認係各該使用車輛 之員工提供勞務所獲得之報酬，核屬上訴人之薪資支出 ，而非一般性業務拓展費用……。」 ⒉是依前上訴審判決意旨，原告於92年7 月至95年12月間 ，取具和運等10家公司開立之發票，因系爭租金支出係 作為原告員工提供勞務之報酬，故不得扣抵銷項稅額。 原告虛報進項稅額情狀應係營業稅法第19條第1 項第4 款「酬勞員工個人之貨物或勞務」。 ㈡違章情狀較原告重之「取得非實際交易對象所開立之進項 憑證」，尚可依100 年1 月26日修正增訂之營業稅法第51 條第2 項免罰，依舉重明輕之法理，本件原告應係免罰： ⒈依倍數參考表有關營業稅法第51條之規定，就「有進貨 事實」之違章事實，裁罰金額係「按所漏稅額處1 倍之 罰緩。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之 罰鍰」；而「無進貨事實」者，裁罰金額則係「按所漏 稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款 者，處1.5 倍之罰鍰，於復查決定前已補繳稅款者，處 2 倍罰鍰」。可知，違反營業稅法第19條第1 項第1 款 至第5 款之違章情狀係較「無進貨事實」之違章情狀輕 微。 ⒉而依100 年1 月26日修正增訂營業稅法第51條第2 項規 定，納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交 易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證 確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事 業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。 ⒊是以，屬於「無進貨事實」之「取得非實際交貨對象所 開立之憑證」者，既得依營業稅法第51條第2 項免罰， 則違章情形較「無進貨事實」輕之違反營業稅法第19條 第1 項第4 款，依舉重明輕之法理，原告本件違章事件 亦應予以免罰處分，始為公平。 ㈢退萬步言，縱認本件無免罰規定之適用，依原告之違章情 狀，亦應係按所漏稅額處0.5 倍罰鍰： ⒈違反營業稅法第19條第1 項第4 款不得扣抵之進項稅額 申報扣抵者，於裁罰處分核定前已補繳稅款者，稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表處0.5 倍罰鍰。 ⒉承前所述，依最高法院100 年度判字第1073號判決意旨 ，原告違章情狀應係將不得扣抵銷項稅額之「酬勞員工 個人之貨物或勞務」申報扣抵，縱認無免罰規定之適用 ，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係處0.5 倍罰 鍰，而非1.5 倍罰鍰。 ㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利 於原告之部分均撤銷。 三、被告則以： ㈠依前上訴審判決理由，原告與和運等10家公司簽訂租賃車 輛契約（下稱租約），將員工列為使用人一方而非契約當 事人，惟租約之實際當事人為各該使用車輛之員工而非原 告，原告給付租賃車輛之租金支出，應認係各該使用車輛 之員工提供勞務所獲得之報酬，核屬原告之薪資支出，而 非原告因購買使用車輛之勞務所生之支出。是以系爭租約 之實際當事人既非原告，則原告無進貨事實卻持和運等10 家公司開立之發票用以扣抵銷項稅額，即違反營業稅法第 15條第1 項、第3 項，被告依無進貨事實方式裁罰，洵屬 有據；原告卻主張本件係違反營業稅法第19條第1 項第4 款，顯係誤解法令。況由營業稅法第19條第1 項第4 款之 立法理由觀之，當職工取得現金待遇如自行購買貨物或勞 務，並不能減除營業稅，為公平起見，則明訂由營業人購 買貨物或勞務給員工，其進項稅額亦不得予以扣抵，探究 其違章情事實與該上開立法理由大相逕庭。 ㈡本件既經前上訴審判決認定原告無進貨事實，即與修正公 布營業稅法第51條第2 項明定「確有進貨事實」之情況有 別，自無該項免罰規定之適用，亦無原告所稱依倍數參考 表，對營業稅法第51條第1 項第5 款有進貨事實者，「按 所漏稅額……於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍 之罰鍰」之適用。 ㈢依行政訴訟法第216 條，行政法院撤銷或變更原處分或決 定之判決，就其事件有拘束被告之效力，被告重核復查決 定時，即應依前上訴審判決意旨為之。本件原告無進貨事 實，卻取具和運等10家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額 ，已構成虛報進項稅額，違章事證明確，並經前上訴審判 決指摘「本件上訴人無進貨之事實，卻安排虛偽交易虛報 進項稅額，以減少當期應納之營業稅額，自有違章之故意 」在案，從而被告重核復查決定乃依前上訴審判決意旨， 依稅捐稽徵法第48條之3 、現行營業稅法第51條第1 項第 5 款規定及參據修正倍數參考表關於營業稅法第51條部分 ，並審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏 稅額18,384,975元處1.5 倍之罰鍰計27,577,462元，係考 量原告違章程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當。 ㈣是被告聲明：駁回原告之訴。 四、上開事實概要欄所述之事實，有財政部98年12月8 日臺財字 第09800581140 號訴願決定、被告98年7 月20日財北國稅法 一字第0980238741號復查決定、公務車輛申請暨扣薪同意書 、公務汽車申請暨使用切結書、業務聯繫表、員工還款同意 書、訴願決定及重核復查決定附於本院卷、原處分卷可稽。 是本件應審酌之爭點即為：被告依前上訴審判決意旨重核復 查決定，變更罰鍰為27,577,462元，是否適法。 五、茲就兩造之上開爭執，析述如下： ㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於 納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。 次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為 當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買 貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人 ，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍 至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者 。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之 罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於 營業人之規定。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營 業：……五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法 第15條第1 項、第3 項、第51條第5 款、第53條之1 及10 0 年1 月26日修正公佈同法第51條第1 項第5 款所規定。 又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額， 而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋 字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃 漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形 無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額 之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第 1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅 及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法 第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外， ……」亦經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋（下稱財政部98年12月7 日令釋）在案。上開令釋 並未違反法律保留原則，相關內容僅係屬技術性及細節性 規範，自得予以援用。 ㈡繼按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力 。」行政訴訟法第213 條定有明文。「為訴訟標的之法律 關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有 既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得 提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確 定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意 旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號判例可資參 照。原告雖以：前上訴審判決已指明原告租用系爭車輛係 「供特定員工使用」，性質上是屬於「以實物報酬」方式 之所得給付，故認定「核屬原告之薪資支出」，是前上訴 審判決已肯認原告確有與和運等10家租車公司交易之進貨 事實，故被告遽認原告之違章行為是「無進貨事實」而取 得進項憑證，實有違誤等情為主張。經查，前上訴審判決 係以原告於92年7 月至95年12月間，取具和運等10家公司 開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，形式上觀 諸原告與租車公司間之租約，似可認係因租賃衍生之購買 勞務行為所支付之代價，惟揆其實際，本件雖由原告與租 車公司簽訂租約，但實際使用人為各該符合特定資格之員 工，且將各該符合特定資格之員工以使用人身分列入租約 之使用人一方（非契約當事人），而各該使用車輛之員工 ，除須先符合特定資格外，於簽訂租約前，並得至車商處 洽商車型、廠牌及價格，且租賃車輛之保證金及租金之支 付係由原告以扣薪方式向各該使用車輛之員工收取，於租 期屆滿後，各該使用車輛之員工亦享有承購車輛之權利， 則系爭租賃車輛自最初之使用、租金之支付及後續取得該 車所有權等事實，均係由各該使用車輛之員工享有或負擔 ，且截至97年8 月29日止，系爭租賃車輛於租期屆滿後由 員工或其關係人行使承購權之買回率已高達81.33%，此有 公務車輛申請暨扣薪同意書、公務汽車申請暨使用切結書 、業務連繫表及員工還款同意書附前案原處分卷可參，故 由上開交易事實可知，系爭租約之實際當事人為各該使用 車輛之員工，而非原告，則系爭租金支出即應認係各該使 用車輛之員工提供勞務所獲得之報酬，核屬原告之薪資支 出，而非一般性業務拓展費，自非屬原告因購買使用車輛 之勞務所生之支出等事實，因而認定被告以原告無進貨事 實，卻取具和運等10家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額 ，已構成虛報進項稅額，核定補徵營業稅額18,444,240元 ，復查時重新計算銷售額合計為367,699,500 元，遂追減 營業稅額59,265元，變更核定補徵營業稅額為18,384,975 元規定，並無違誤等情（參前上訴審判決理由欄甲、㈡ ）是前上訴審判決係認定本件雖由原告與和運等10家公司 於形式上簽訂租約，將員工列為使用人一方而非契約當事 人，惟系爭租約之「實際當事人」為各該使用車輛之員工 而非原告，是在形式上，原告雖係依租約以租金之名目給 付租金予和運等10家租車公司，惟實際上應認係各該使用 車輛之員工提供勞務所獲得之報酬，核屬原告之薪資支出 ，而非原告因購買使用車輛之勞務所生之支出；且參諸系 爭租賃車輛之保證金及租金之支付係由原告以扣薪方式向 各該使用車輛之員工收取，而租賃車輛自最初之使用、租 金之支付及後續取得該車所有權等事實，均係由各該使用 車輛之員工享有或負擔，是實際上應係各該員工取得原告 之薪資（或勞務報酬）後之自行支出，則此進貨事實所享 有之主體亦係各該員工，而非原告；至於營業稅法第19條 第1 項第4 款「酬勞員工個人之貨物或勞務」之規定，於 本件如得適用，應係指原告出資租賃或附條件買車後再交 由員工使用或贈與員工之情形，惟本件既係由員工以其等 薪資支付租金或分期價金，自非該當「酬勞員工個人之貨 物或勞務」之要件，原告執此為主張並無可採。是前上訴 審判決既已依上開事實，認定原告係無進貨事實，卻取具 和運等10家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛 報進項稅額，則原告此部分之主張，均係前案之攻擊防禦 方法，並於前案確定之終局判決中經裁判，揆諸前揭說明 ，嗣後就前案訴訟標的之法律關係於本件訴訟中再起爭執 時，原告即不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦 不得為與該確定判決意旨相反之判斷，是原告此部分主張 其係「有進貨事實」等情，自非可採。 ㈢原告復以：本件違章情節應依100 年1 月26日修正增訂之 營業稅法第51條第2 項免罰；縱認本件無免罰規定之適用 ，依原告之違章情狀，亦應按倍數參考表依所漏稅額處0. 5 倍罰鍰等情為主張。茲以： ⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五 、虛報進項稅額者。」現行營業稅法第51條所明定。 ⒉本件原告無進貨事實，卻取具和運等10家公司開立之憑 證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，此項違章 事證業經前上訴審判決認定屬實，並確定在案。而原告 於92年7 月至95年12月間無進貨事實，取具和運等10家 公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛 報進項稅額，經臺北市調處及被告查獲，違章事證明確 ，已如前述；又營業稅法第15條第3 項既已明定得扣抵 銷項稅額之進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務時， 依規定支付之營業稅額，本件原告無進貨之事實，卻安 排虛偽交易虛報進項稅額，以減少當期應納之營業稅額 ，自有違章之故意，而應論罰。從而，被告重核復查決 定依稅捐稽徵法第48條之3 、現行營業稅法第51條第1 項第5 款規定，及參據本件言詞辯論終結前並未修正之 倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第5 款「無進貨 事實」違章情形之規定，並審酌原告已於裁罰處分核定 前補繳稅款等情，按所漏稅額18,384,975元處1.5 倍之 罰鍰計27,577,462元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁 量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。 ⒊本件既經前上訴審判決認定原告無進貨事實確定在案， 即與修正公布營業稅法第51條第2 項明定「確有進貨事 實」之情況迥然不同，自無該項免罰規定之適用；亦無 所稱依倍數參考表對營業稅法第51條第1 項第5 款有進 貨事實並於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之 罰鍰，是原告有關罰鍰金額之主張，亦非可採。 六、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞， 訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告之部分，為無理由， 應予駁回。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　19　　日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　 胡方新 　法 官 李君豪 法 官　 鍾啟煌 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　19　　日 書記官 吳芳靜