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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第694號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年8 月16日辯論終結 原　　　告　盧燦煌 訴訟代理人　羅友三　會計師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　李秀霞（兼任送達代收人） 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月 15日台財訴字第10000491930 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事　實 一、事實概要：原告之祖父盧拱照民國（下同）56年歿；於55年 1 月29日將新北市○○區○○段210 、210-1 、210-2 、21 0-3 、211 、211-1 、211-2 及211-3 地號等8 筆土地所有 權登記於其子盧木榮名下，並遺言表示上開土地將來由4個 兄弟（盧木榮、盧家和、盧木安及盧湧泉）均分，嗣原告之 父盧家和82年歿，原告依遺產分割協議書繼承上開8 筆土地 返還請求權持分1/4 。上開8 筆土地與同區段207 、207- 1 及207-2 地號3 筆土地（個別持有，所有權為盧木榮、盧木 安及原告各持分1/4 ，盧偉誠、盧滄海及盧鉖各持分1/12 ，以下簡稱原告等6 人）共11筆土地（下稱系爭土地）。原 告等6 人於96年9 月28日將系爭土地以價金新台幣（下同） 598,306,255 元出售予三洪建設實業股份有限公司（下簡稱 三洪建設公司）、林雅君、鍾戊合、鍾葉、龔之晟、劉志品 、柳王玉、鍾却及許秀美8 人（下簡稱林君等8 人），三洪 建設公司及林君等8 人嗣於96年11月5 日將系爭土地除新北 市○○區○○段○○○○○ ○號外之10筆土地，以價金712,150, 000 元轉售予幸福人壽保險股份有限公司（以下簡稱幸福人 壽公司），三洪建設公司及林君等8 人將幸福人壽公司給付 土地買賣價款之票款轉付予原告等6 人，其中以林雅君及龔 之晟為抬頭人（受款人）之支票2 紙合計11,500,000元，該 款項應依分歸原告，惟該2 紙支票經由林雅君及龔之晟背書 轉讓，於96年10月1 日兌現存入第三人盧玉昆（原告之弟） 之台北縣淡水信用合作社帳戶；被告審查後認原告將11,500 ,000元贈與其弟，原查依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定 ，核定贈與總額11,500,000元、贈與淨額10,390,000元及應 納稅額1,708,300 元外，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰1,70 8,300 元。原告不服，申請復查，經被告100 年10月20日北 區國稅法二字第1000014527號復查決定未獲變更（下稱原處 分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。 二、兩造聲明： （一）原告聲明： １、訴願決定、原處分均撤銷。 ２、訴訟費用由被告負擔。 （二）被告聲明： １、駁回原告之訴。 ２、訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點：本件部分系爭土地買賣價款，應分歸原告部分 ，即幸福人壽公司為發票人，受款人為林雅君、龔之晟，金 額合計11,500,000元，經存入第三人盧玉昆（原告之弟）帳 戶兌領之行為，是否為原告贈與上開金額予盧玉昆？ 四、兩造主張之理由： （一）原告主張之理由： １、原告於96年間出售土地，將其中買方所支付之第一期土地 價款96年10月1 日到期日之支票400 萬及750 萬，合計1, 150 萬元，借存其弟盧玉昆淡水信用合作社第0000-00-00 00000 帳號的銀行帳戶中，嗣後盧玉昆已經陸續以現金提 領方式全數返還原告完畢，返還明細如下： ⑴96年12月4 日：900,000 元。96年12月13日：960,000 元。96年12月28日：950,000 元。97年1 月16日：950, 000 元。97年1 月22日：630,000 元。97年2 月1 日8 00,000元。97年2 月4 日：700,000 元。97年2 月18日 ：900,000 元。97年3 月5 日：950,000 元。97年4 月 8 日：950,000 元。97年5 月16日：960,000 元。97年 6 月16日：900,000 元。上述係自盧玉昆淡水信用合作 社第0000-00-0000000 帳號提領。 ⑵97年8 月19日：自盧玉昆彰化銀行第00000000000000帳 號提領250,000 元；自盧玉昆台灣銀行第000000000000 帳號提領700,000元。 ⑶以上合計11,500,000元。 ２、按本案之資金移轉○○○區○○○ ○○ ○段，原告借用弟 弟盧玉昆之銀行帳戶兌領二張支票合計1,150 萬元；(二 ) 後段，原告之弟弟提領現金合計1,150 萬元返還原告。 本案就前段資金的移轉並不構成贈與，按遺產及贈與稅法 第4 條第2 項對贈與之定義，爰原告為了不讓配偶知道， 欲保有一部份自由處分金，故將出售土地的第一期價款1, 150 萬元（即本案課徵標的，因簽約時，買賣雙方已約定 除第一期的簽約款會以無禁止背書轉讓的支票支付外，剩 餘價款均以銀行匯款方式由買方逕匯至賣方銀行帳戶，合 先陳明。），借用弟弟盧玉昆的銀行帳戶慢慢兌領，分批 帶回家中保管箱存放，雙方都非常清楚僅係借用帳戶兌領 支票，原告並無贈與的意思，弟弟盧玉昆更無允受的意思 ，故就前段資金移轉，探究雙方的意思，並非屬遺產及贈 與稅法所稱之贈與。再者，就後段資金的移轉，弟弟盧玉 昆確實已經將所提領的現金交付原告，且由原告簽收確認 。按民法第761 條第1 項規定，弟弟盧玉昆於每次應原告 要求提領時，都有要求原告簽收確認，以便雙方確認累積 已返還之金額。故弟弟盧玉昆每次提領返還的資金，既經 原告簽收占有，依民法第761 條第1 項規定，該資金之返 還已生效力。最後，弟弟盧玉昆返還提領的日期，均係在 被告調查基準日以前所為，故並非臨訟補證。 ３、次按，被告係以下列理由，認定原告所敘並非事實，茲分 別說明如下： ⑴被告稱原告雖主張其欲保留一部分資金自由處分，故借 用其弟盧玉昆銀行帳戶慢慢兌領，分批帶回家中保管箱 存放，並非贈與其弟，惟出售土地乙事，應為其配偶所 知之事實云云：配偶當然知道土地出售乙事，惟配偶未 參與土地買賣、簽約的過程，原告僅告知配偶，扣除相 關費用後，約可淨得12,550萬元，且賣方會直接以銀行 匯款方式將款項匯入原告的銀行帳戶，原告之配偶可從 原告銀行帳戶確認售地所得價款。 ⑵被告稱無論係支票付款或銀行匯款，原告均可自由處分 資金，沒有必要借用盧玉昆銀行帳戶慢慢兌領，分批帶 回家中保管箱存放之理云云：原告之銀行帳戶都由配偶 所保管，因此若原告欲保有自由處分金，當然不能將資 金存入原告的銀行帳戶中，否則配偶就會知道，因此才 會將買方所開立沒有禁止背書轉讓的2 紙支票借用弟弟 的銀行帳戶兌領。 ⑶被告稱鮮少有人分次提領大量現金卻置放於保險金庫， 而捨孳息( 利息) 之情形云云：雖然鮮少，但並不能因 此斷定沒有人會分次提領現金存放於保管箱之事實，否 則常見許多刑事被告於銀行下班後無法提領存款期間， 卻可以快速籌措到高額保釋金之事件，其何嘗不是家中 有置放大筆現金之事實？況且，存款利率不到1%，相較 於原告想要擁有自由處分金之選擇，其做法合乎常理。 ⑷被告稱惟如盧玉昆欲交付系爭款項予原告，大可於兌現 支票後隨即予以轉帳，豈有大費周章，分14次提領現金 (每次提領金額均略低於管制金額上限之1,000,000 元 ) 交付原告置放保管箱之理云云：如上述說明，原告之 銀行帳戶都由配偶所保管，因此若原告欲保有自由處分 金，一定不能如被告所稱「大可於兌現支票後隨即予以 轉帳」而將資金存入原告的銀行帳戶中讓配偶知道，原 告勢必委請弟弟分次以現金提領方式，以方便帶回家中 保管箱存放。 ⑸被告稱盧玉昆於97年8 月19日自其台灣銀行淡水分行及 彰化銀行淡水分行帳戶分別提領現金700,000 元、250, 000 元，經查該二銀行前一日餘額均達950,000 元，應 毋庸選擇至二家銀行分別提領云云：盧玉昆之所以於97 年8 月19日分二家銀行提領現金25萬元及70萬元，係因 盧玉昆先至彰化銀行提領，惟欲保留1,000 萬元承做2 筆各500 萬元的定存單﹝因為當時彰化銀行500 萬( 含 ) 以下的定存單係屬小額定存，利率比較高，超過500 萬以上屬大額定存，利率比較低，又小額定存每人限承 做2 筆。﹞，故扣除欲承做的1,000 萬元定存，帳戶餘 額僅剩297,800 元，故僅提領250,000 元；之後再到台 灣銀行提領，同樣為了享有小額定存較高的利率，故先 承做一筆499 萬元的定存﹝當時台灣銀行小額定存是指 500 萬元( 不含) 以下，且每人限承做1 筆。﹞，扣除 499 萬元的定存後，餘額為24,811,373元，故再承做一 筆2,400萬元的定存單，及提領剩餘的70萬元給原告。 ⑹被告稱盧玉昆之彰化銀行淡水分行帳戶於96年12月31日 及97年1 月21日分別存入4,500,000 元及5,720,000 元 ，係由原告匯款，金額合計10,220,000元，原告雖主張 係96年底向其弟盧玉昆購買淡水土地支付之價金，惟原 告先前既已將係爭2 紙支票合計11,500,000元轉讓與盧 玉昆，何以不直接抵銷該購地價金，卻另外匯款予盧玉 昆，再由其嗣後提領現金歸還原告？云云：原告於96年 12月31日向弟弟盧玉昆購買九筆持分土地，買賣總價金 40,220,000元乙事，原告之配偶當然知悉，因此在原告 欲保有係爭11,500,000元自由處分金的情況下，原告怎 麼可能如被告所稱「何以不直接抵銷該購地價金」的方 式處理。 ⑺原告舉證下列事項，說明原告不可能贈與給弟弟盧玉昆 1,150萬元。 ①96年12月31日原告向弟弟盧玉昆購買其名下九筆持分 土地，買賣總價4,022 萬元，都有依約給付買賣價金 ，且該次買賣亦經被告審查、核定在案。足證親兄弟 明算帳，原告不可能將資金贈與弟弟盧玉昆。 ②原告取回1,150 萬元的資金用途及去向：於本案被告 初次查核時即99年4 月間，保管箱的現金剩餘760 萬 元，至100 年10月31日剩餘540 萬元，已全數用於繳 納原告96年度綜合所得稅7,123,205 元。 ４、原告敘明本件「借用弟弟盧玉昆的銀行帳戶慢慢兌領，分 批帶回家中保管箱」之事實，原告與盧玉昆之法律關係為 何？是否為信託法上之「信託關係」？為何未辦「信託行 為」？ ⑴關於提領現金，分批帶回家中保管箱之事實：每次盧玉 昆提領現金交付給原告時，都會要求原告簽收。於99年 3 月及4 月被告初查時，原告二度請求被告至家中查驗 保管箱之現金，惟被告完全不理會。至復查階段始以10 0 年6 月10日北區國稅法二字第1000012068號函要求原 告提供家中保管箱購入時間、金額、尺寸及內、外觀照 片供核。原告於同年6 月20日已提供家中保管箱存放現 金之照片予被告。且若非原告有取回借存在弟弟盧玉昆 帳戶之現金，原告不可能於100 年10月31日有鉅額「現 金」540 萬元用以繳納原告96年度綜合所得稅款7,123, 205 元。 ⑵原告與盧玉昆之法律關係：原告原本僅單純拜託弟弟盧 玉昆幫忙兌領該11,500,000元的支票，充其量屬「委任 」關係。原告與盧玉昆之間並非信託關係，故未辦信託 登記。 ５、說明本件事實經過： ⑴原告及訴外人盧木榮、盧木安、盧鉖、盧滄海、盧偉誠 等6 人於96年9 月28日將名下台北縣○○鎮○○段207 、207-1 、207-2 、210 、210-1 、210-2 、210-3 、 211 、211-1 、211-2 、211-3 地號等11筆土地以每坪 174,000 元，總價598,306,255 元出售予三洪建設、林 雅君、鍾戊合、鍾葉、龔之晟、劉志品、柳王玉、鍾却 及許秀美等9 人。其中210 、210-1 、210-2 、210-3 、211 、211-1 、211-2 、211-3 等8 筆土地，係原告 盧燦煌的爺爺盧拱照在55年1 月29日因實施耕地放領取 得土地所有權，而登記在當時有自耕能力的三子盧木榮 名下，言明該8 筆土地由長子盧家和、二子盧湧泉、三 子盧木榮及四子盧木安等4 人( 房) 均分，又長子盧家 和於82年死亡，因其繼承人就該8 筆借名登記於盧木榮 名下之土地，協議由原告盧燦煌1 人繼承；二子盧湧泉 於93年死亡，其繼承人就該8 筆借名登記於盧木榮名下 之土地，協議均分，合先陳明。 ⑵故上開11筆出售土地價款之分配，可區分為( 一) 已各 自登記在原告及訴外人盧木榮、盧木安、盧鉖、盧滄海 、盧偉誠名下之3 筆土地( 即207 、207-1 、207-2 地 號) 及( 二) 借名登記於盧木榮名下之8 筆土地( 即21 0 、210-1 、210-2 、210-3 、211 、211-1 、211-2 、211-3 地號)。 ⑶關於原告於96年9 月28日土地簽約前即96年8 月22日即 取得買方所支付之3,500,000 元之原因，係為該次土地 買賣，買方所支付之「訂金」，故原本第一期付款原告 應收取15,000,000元，但須扣除前已收之訂金，故僅收 取11,500,000元。 ⑷至於買方三洪建設等9 人與幸福人壽之間的買賣，原告 確實不知情，原告係於本案提起復查時，於被告所為復 查決定書中始知悉買方三洪建設等9 人又以712,150,00 0 元轉賣給幸福人壽之情事！再者，該次土地買賣，買 方自始至終都是由訴外人柳勳翔出面與原告及其他賣方 洽談及簽約，原告及其他賣方都未曾見過其他買方，因 買賣雙方都有委託各自的代書辦理買賣過戶事宜，基於 相信自己所委任代書的情況下，且該次土地買賣又有律 師擔任見證人，故對於買方所提出已經他人背書轉讓之 支票並無疑義，特此說明。 （二）被告主張之理由： １、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則 上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關 無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所 發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依 據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權 時，當事人雖得提出主張，惟須就所主張該移轉行為之實 質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵 機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第 537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參 照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對 主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事 實之證明，則稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證 據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論 理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成 立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果， 否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表 示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實 執行稽徵贈與稅之立法目的。 ２、本件幸福人壽公司開立之系爭支票2 紙計11,500,000元， 係屬原告應取得渠等共有人出售土地分配之部分價款，卻 由其弟盧玉昆兌現並存入名下帳戶，有土地買賣契約、支 票正反面影本及盧玉昆新北市淡水信用合作社活期儲蓄存 款對帳單附卷可稽，並為原告所不爭執。參改制前行政法 院著有62年度判字第127 號判例意旨，該2 紙支票既由盧 玉昆兌現並存入名下帳戶，其物權自屬於盧玉昆所有，依 舉證責任客觀配置原則言之，有關反於「形式上存在之事 實」，納稅義務人對其真實性有證明負擔存在，苟其拒絕 舉證，自難認其主張為真正。本件原告將其所有系爭支票 2 紙經第3 人背書轉讓，於96年10月1 日存入盧玉昆台北 縣淡水信用合作社帳戶，是系爭款項11,500,000元動產財 產之移轉行為於事實上既已具客觀性，因系爭款項之所有 權人為原告，於96年10月1 日由盧玉昆提示兌領，而允受 該11,500,000元現金動產物權者乃原告之弟盧玉昆，屬兄 弟間財產之移轉，為私法自治範疇，故本件在上述外觀或 形式上業已存在一定移轉現金動產物權之事實之前提下， 原告既否認有贈與之情形，並主張本件「形式上存在之事 實」（即原告移轉11,500,000元，原告之弟盧玉昆允受系 爭11,500,000元現金動產物權）與「實際上存在之事實」 （即原告欲保留自由處分金，借存在盧玉昆名下帳戶，且 系爭款項以現金提領方式全數返還並存放家中保管箱，並 非贈與）不同，自應就有利於其之主張負積極舉證責任甚 明。另查原告出售土地價款除系爭1,150 萬元係以支票付 款外，剩餘價款均以銀行匯款方式由買方逕匯至賣方銀行 帳戶，無論係支票付款或銀行匯款，原告均可自由處分資 金，沒有必要借用盧玉昆銀行帳戶慢慢兌領，分批帶回家 中保管箱存放之理，況我國金融機構及所設提款機林立， 存提款便利，衡之一般常人，縱有使用金錢範圍廣泛情形 ，亦於須使用時方予領取，鮮少有人分次提領大量現金卻 置放於保險金庫，而捨孳息( 利息) 之情形，顯與一般金 融安全交易習慣相違。原告雖主張其欲保留一部分資金自 由處分，且原告之銀行帳戶都由配偶所保管，故借用其弟 盧玉昆銀行帳戶慢慢兌領，分批帶回家中保管箱存放，並 非贈與其弟乙節，惟原告既然無法提示系爭款項已返還之 積極證據供核，且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定， 大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並 未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若 當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足 能證明當事人之經濟活動，依論理法則及經驗法則判斷， 認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定 其所應歸屬之贈與之法律效果。 ３、次查原告所提示盧玉昆提領11,500,000元之銀行紀錄，其 提領期間長達8 個多月，每次最高金額960,000 元且次數 高達14次，惟如盧玉昆欲交付系爭款項予原告，大可於兌 現支票後隨即予以轉帳，豈有大費周章，分14次提領現金 (每次提領金額均略低於管制金額上限之1,000,000 元) 交付原告置放保管箱之理；且盧玉昆於97年8 月19日自其 臺灣銀行淡水分行及彰化銀行淡水分行帳戶分別提領現金 700,000 元、250,000 元（經查該二銀行帳戶前一日餘額 均達950,000 元），雖經原告說明係盧玉昆欲承做定額定 存，故選擇至二家銀行分別提領，惟尚不足以證明其提領 現金係返還原告系爭款項，原告主張顯係誤解。 ４、又上開盧玉昆之彰化銀行淡水分行帳戶於96年12月31日及 97年1 月21日分別存入4,500,000 元及5,720,000 元，係 由原告匯款，金額合計10,220,000元，原告雖主張係96年 底向其弟盧玉昆購買淡水土地所支付之價金，惟原告先前 既已將系爭2 紙支票合計11,500,000元轉讓與盧玉昆，何 以不直接抵銷該購地價金，卻另外匯款予盧玉昆，再由其 嗣後提領現金歸還原告乙節，雖經原告主張親兄弟明算帳 ，且為不讓配偶所知，故不會以直接抵銷該購地價金方式 處理，惟原告主張盧玉昆返還現金存放保管箱，不僅安全 性堪慮，亦難以據以勾稽查核。從而，原告提示此段期間 盧玉昆君提領前開現金之用途，是否如其所稱係為返還先 前暫存盧玉昆名下之存款？原告嗣後提供保管箱照片顯示 之存放現金有無其他來源？尚非無疑，仍應由原告就其主 張提示更具體之證據，以實其說，尚難僅憑所提供交付日 期、金額書寫排序整齊之簽收單及保管箱照片等資料，即 認定其主張之事實為真實。 ５、綜上，原告將系爭資金轉存其弟盧玉昆帳戶內，雖主張借 名暫存卻未能提出有力事證以實其說，所訴尚難採據，是 被告斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認定該 財產之移轉行為已構成贈與事實，乃核定贈與總額11,500 ,000元，補徵應納稅額1,708,300 元，並無不合，請續予 維持。 ６、至原告主張取回系爭款項截至100 年10月31日剩餘540 萬 元，已全數用於繳納原告96年度綜合所得稅7,123,205 元 乙節，核與本件原告究有無贈與系爭款項11,500,000元動 產物權予盧玉昆之事實無涉，併此敘明。 ７、罰鍰部分：原告於96年10月1 日將其出售土地部分價款計 11,500,000元贈與其弟盧玉昆，有土地買賣契約、支票正 反面影本及盧玉昆新北市淡水信用合作社活期儲蓄存款對 帳單附卷可稽，金額已超過該年度贈與稅免稅額1,110,00 0 元，原告卻未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之 日起30日內向被告所屬淡水稽徵所申報贈與稅，致逃漏贈 與稅1,708,300 元，違章事證足堪認定，業如前述，縱非 故意，亦難卸其過失之責，依行政罰法第7 條第1 項規定 ，應予處罰，是被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表，按核定應納稅額1,708,300 元加處1 倍之罰鍰1,70 8, 300元，尚無不合，請予維持。 ８、本件按應納稅額加處1 倍之罰鍰1,708,300 元，有無裁量 怠惰？是否與行政罰法第18條規定相符？ ⑴按行政罰法第1 條及第18條第1 項、稅捐稽徵法第48條 之2 、稅務違章案件減免處罰標準第13條第3 款、遺產 及贈與稅法第44條及財政部令頒參考表使用須知及其參 考表所規定，查上開稅務違章減免處罰標準，係行政機 關基於法律授權訂定之法規命令，即財政部本於稅捐稽 徵機關之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節 輕重及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準， 以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其中有關 納稅義務人未依限辦理贈與稅申報，經核定應納稅額在 新臺幣4 千元以下，免予處罰之規定，即行政機關已審 酌違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，而 予以免罰之規定。 ⑵次查上開參考表係財政部為協助下級機關或屬官統一解 釋法令、認定事實及行使裁量權而訂頒，核其性質係屬 行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱裁量基準之行政 規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定 具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。觀諸上開參考 表98年3 月5 日修正內容，未依限辦理贈與稅申報案件 ，其違章情節較已依限申報而有短、漏報案件重大，惡 性較高，則訂定較高裁罰倍數。另就贈與人未報或漏報 之財產種類作為裁罰倍數基礎，對稽徵機關易於掌握之 財產，因納稅義務人逃漏意圖低（即應受責難程度較低 ），訂定較低裁罰倍數；對於稽徵機關不易於掌握之財 產，納稅義務人逃漏意圖高（即應受責難程度較高）， 訂定較高裁罰倍數，益證上開參考表之修正，係已落實 行政罰法第18條第1 項規定。 ⑶本件系爭款項11,500,000元動產財產之移轉行為於事實 上既已具客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈 與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所 應歸屬之贈與之法律效果。原告對此贈與情事，未依法 申報贈與稅，自有違章故意；縱非故意，其依法應申報 且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其 過失之責，不符合行政罰法第7 條第1 項非出於故意或 過失免罰要件，依規定應予處罰。依此，本件違章行為 之情節並無免除原告之處罰，原告未申報之贈與財產為 現金，被告審酌當事人違章情節之輕重程度（應受責難 程度及所生影響），於法定2 倍以下之罰鍰範圍內，參 酌財政部所設定之各種違章情形，有一客觀標準之參考 表，行使裁量權裁處1 倍之罰鍰，顯然符合行政罰法第 18條之規定，並無裁量怠惰之情事。 ９、本件原告「借用弟弟盧玉昆的銀行帳戶慢慢兌領，分批帶 回家中保管箱」之事實，其法律關係是否為信託法上之信 託關係？說明如下： ⑴按信託法第1 條、第2 條及第24條第1 項前段之規定， 查本件原告與盧玉昆間並無簽訂書面之信託契約，且盧 玉昆亦無以分別記帳方式管理系爭款項，而信託法係於 85年1 月26日公布，信託行為需以書面為必要，是本件 並無現行信託法之適用甚明。 ⑵次參最高法院88年度台上字第1725號判決意旨，凡財產 之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理，稱之「消極 信託」。查本件盧玉昆（名義人）就其台北縣淡水信用 合作社之存款帳戶，均能自由轉帳存提或提領現金或轉 作定存行為，另依原告主張係由盧玉昆提領現金、交付 現金予原告簽收等程序，足認為本件系爭款項之管理、 使用或處分，均係由盧玉昆辦理。是原告（借用人）主 張系爭款項僅「借用」盧玉昆銀行帳戶兌領，盧玉昆（ 名義人）僅單純出借名義對系爭款項並無管理、處分之 權，則有所矛盾，且與所稱「消極信託」不合。 ⑶又本件原告訴稱其與盧玉昆之法律關係，原告僅單純拜 託弟弟盧玉昆幫忙兌領系爭款項11,500,000元之支票， 充其量屬民法第528條「委任」關係云云。經查： ①系爭款項存入盧玉昆銀行帳戶即與自身帳戶內之資金 產生混同關係，已無法區分哪一部分為何人所有，縱 盧玉昆有提領現金，亦不能謂其所提領之金額，即為 原告當初委任之系爭款項，且如原告所訴僅單純拜託 弟弟盧玉昆幫忙兌領系爭款項後，隨即打算以現金方 式存放於家中保管箱自由處分，則盧玉昆大可於支票 兌現後一次提領現金交付原告，惟竟採分次提領且提 領期間長達8 個多月，每次最高金額960,000 元，次 數更高達14次，顯然是蓄意規避金融機構大額現金提 領須登記之規定，使稽徵機關無法掌握資金流向進而 勾稽查核，以達隱匿資金之目的。 ②另關於提領現金，分批帶回家中保管箱之事實：1.每 次盧玉昆提領現金交付給原告時，都會要求原告簽收 乙節，惟查該現金簽收單遲至原告於100 年3 月25日 申請復查時始提出，如每次現金交付時均按時簽收， 該簽收單金額應無法書寫排序整齊，顯係事後彌縫補 具之作，其證據價值甚低甚至不可採。 ③原告仍執前詞，主張系爭款項之移轉非贈與，訴稱係 「借用」盧玉昆名義存放系爭款項並拜託幫忙兌領， 盧玉昆並未享有系爭款項之利益云云，惟查系爭款項 移轉予盧玉昆後，既均以其名義提領並能自由轉帳存 提或提領現金或轉作定存行為，可資證明系爭款項係 由盧玉昆自己管理、使用或處分，原告空言主張系爭 款項之流動係基於「委任」之法律關係，自不足採。 10、按票據法第4 條、第37條第1 項及第2 項之規定，本件原 告等6 人於96年9 月間將11筆土地出售予三洪建設公司及 林君等9 人，隨即於96年11月5 日將土地除新北市○○區 ○○段○○○○○ ○號外之10筆土地，轉售予幸福人壽公司， 該公司依約支付第一期款簽發以三洪建設公司及林君等9 人為受款人之支票9 紙支付土地價款，而三洪建設公司及 林君等9 人乃將幸福人壽公司給付之票款轉付予原告等6 人，並於系爭支票背後背書後轉讓予原告等人，其中以林 雅君君及龔之晟君為抬頭人之支票2 紙合計11,500,000元 ，該2 紙支票背後雖有「柳勳翔」之背書及塗銷註記，惟 該行為並不影響背書之連續，應視為無記載，且該2 紙支 票既經由林雅君君及龔之晟君背書轉讓，並由第3 人盧玉 昆君（原告之弟）於96年10月1 日存入台北縣淡水信用合 作社帳戶兌現，對於執票人之權利不生影響，併予敘明。 11、綜上，被告依調查事實及證據之結果，審酌系爭款項之資 金流程，以及盧玉昆取得系爭款項後，享有法律上及經濟 上處分權得以占有支配，並且已有將之自由轉帳存提或提 領現金或轉作定存等運用、處分及受益之經濟實質，且原 告未能證明盧玉昆取得系爭款項有何對價，乃認定系爭款 項之移轉，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與 ，要非無據，與論理法則及經驗法則亦屬無違。 　　理　由 一、本件應適用之法律及本院見解： （一）按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民 ，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法 規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本 法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為。」、「（第1 項））除第20條 所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超 過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30 日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及 「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺 產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰 鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第 2 項、第24條第1 項及第44條定有明文。 （二）次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「 動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼 承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前， 不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權 陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀 行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政 法院36年度判字第16號判決，62年判字第127 號判例意旨 所明示。 （三）又按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬 無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。 ……」財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋在 案。經核該函釋並未違背遺產及贈與稅法第4 條規定之意 旨，且為主管機關對適用遺產及贈與稅法第4 條所發布之 函釋，並未逾越法律授權及違反法律保留原，本院予以尊 重。 （四）次按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於 自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第 　 136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條 　之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種 　類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而 　異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前 　者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法 　院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要 　件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在， 　所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他 　維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人 　並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限。至其餘訴訟 　，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有 　規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」 　從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題 　，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他 　維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負 　有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其 　定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明 　訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事 　訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟 　不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調 　查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明 　的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規 　定本法仍準用民事訴訟法第277 條。至行政訴訟法第133 　條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁 　判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得 　就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟 　當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。 　另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序 　，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要 　件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 　機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅 　義務人申報協力義務。」因此，故依前揭舉證責任分配原 　則，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟 　相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有 　規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權 　限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑 　制之事實，負舉證責任。是稅捐稽徵機關對於課稅處分之 　要件事實，即負有舉證責任，惟稅捐法律關係，乃是依稅 　捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性， 　稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌 　握之資料自不若當事人，則稅捐稽徵機關如已提出相當事 　證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉 　證責任。若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸 　屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故行政法院所得 　獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之 　納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否為完 　全而真實之陳述及提出其所知悉之證據方法；如訴訟當事 　人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密 　度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政 　法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限 　縮其調查範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協 　力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證 　明程度，而為課稅事實之判斷。 １、贈與稅是以無償移轉之財富為其稅捐客體，因此特定財富 　　　，在沒有對價，亦非履行既有債務之情況下，由某一自然 人移轉到另一自然人之事實，即為贈與稅成立生效所需具 備之稅捐構成要件事實，此等「贈與」事實自應由稅捐機 關負擔舉證責任。 　２、再按： 　　⑴稅捐稽徵法第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部 賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關 、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅 義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」 　　⑵行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之 開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規 定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出 申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不 受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意 。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得 向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查 之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之 。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面 紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書 面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時 間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「 行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第 三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行 政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事 實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並 將其決定及理由告知當事人。」 　　⑶所得稅法第83條之1 規定：「（第1 項）稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大 逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義 務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行 調查。（第2 項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納 稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實 ，應負舉證之責。」 　　⑷綜合上開稅捐稽徵法、行政程序法及所得稅法規定可知， 稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定 其行政程序--亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事 實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外 ，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵 機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人 陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資 料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形 ，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟 酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則 判斷事實之真偽。倘依調查課稅證據資料所得，認定所調 查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據 法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就 該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。換言之稽徵機 關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時 ，納稅義務人對有利於己之事實或反證，應負舉證之責。 因此稅捐機關已經就「贈與」舉證證明，則納稅義務人自 應就其有利於己之事實，即非贈與（本件言，即原告主張 之委任關係）之反證負擔舉證責任。 　３、稅捐稽徵機關對於課稅原因事實，固負舉證責任，但其所 　提本證如足以證明課稅事實，即應由納稅義務人提出反證 　足以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證 　至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特 　性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或 　各自對於相關證據方法之管領能力而定。 （五）按「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數 有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案件 符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表 。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數， 應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未 達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者 ，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為 止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、參考 表由財政部核定後施行，修正時亦同。」「一、未依限申 報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣 之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申 報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」財 政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表定有明文。 １、另按「行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部 之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性 規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事 實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」 為行政程序法第159 條第2 項所規定。 ２、而財政部為使辦理稅務違章案件之裁罰機關對於裁罰之金 額或倍數有一客觀標準可資參考，乃訂頒「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」，其內容乃關於各個稅法違章案 情之裁罰金額或倍數，核屬上揭行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量 基準，並非同款所稱之為協助下級機關統一解釋法令或認 定事實而訂頒之「解釋性規定」。 　３、上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數 參考表）之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用， 及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標 準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員 之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則， 屬枝節性、技術性之規定，且查上開倍數參考表，就未依 限辦理贈與稅申報案件，其違章情節較已依限申報而有短 、漏報案件重大，惡性較高，訂定較高裁罰倍數外，另就 贈與人未報或漏報之財產種類作為裁罰倍數基礎，對稽徵 機關易於掌握之財產，因納稅義務人逃漏意圖低（即應受 責難程度較低），訂定較低裁罰倍數；對於稽徵機關不易 於掌握之財產，納稅義務人逃漏意圖高（即應受責難程度 較高），訂定較高裁罰倍數，核與行政罰法第18條第1項 規定相符，並未逾越法律授權及違反法律保留原則，且依 行政程序法第160 條規定公告，行政機關於具體裁罰事件 予以援用，本院予以尊重。 二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提 出之訴願決定書、盧玉昆淡水信用合作社活期性存款存摺影 本、盧玉昆彰化銀行綜合存款存摺影本、盧玉昆臺灣銀行綜 合存款存摺影本、原告淡水信用合作社活期性存款存摺影本 、原告簽收單、原告不動產買賣契約書、被告非屬贈與財產 同意移轉證明書、原告99年4 月23日說明書( 三) 、被告96 年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原告臺灣銀行 綜合存款存摺影本、原告99年3 月17日說明書( 二) 、原告 100 年6 月20日復查補充理由書( 一) 、96年9 月28日土地 買賣契約書、臺北縣政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、被 告96年度綜合所得稅申報核定通知書( 原核定) 及核定稅額 繳款書已申報核定及違章案件罰鍰繳款書、被告96年度綜合 所得稅申報核定通知書( 更正後核定) 及核定稅額繳款書及 違章案件罰鍰繳款書、被告97年度綜合所得稅申報核定通知 書( 更正後核定) 及核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書 、被告101 年3 月26日北區國稅法二字第1010016335號復查 決定書、被告101 年3 月26日北區國稅法二字第1010016336 號復查決定書、97年1 月2 日臺灣銀行匯款單、原處分書； 被告提出之被告99年3 月11日北區國稅審二字第0990011106 號函、全國贈與資料網路查詢及清單列印、土地買賣契約書 及付款明細表、臺北縣政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、 盧玉昆淡水信用合作社活期性存款存摺影本、97年1 月2 日 臺灣銀行匯款單、原告99年4 月23日說明書( 三) 、被告99 年4 月15日北區國稅審二字第0990011755號函、被告特定兩 人關係資料查詢清單、原告99年3 月17日說明書( 二) 、原 告99年2 月3 日說明書( 一) 、被告99年1 月25日北區國稅 審二字第0990000814號函、臺北縣淡水信用合作社98年12月 17日098 淡信昌字第1038號函、被告98年12月1 日北區國稅 審二字第0980029543號函、盧木榮淡水信用合作社對帳單、 盧木安淡水信用合作社對帳單、謝春雪淡水信用合作社對帳 單、國泰世華銀行敦南分行98年11月26日國世敦南字第0980 000143號函及支票影本、被告98年11月5 日北區國稅審二字 第0980019608號函、幸福人壽保險股份有限公司98年10月7 日(98)福產字第2751號函及附件、被告98年9 月23日北區國 稅審二字第0980015587號函、被告98年9 月3 日北區國稅審 二字第0980018495號函、被告99年1 月25日贈與稅調查報告 書、被告贈與稅違章案件移辦單、被告99年12月30日北區國 稅法二裁字第H1Z00000000000號函及裁處書、被告所屬淡水 稽徵所100 年1 月3 日北區國稅淡水一字第0991019246號函 、被告贈與稅應稅案件核定通知書、盧家和遺產稅逾核課期 間案件同意移轉證明書、遺產分割協議書、鍾春來96年度、 97年度綜合所得稅未申報核定資料清單、盧木榮個案調查報 告、被告全戶戶籍資料查詢清單、盧玉昆96年度、97年度綜 合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資料清單、原告96、 97、98、99年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資 料清單、淡水信用合作社盧陳款對帳單、淡水信用合作社10 0 年5 月16日100 淡信昌字第0381號函及取款憑條影本、被 告100 年4 月20日北區國稅法二字第1000011688號函、被告 100 年6 月3 日北區國稅法二字第1000012066號函、新北市 淡水信用合作社100 年6 月27日100 淡信昌字第0513號函及 附件、被告100 年7 月1 日北區國稅法二字第1000012640號 函、新北市淡水信用合作社100 年7 月22日100 淡信昌字第 0593號函及附件、營業稅稅籍資料查詢作業、被告100 年6 月10日北區國稅法二字第1000012068號函、原告復查補充理 由書( 一) 及保險箱照片、被告贈與稅應稅案件核定通知書 、96年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書、原告100 年 3 月25日復查申請書及復查理由書、被告復查案件移案清單 、被告淡水稽徵所復查案件初審紀錄表、被告所屬淡水稽徵 所100 年3 月31日北區國稅淡水醫字第1001004123號函、被 告審查二科復查案件初審紀錄表、審查結果增減金額變更比 較表、96年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、96年度 贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、原處分書及送達證書 、原告訴願書、訴願決定書、星誠營造有限公司淡水信用合 作社活期性存款存摺影本、盧淑君淡水信用合作社活期儲蓄 存款存摺影本、淡水信用合作社盧偉誠對帳單、盧鉖臺灣土 地銀行活期儲蓄存款存摺影本、淡水信用合作社取款憑條及 收入傳票、盧滄海存摺影本、盧滄海收款收據、A1PBK 交易 明細資料、96年度綜合所得稅結算申報書、被告99年8 月5 日北區國稅審二字第0990012932號函、被告更正報告、被告 96年度綜合所得稅申報核定通知書( 更正後核定) 、被告97 年度綜合所得稅申報核定通知書( 更正後核定) 、被告101 年3 月26日北區國稅法二字第1010016335號復查決定書、被 告101 年3 月26日北區國稅法二字第1010016336號復查決定 書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。 （一）盧陳欸、盧鈺銅、盧燦煌、盧玉昆、盧麗玉、盧麗華、盧 麗琴等7 人，於83年4 月7 書立之遺產分割協議記載略以 ：「……盧陳欸、盧鈺銅、盧燦煌、盧玉昆、盧麗玉、盧 麗華、盧麗琴等7 人均係盧家和之繼承人，因盧家和對於 登記在盧木榮名下○○○鎮○○段210 、210-1 、210-2 、210-3 、211 、211-1 、211-2 、211-3 地號等8 筆土 地還有四分之一土地權利，今全體繼承人同意該項權利由 盧燦煌（按即原告）一人繼承……」等語（原處分卷第89 頁）。 （二）96年9月28日原告與盧木榮、盧木安、盧偉誠、盧滄海及 盧鉖等6人將上述8筆土地與同區段207、207-1及207-2地 號3筆土地（查207、207-1及207-2地號3筆土地係由盧木 榮、盧木安、原告、盧偉誠、盧滄海及盧鉖個別持有，其 中盧木榮、盧木安及原告各持分1/4，盧偉誠、盧滄海及 盧鉖各持分1/12）共11筆土地，以價金598,306,255元出 售予三洪建設公司及林君等8 人；依據契約附件約定賣出 價金均分為4 等份，原告可分得149,584,250 元（詳土地 買賣契約書，本院卷第95-102頁）。扣除稅賦後原告應受 分配淨額為137,568,363 元，其中除96年9 月28日係以本 件系爭2 紙支票支付7,500,000 元及4,000,000 元外，其 於金額係於96年8 月22日由訴外人柳勳翔匯款3,500,000 元，96年11月23日、96年12月31日、97年1 月18日各由三 洪建設公司匯款100,000,000 元、9,190,548 元、17,870 ,129元（本院卷第150-153 頁）。 （三）嗣三洪建設公司及林雅君等8人又於96年11月5日將該等土 地除新北市○○區○○段○○○○ ○○號外之10筆土地，以價 金712,150,000 元轉售予幸福人壽公司，上開土地買賣契 約第貳條規定第一期款7,000 萬元，由幸福人壽公司於96 年9 月28日支付之訂金轉付（原處分卷第42-58 頁）。 （四）三洪建設公司及林雅君等8 人將幸福人壽公司給付之票款 轉付予原告等6 人（詳上述原告等6 人與三洪建設公司及 林雅君等8 人所定土地買賣契約書之附件付款明細表所示 ，96年9 月28日第壹期收訖票據8 張，本院卷第101 頁） 。其中幸福人壽公司開立以林雅君及龔之晟為抬頭人（受 款人）之支票2 紙（支票號碼：UW0000000 、UW0000000 ）合計11,500,000元，經由林雅君及龔之晟背書轉讓後， 於96年10月1 日兌現存入淡水信用合作社帳號0000000000 000 即原告之弟盧玉昆之帳戶（詳原處分卷第33、35頁支 票影本）。 （五）嗣前開盧玉昆帳戶，陸續於96年12月4 日、13日及28日、 97年1 月16日及22日、2 月1 日、4 日及18日、3 月5日 、4 月8 日、5 月16日及6 月16日分別提領現金900, 000 元、960,000 元、950,000 元、950,000 元、630,00 0元 、800,000 元、700,000 元、900,000 元、950, 000元、 950,000 元、960,000 元、900,000 元合計10,550,000元 ；另於97年8 月19日自其臺灣銀行淡水分行及彰化銀行淡 水分行分別提領現金700,000 元、250,000 元合計950,00 0 元，總計11,500,000元，均係現金提領方式提領（本院 卷第29-31 頁）；上開帳戶現金提領期間長達8 個多月， 每次最高金額960,000 元且次數高達14次。另外上開盧玉 昆淡水信用合作社0000000000000 號帳戶，於98年10 月 18日以後，迄97年6 月16日止，尚有電匯及金提領三次。 （六）原告主張上開二支票款，乃為保留一部分自由處分金而不 讓其配偶知悉，故「借用」其弟盧玉昆之銀行帳戶存放， 並慢慢兌領後，分批以現金方式帶回家中保管箱存放，嗣 用以支付本件土地出賣之綜合所稅700多萬元等支出。 （七）原告因系爭土地出售取得款項未申報，經被告查獲通報核 定及更正後，加計系爭土地出售所得相關年度綜合所得稅 ：96年度其他所得為19,571,039元；97年度其他所得為2, 106,983 元，且原告並未提起訴願而均經復查決定確定。 三、本件由幸福人壽公司開立之系爭支票2 紙，金額11,500,000 元，乃是原告及其他系爭土地之共有人出售系爭土地予三洪 建設公司及林君等八人，原告所獲分配之部分價款，而原告 取得系爭支票後，則交由其弟盧玉昆兌現並存入名下帳戶， 為兩造所不爭執；參照本院前開法律見解（最高行政法院62 年度判字第127 號判例等說明），本件原告將系爭支票2件 （金額11,500,000元）無償給與其弟盧玉昆，並經移轉所有 權，而由盧玉昆受領，參照民法第406 條之規定，原處分認 原告上開所為屬贈與契約，而原告未核實申報，乃依法核課 本件贈與稅，經核並未違法。原告雖主張上開款項仍借用盧 玉昆銀行帳戶，與盧玉昆間有委任契約，並約定存入後，由 盧玉昆分次兌領，交回原告分批帶回家中保管箱存放，其目 的為避免原告配偶知悉，使原告能保留盧玉昆帳戶內土地買 賣部分價款為原告私人自由處分金云云，並提出原告收據記 錄（本院卷第34頁）為據。然查： （一）原告早於82年間即簽立遺產分割協議，即系爭土地由原告 單獨一人繼承，而系爭土地之出賣金額高達5 億元（嗣出 賣予幸福人壽公司更高達7 億元以上），原告配偶應知悉 系爭土地已出賣及原告可分得之價金方合常理。且按民法 第1018條之1 規定「夫妻於家庭生活費用外，得協議一定 數額之金錢，供夫或妻自由處分。」即法律上所謂「自由 處分金」乃指夫妻在家庭生活費用外，協議之金額。而本 件存入訴外人盧玉昆帳戶之金額高達1,150 萬元，且未經 原告與其配偶協議，顯非法定家庭生活費用外，得由夫妻 間協議「自由處分」金額，從而原告上開主張本與法不符 ，不能採據。 （二）次查原告出賣系爭土地獲分配之價款，除本件訟爭之1,15 0 萬元為支票付款外，餘皆由出賣人以銀行匯款方式匯至 原告銀行帳戶內，而支票為有價證券，支票發票人背書（ 連續）交原告後，原告即為所有權人，原告自可自由處分 ，包含贈與第三人，自無必要借用盧玉昆銀行帳戶慢慢兌 領，分批帶回家中保管箱存放之理。況我國金融機構及所 設提款機林立，存提款便利，衡之一般常人，縱有使用金 錢範圍廣泛情形，亦於須使用時方予領取，鮮少有人分次 提領高達1,150 萬元現金卻置放於家中保險金庫，而捨存 入金融行庫可定期收取法定孳息（利息）較妥適有利方法 ；同時鉅額現金放置家中亦有遭竊之虞，因此原告主張顯 與常情有違，並不足採。又原告主張此舉是為避免原告配 偶知悉有該筆金額云云，然查保管箱置於家中，夫妻每日 相處，知悉原告有上開金額之機率應以倍增計，因此原告 主張避免其配偶知悉云云，亦與實際所為有嚴重衝突，不 足為訓。 （三）又如上述本院認定事實，盧玉昆於其銀行帳戶內提領本件 訟爭之11,500,000元，期間長達8 個多月，每次最高金額 960,000 元且次數高達14次；惟盧玉昆欲交付系爭款項予 原告，大可於兌現支票後隨即予以轉帳，豈有大費周章， 分14次提領現金（每次提領金額均略低於當時管制金額上 限之1,000,000 元）交付原告置放保管箱之理？且盧玉昆 最後一次於97年8 月19日自其臺灣銀行淡水分行及彰化銀 行淡水分行帳戶分別提領現金700,000 元、250,000 元， 經查盧玉昆上開二金融行庫前一日帳戶內餘額均達950,00 0 元以上（亦為兩造所不爭執，並有盧玉昆上開行庫提存 資料可查）；若盧玉昆當日提款乃為返還原告950,000 元 ，應毋庸選擇至二家銀行分別提領，再集中現金返還原告 ；因此原告上開主張亦與常情相違。 （四）另原告於96年12月31日及97年1 月21日，自銀行匯款4,50 0,000 元、5,720,000 元至盧玉昆之彰化銀行淡水分行帳 戶，原告雖主張上開金額係96年底向其弟盧玉昆購買淡水 土地所支付之價金；然原告前既已將系爭2 紙支票合計11 ,500,000元交付盧玉昆，在上開相當接近時間內，又應支 付向盧玉昆購買淡水房地之價金，自以直接抵銷該購地價 金；乃原告卻另外匯款予盧玉昆，再由其嗣後提領現金歸 還原告，顯不符常理。又查原告主張盧玉昆所返還現金存 放保管箱中，不僅安全性堪慮，被告亦無從勾稽查核。從 而，原告提出期間內盧玉昆提領前開現金之用途，是否如 其所稱係為返還先前暫存盧玉昆名下之存款？原告嗣後提 供保管箱照片顯示之存放現金有無其他來源？亦非無疑， 因此被告以原告僅提供交付日期、金額書寫排序整齊之簽 收單、保管箱照片等資料，尚難認為其主張之事實為真實 等語，亦非無據。 （五）原告雖主張原告與盧玉昆間上開存提款乃委任契約；惟查 依民法第528 條規定，委任者乃一方委託他方處理事務， 他方允為處理之契約。查本件原告並未說明與盧玉昆間， 並未訂有書面委任契約，且原告亦未能說明委任契約之要 素，即將何事務委託何人如何處理，且查如前述，盧玉昆 就其台北縣淡水信用合作社之存款帳戶，均能自由轉帳存 提或提領現金或轉作定存行為，亦為兩造所不爭執；足證 本件訟爭款項所有、使用、管理、處分，均由盧玉昆本人 ，獨立自行為之，核與原告主張之「委任」關係，即原告 委託盧玉昆辦理系爭款項之存提交付等事務不同（即與原 告主張借用人（原告）就系爭款項僅「借用」盧玉昆銀行 帳戶兌領，盧玉昆（名義人）僅單純出借名義對系爭款項 並無管理、處分之權，互有矛盾，且原告所稱「消極信託 」亦不符）。因此原告泛稱委任契約存在，本件與盧玉昆 間為委任關係云云，即與事證不符，不足採據。 （六）本件如前述，被告已經舉證證明，原告與盧玉昆間贈與行 為及贈與稅成立生效所需具備之稅捐構成要件事實。參照 前開本院法律見解，原告自應就原告與盧玉昆間有「委任 契約」關係，及相關事實，提出有利之「反證」，俾被告 加以審酌；迺原告提出之事證，並不足以證明其主張之委 任關係存在，另綜合上述亦可知，原告提出之「收據記錄 　」，亦不足以證明兩造間有原告所指之委任契約。因此被 告斟酌原告主張之事證及調查事實及證據之結果，認本件 系爭2 件支票財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理 法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立 而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，並 認原告提出之事證並不能證明原告與盧玉昆間有委任契約 ，且上開行為無贈與及受贈之意思表示之合致等，經核並 未違法。 （七）至於原告提出之「收據記錄」縱認盧玉昆於收受贈與後， 再給付金額予原告，惟此乃另一法律關係，亦與原告本件 主張之應課徵贈與稅之贈與契約（即原告將系爭2 支票交 存盧玉昆帳戶而生效）無涉。又原告再主張保管箱支付其 他款項後留存之540 萬元現金，嗣經取出一併繳納另案綜 合所得稅補徵稅額及罰鍰云云，然查此部分如何繳納另案 綜合得稅補稅及罰鍰部分，與原告主張前開盧玉昆「返還 」之金額，屬不同之法律關係（即原告與盧玉昆間之贈與 法律關係已經存立生效後，盧玉昆事後始『返還』上開金 額，二者為不同之法律關係），且原告利用何地方款項支 付前開所得稅及罰鍰，相關事證資料本在原告掌握中，又 與本件贈與稅是否應該課徵為二件不同之法律關係，綜上 可知，原告此部分之主張亦無理由。 四、原處分罰鍰部分亦未違法：經查原告於96年10月1 日將現金 11,500,000元贈與其弟盧玉昆，然未依遺產及贈與稅法第24 條規定，於贈與之日起30日內向被告申報贈與稅，經被告查 獲核定贈與稅額1,708,300 元，並依據同法第44條規定，衡 量本件原告漏未申報，且為被告等稽徵機關較不易掌握之現 金，原告應受責難程度較高，且本件贈與金額較高，被告出 賣系爭土地後財力甚佳等行政罰法第18條第1 項之情事，及 參考倍數參考表後，裁罰一倍之罰鍰，參照前揭本院法律見 解【理由一（一）（五）部分】，核未違法，亦無裁量怠惰 情事，亦應敘明。 五、綜上，本件被告原處分認原告將系爭支票二紙，金額11,500 ,000元交付其弟盧玉昆存入銀行帳戶兌領及提用，所有權無 償移轉予盧玉昆，為贈與行為，而原告未依法定期限申報， 乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定原告贈與總額 11,500,000元、贈與淨額10,390,000元及應納稅額1,708,30 0 元，並依遺產及贈與稅法第44條第2 項規定，按應納稅額 加處1 倍之罰鍰1,708,300 元，並無違法，訴願決定予以維 持，核無不合。原告持前詞及理由訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出 未經敘明之證據，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　9　　 月　　4　　 日 臺北高等行政法院第三庭 審 判 長 法 官　 洪遠亮 　 法 官　 程怡怡 法 官　 李維心 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　9　　 月　　4　　 日 書記官 陳德銘