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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第726號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年7月12日辯論終結 原　　　告　福容大飯店股份有限公司漁人碼頭分公司 代　表　人　郭美珠（董事長） 訴訟代理人　謝煥枝（會計師） 被　　　告　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　許慈美（處長） 訴訟代理人　邱湘薇 　　　　　　李福林 上列當事人間娛樂稅事件，原告不服新北市政府中華民國101 年 3 月20日北府訴決字第1001720898號（案號：0000000000號）訴 願決定，提起行政訴訟。本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 被告代表人雖於本院101 年7 月12日辯論終結後之同年月16 日變更為黃育民，惟依行政訴訟法第182 條第1 項但書規定 ：「但於言詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得 宣示之。」本院仍得本於其辯論而為裁判，合先敘明。 二、事實概要： 原告於新北市○○區○○路○○號經營「情人塔」設備（下稱 系爭設施），供遊客賞景收費營業。經被告認定屬機械遊樂 設施之一種，應課徵娛樂稅，遂依娛樂稅法第2 條第1 項第 6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定，以100 年7 月 11日北稅淡二字第1000020029號函核定課徵系爭設施娛樂稅 ，並檢送娛樂業開業代徵娛樂稅款申請書。嗣原告以100 年 8 月1 日（100 ）福漁字第1000801001號函請被告查明系爭 設施究否屬娛樂設施，經新北市政府工務局以100 年9 月9 日北工字第1001177198號函被告略以，該項機械遊樂設施， 係為在一高質量鋼制管型構造外加一座可觀景之圓形座艙， 座艙緩慢轉動中上升及下降之設備，且依機械遊樂設施設置 及檢查管理辦法第2 條規定，機械遊樂設施，指建築基地內 固著於地面或建築物，藉由動力操作運轉，供遊樂使用之設 施等語，被告爰以100 年9 月28日北稅淡二字第1000028932 號函（下稱原處分）復原告，系爭設施仍應依法課徵娛樂稅 。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟 。 三、本件原告主張： ㈠系爭設施並非娛樂稅法所定之娛樂設施或場所，自不應課徵 娛樂稅： ⒈娛樂稅法第2 條第1 項第6 款明示娛樂稅之課徵範圍，包括 娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動。所謂「其他提供娛樂設施 供人娛樂」，應著重於該設施有無具有娛樂設施性質而定， 始符合娛樂稅之立法意旨。系爭設施雜項工作物原建照圖及 竣工圖標註名稱為「觀景塔」，惟建造執照申請書及使用執 照申請書均誤載為「機械遊樂設施」，就該誤植部分，系爭 設施起造人（鼎贊開發股份有限公司）已申請更正，新北市 政府工務局並於101 年5 月29日以北工施字第1011796917號 函復，將建築物（系爭設施）用途筆誤之機械遊樂設施更正 為昇降設備。 ⒉系爭設施係在一高質量鋼制管型構造外加一座可觀景之圓形 座艙，座艙緩慢轉動上升至一定高度旋轉1 圈，至頂點後再 緩慢旋轉1 圈後下降，屬建築法第7 條之昇降設備。依建築 法第77條之4 第9 項授權訂定之建築物昇降設備設置及檢查 管理辦法第2 條規定，昇降設備係指設置於建築物之昇降機 、自動樓梯或其他類似之昇降設備。再據新北市政府工務局 101 年5 月29日函：「說明：…………經檢討符合『昇降 設備』建築技術規則施工篇第55條設置構造及第79條之2 相 關防火設備時效、第106 條緊急昇降機設置之條件相關規定 。……本次筆誤更正項目：建築物用途筆誤為機械遊樂設 施應更正為昇降設備。……」則系爭設施既經建築主管機關 新北市政府工務局認定為昇降設備，非屬娛樂稅法第2 條第 1 項第6 款所定之娛樂設施，依法不應課徵娛樂稅。 ㈡依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定及稽徵實務，本件非屬 娛樂稅課稅範圍： ⒈娛樂稅法第2 條第1 項第6 款所定「其他提供娛樂設施供人 娛樂者」應課徵娛樂稅，其要件有二，即：⑴提供之設施或 場所，屬娛樂設施。⑵供人（消費者）娛樂。系爭設施既經 新北市政府工務局認定為建築法第7 條之「昇降設備」，不 屬機械遊樂設施，且原告除提供不具娛樂性質之「昇降設備 」搭載乘客賞景外，並未提供任何娛樂設施供人娛樂，依上 開法令規定，本件非屬娛樂稅課徵範圍（臺灣省稅務局72年 7 月28日稅三字第45586 號、財政部77年10月11日台財稅第 000000000 號、78年5 月3 日台財稅第000000000 號、82年 12月3 日台財稅第000000000 號、82年11月18日台財稅第00 0000000 號及86年9 月9 日台財稅第000000000 號、財政部 賦稅署89年8 月3 日台稅三發第0000000000號函釋參照）。 ⒉系爭設施自海平面起計100 公尺，每次可容納80人，座艙緩 慢上升及下降，上下時各旋轉1 次，全程約6 分鐘，無刺激 性、娛樂性，消費者搭乘系爭設施以欣賞淡水夕陽、八里風 貌、臺灣海峽及觀音山景等天然風景，與貓空纜車相似，具 有人文歷史生態景觀之教育功能。「其他提供娛樂設施供人 娛樂者」應課徵娛樂稅，須以提供娛樂設施供人娛樂，方有 適用，反之則否，亦有下列稽徵實務可稽： ⑴淡水河賞景遊艇：台北航運股份有限公司（下稱台北航運 公司）假日或包船開航之關渡賞景航線，因遊艇未提供卡 拉OK、KTV 等視聽娛樂設備，搭乘遊艇所收票價未課徵娛 樂稅。盈豐國際股份有限公司大河之戀皇后號，航行淡水 河關渡至漁人碼頭，以人文歷史、生態景觀及淡水河主題 航程服務為特色，惟船上設有各式表演秀，卡拉OK等娛樂 設施，故該遊輪服務收費，課徵娛樂稅。 ⑵臺北捷運貓空纜車，主要服務對象為觀光客，提供消費者 「飽覽貓空美景，享受騰雲駕霧遨遊天際之感」，惟貓空 纜車經主管機關認屬交通設備，非屬機械遊樂設施，故未 課徵娛樂稅。 ⑶美麗華摩天輪以機械動力帶動乘客賞景，搭乘時間約17分 鐘，惟摩天輪經主管機關認定為建築法第7 條之機械遊樂 設施，屬機械遊樂設施設置及檢查管理辦法第2 條所定之 迴轉式機械遊樂設施，藉動力操作運轉，供遊樂使用，依 娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定，自應課徵娛樂稅。 ⑷臺北101 觀景台，乘客搭乘電梯37秒抵達89樓觀景台，具 有高速電梯刺激快速之感，乘客搭乘電梯到觀景台賞景之 門票收入（含搭乘電梯票價）未課徵娛樂稅，係該設施經 主管機關認定不屬娛樂稅法所定之「娛樂設施」。 ㈢被告以原告提供系爭設施帶動乘客賞景，與遊客自行走動賞 景不同，故應課徵娛樂稅，顯有違誤。「機具」帶動賞景， 應先確認提供之機具，是否屬娛樂稅法規定之娛樂設施，若 非屬遊樂設施，則無娛樂稅法第2 條第1 項第6 款之適用， 而瞭望山川河海自然景觀，非娛樂稅課徵範圍，不應課徵娛 樂稅。台北航運公司關渡賞景航線、貓空纜車，均為機具（ 遊艇、纜車）帶動乘客賞景，票款收入並未課徵娛樂稅，係 因該機具非屬機械遊樂設施，故不課徵娛樂稅。又娛樂稅法 第2 條第1 項第6 款已明文規定以提供之設施是否屬「娛樂 設施」為課稅標準，非被告所稱提供之設施是否為「機械動 力設施」為課稅標準。再者，財政部對於娛樂稅法第2 條第 1 項第6 款相關釋示函令，均未偏離娛樂稅法規定，一再解 釋娛樂稅之課徵，需以提供「娛樂設施」及「供人娛樂」為 課稅要件。被告之認事用法，顯有違娛樂稅法第2 條第1 項 第6 款規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。 四、被告則以： ㈠系爭設施依法領有新北市政府工務局所核發之100 淡雜使字 第00010 號雜項使用執照，該執照記載雜項工作物為機械遊 樂設施，為明瞭其性質，被告所屬淡水分處於100 年8 月24 日函請該局說明，該局以100 年9 月9 日北工施字第100117 7198號函復略以：「說明：二、有關貴分處函詢：『……該 項設施之用途為何，其究係屬戶外電梯性質，亦或屬一般遊 樂設施，其與【摩天輪】等之遊樂設備性質是否相似』乙節 ，經查本工程使用執照登載用途：機械遊樂設施，係為在一 高質量鋼制管型構造外加一座可觀景之圓形座艙，座艙緩慢 轉動中上升及下降。三、復按『機械遊樂設施設置及檢查管 理辦法』第2 條規定敘明機械遊樂設施，指建築基地內固著 於地面或建築物，藉由動力操作運轉，供遊樂使用之設施。 ……」有上開雜項使用執照及上開號函附卷可稽。準此，系 爭設施確為具有動力之機械遊樂設備，核屬娛樂稅法第2 條 第1 項第6 款所定娛樂設施，依法應課徵娛樂稅，被告以10 0 年7 月11日北稅淡二字第1000020029號函核定課徵娛樂稅 ，復以原處分否准原告免徵娛樂稅之申請，於法並無違誤。 ㈡綜觀財政部相關解釋函令（臺灣省稅務局72年7 月28日稅三 字第45586 號、財政部77年10月11日台財稅第000000000 號 、78年5 月3 日台財稅第000000000 號、82年12月3 日台財 稅第000000000 號、82年11月18日台財稅第000000000 號及 86年9 月9 日台財稅第000000000 號、財政部賦稅署89年8 月3 日台稅三發第0000000000號函釋），係以是否為機械動 力設施為課稅標準。系爭設施為一高質量鋼制管型構造外加 一座可觀景之圓形座艙，其運作係以該座艙載運遊客，以電 動昇降方式緩緩上昇並做360 度旋轉至空中停留並繞圈後緩 緩降下，每次約6 分鐘行程，遊客坐於艙中，毋庸繫安全帶 但不可任意活動，係由機具帶動賞景，有系爭設施導覽手冊 及現場照片6 幀在卷可查，其性質與遊樂場之摩天輪、電動 轉盤等電動娛樂設施相似，而與桃園縣復興鄉小烏○○○區 ○○○○道（於瀑布旁之峭壁搭建約20公尺之天空步道供人 步行）及臺北101 大樓觀景台（由乘客搭乘電梯至觀景台， 並乘客於觀景台自行走動賞景，該搭乘之電梯僅為運輸乘客 至觀景台之交通工具）均係由遊客自行走動賞景不同（亦即 均非以機械動力帶動乘客賞景），尚難比附援引，原告所訴 ，顯有誤解，核無足採。至於空中纜車如經交通部認屬機械 遊樂設施，應課徵娛樂稅（財政部88年8 月27日台財稅第00 0000000 號函釋參照），查貓空纜車係運載乘客自A 地點至 B 地點，屬於交通工具，且位於臺北市，非被告轄區，是否 課徵娛樂稅？屬實務個案認定之問題。另台北航運公司遊艇 屬於交通工具（例如：淡水老街－八里左岸），而大河之戀 皇后號具有遊覽港口之性質，起訖點均係關渡碼頭，須課徵 娛樂稅。又美麗華摩天輪係以機械動力帶動乘客賞景，具有 娛樂性質，須課徵娛樂稅。 ㈢是否為機械動力設備為是否課徵娛樂稅之重要標準，大賣場 設置之孩童遊樂設施（例如：搖搖馬），倘係孩童自行搖動 ，無須課徵娛樂稅，倘係投幣以動力帶動則須課徵娛樂稅。 系爭設施係利用座艙昇降觀看漁人碼頭風景，屬於利用機械 動力設備帶動乘客賞景，且乘客並未離開系爭設施，亦非屬 交通設備，故須課徵娛樂稅。 ㈣關於被告99年6 月21日北稅淡二字第0990017004號函，當初 原告係申請解釋「提供民眾觀賞景觀之『觀景台門票收入』 是否課徵娛樂稅」（原告99年6 月5 日福總發第000000000 號函參照），被告當時並不知道系爭設施之運作模式，以為 係固定之建築物，此乃觀景方式認定之不同，系爭設施360 度旋轉上升至最高點後，再360 度旋轉下降，其以機械動力 方式觀景即必須課徵娛樂稅。又新北市政府工務局101 年5 月29日北工施字第1011796917號函更正項目，係將機械遊樂 設施更正為「昇降設備」，此僅係文字之變動，實質構造仍 未變動。被告係要求實際營業者辦理登記及代徵報繳娛樂稅 手續，故系爭設施所有權歸屬不影響被告之核課等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭設施導覽手冊（第16 -17 頁）、系爭設施現場照片（第13-15 頁）、被告99年6 月21日北稅淡二字第0990017004號函（第54頁）、新北市政 府工務局100 淡雜使字第00010 號雜項使用執照存根（第8- 10頁）、被告100 年7 月11日北稅淡二字第1000020029號函 （第23-24 頁）、原告100 年8 月1 日（100 ）福漁字第10 00801001號函（第21-22 頁）、新北市政府工務局100 年9 月9 日北工施字第1001177198號函（第11-12 頁）、原處分 （第34-35 頁）、新北市政府101 年3 月20日北府訴決字第 1001720898號訴願決定書（第55-60 頁）影本附原處分卷可 稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：系爭設施是否為娛樂稅法 第2 條第1 項第6 款所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」 之範圍而應課徵娛樂稅？ ㈠本件原告前因不服被告100 年7 月11日北稅淡二字第100002 0029號函核定課徵系爭設施娛樂稅之處分，而於100 年8 月 1 日函請被告查明系爭設施究否屬娛樂設施，案經被告詢據 新北市政府工務局100 年9 月9 日北工施字第1001177198號 函，重新審查後，以100 年9 月28日北稅淡二字第10000289 32號函即原處分答復原告，系爭設施仍應依法課徵娛樂稅。 則原處分應屬被告之第二次裁決，原告自得對原處分循序提 起訴願、行政訴訟。經查原告係對原處分提起訴願及行政訴 訟，而非對被告100 年7 月11日北稅淡二字第1000020029號 函提起訴願及行政訴訟，此有原告之訴願書及起訴狀在卷可 按，復經原告訴訟代理人於準備程序期日及言詞辯論期日陳 述並記明於筆錄（見本院卷第67頁、第103 頁）。是訴願決 定認原處分僅係詳述理由，並重申核定課徵系爭設施娛樂稅 之意旨，而以被告100 年7 月11日北稅淡二字第1000020029 號函為審查，經核尚有未洽。惟本件既經原告合法提起訴願 ，並經訴願機關實體審查後決定駁回，本院自應為實體審理 ，合先敘明。 ㈡按「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票 價或收費額徵收之：……六、……其他提供娛樂設施供人娛 樂者。」「（第1 項）娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之 人。（第2 項）娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或 娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應 徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、 合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記 及代徵報繳娛樂稅之手續。」娛樂稅法第2 條第1 項第6 款 、第3 條、第7 條分別定有明文。又娛樂稅法第2 條第1 項 第6 款所稱「娛樂設施」，指凡可供娛樂之用之設備及工具 均包括在內，且以該項設備、工具所提供使用之目標為準， 不以其本身係專為供人娛樂而設計、製造者為限（最高行政 法院94年度判字第00098 號判決意旨參照）。 ㈢查系爭設施為一高質量鋼制管型構造外加一座可觀景之圓形 座艙，其高度自海平面起計100 公尺，座艙可容納80人，係 以機械動力昇降方式緩昇，360 度旋轉至空中停留並繞圈後 緩降，並乘客進入座艙中，座艙會緩慢調整上昇與下降角度 ，使乘客360 度俯瞰淡水全景，全程約6 分鐘，故搭乘系爭 設施之目的僅係利用座艙調整昇降角度觀看淡水景色，全程 乘客並未離開系爭設施，核其係以機械動力帶動遊客賞景之 設施，而非單純運輸功能之交通設備，且乘客搭乘系爭設施 ，應購票始能搭乘【票價為平日新臺幣（下同）每人120 元 、假日每人150 元】，足認消費者購票搭乘系爭設施之時， 已進入原告之娛樂服務範圍內，此觀原處分卷（第13-17 頁 ）附系爭設施導覽手冊及現場照片，暨本院卷（第78頁）附 現場照片自明。再依導覽手冊強調搭乘系爭設施，可將迷人 淡水景色盡收眼簾，可全景透視，依情人塔旋轉方位可眺望 八里渡輪追餘暉、情人橋觀落日及遠眺美麗山河景致等語， 足見系爭設施具有娛樂機能，而為原告招攬遊客之重要賣點 ，遊客購票之最主要目的，係搭乘系爭設施360 度俯瞰淡水 全景，在於觀光娛樂，而非主要供交通運輸通行之用（遊客 搭乘全程均未離開系爭設施，尚非藉系爭設施而通行他處） 。從而，被告認定系爭設施屬娛樂稅法第2 條第1 項第6 款 「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課稅範圍，而以原處分 函復原告，系爭設施仍應依法課徵娛樂稅，徵諸前揭規定及 說明，洵無不合。 ㈣系爭設施前經被告函詢新北市政府工務局100 年9 月9 日北 工施字第1001177198號函謂：「說明：……二、有關貴分處 函詢：『……該項設施之用途為何，其究係屬戶外電梯性質 ，亦或屬一般遊樂設施，其與【摩天輪】等之遊樂設備性質 是否相似』乙節，經查本工程使用執照登載用途：機械遊樂 設施，係為在一高質量鋼制管型構造外加一座可觀景之圓形 座艙，座艙緩慢轉動中上升及下降。三、復按『機械遊樂設 施設置及檢查管理辦法』第2 條規定敘明機械遊樂設施，指 建築基地內固著於地面或建築物，藉由動力操作運轉，供遊 樂使用之設施。……」等語；嗣系爭設施起造人（鼎贊開發 股份有限公司）向新北市政府工務局申請筆誤更正雜項使用 執照建築物用途，經該局以101 年5 月29日北工施字第1011 796917號函謂：「說明：……本次筆誤更正項目：建築物 用途筆誤為機械遊樂設施應更正為昇降設備。……」等語（ 見本院卷第58-59 頁）；再經被告函詢新北市政府工務局10 1 年7 月10日北工施字第1012030905號函謂：「說明：…… 二、經查99淡什字第015 號雜項執照，建築物主要用途於建 築平面圖上登載為觀景塔，雜項工作物欄位記載為機械遊樂 設施（長度14.2公尺、高度113.17公尺、寬度14.2公尺，鋼 骨，本案為一高質量鋼制管型構造外加一座可觀景之圓形座 艙，座艙緩慢轉動中上升及下降），領有100 淡雜使字第01 0 號雜項使用執照在案。三、有關更正使用執照事項，前經 本局於101 年5 月29日以北工施字第1011796917號函予以筆 誤更正100 淡雜使字第010 號雜項使用執照用途。四、依據 建築法第7 條所稱雜項工作物無觀景塔之用途名稱，本案更 正後雜項工作物內容為昇降設備，另本案使用執照並無申請 更正構造事項。」等語（見本院卷第107 頁）。綜觀上開新 北市政府工務局3 函文可知，系爭設施之構造並未變更，仍 為「一高質量鋼制管型構造外加一座可觀景之圓形座艙，座 艙緩慢轉動中上升及下降」之構造，並系爭設施之99淡什字 第015 號雜項執照之建築平面圖上，仍登載系爭設施主要用 途為觀景塔，雜項工作物欄位為機械遊樂設施，雖新北市政 府工務局因建築法第7 條所稱雜項工作物無觀景塔之用途名 稱，而准將系爭設施用途更正為昇降設備，惟仍然未改變系 爭設施係以機械動力帶動遊客賞景之娛樂設施，而非單純運 輸功能之交通設備（詳如前述）。況查新北市政府工務局並 非娛樂稅之主管機關，系爭設施是否為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵娛樂 稅範圍，應依娛樂稅法相關規定加以認定，不因建築主管機 關依建築法相關規定所為之處置而受影響。從而原告主張系 爭設施經建築主管機關新北市政府工務局認定為昇降設備， 即非屬娛樂稅法第2 條第1 項第6 款所稱娛樂設施，不應課 徵娛樂稅乙節，委不足採。 ㈤此外，原告舉桃園縣復興鄉小烏○○○區○○○○道、臺北 貓空纜車、臺北101 大樓觀景台、台北航運公司遊艇為例， 主張系爭設施應援例不課徵娛樂稅云云。惟查，前揭小烏○ ○○區○○○○道、臺北貓空纜車、臺北101 大樓觀景台， 均非被告轄區，該等設施是否課徵娛樂稅，自應由該管轄區 稅捐稽徵機關依娛樂稅法相關規定予以決定。至於台北航運 公司遊艇不課徵娛樂稅乙節，核屬該個案是否妥適之問題， 且案情未盡相同，原告自不得比附援引執為有利於己之論據 。 ㈥末查，被告99年6 月21日北稅淡二字第0990017004號函，係 就原告以99年6 月5 日福總發第000000000 號函申請解釋「 提供民眾觀賞景觀之『觀景台門票收入』是否課徵娛樂稅」 乙節，在未瞭解系爭設施之情形下，所為「依據現行娛樂稅 法第2 條規定，提供民眾觀賞景觀之景觀台，尚非屬娛樂稅 之課徵範圍，故其門票收入，勿須課徵娛樂稅。」之解釋， 此業經被告訴訟代理人於本院準備程序期日陳述並記明筆錄 在卷可按（見本院卷第75-77 頁，及第69-70 頁之筆錄）。 是原告亦難執上開被告99年6 月21日函而主張系爭設施無須 課徵娛樂稅。 六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告認定系爭設施屬娛樂 稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂者」 之課稅範圍，應依法課徵娛樂稅，並無不合；訴願決定予以 維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　26　　日 　　　　　 　臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　黃本仁 法 官　林妙黛 法 官　曹瑞卿 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　26　　日 　　　　　　 　　　 書記官 黃玉鈴