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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度訴字第727號 　　　　　　　　　　　　　　　　 101年11月29日辯論終結 原　　　告　啓承營造股份有限公司 代　表　人　劉菊生（董事長） 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　王怡婷 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月 19日台財訴字第10000497870 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 原告於民國93年7 月至8 月間涉嫌無進貨事實，取具財振營 造有限公司（96年3 月16日更名為：春竹營造有限公司，以 下分稱財振公司與春竹公司）所開立之不實統一發票，銷售 額合計新臺幣（下同）38,050,000元，營業稅額1,902,500 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區 國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立， 初查除核定補徵營業稅額1,902,500 元外，並依加值型及非 加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定，按所漏稅額 1,902,500 元處5 倍之罰鍰計9,512,500 元。原告不服，申 請復查結果，獲准追減罰鍰4,756,250 元，其餘復查駁回。 原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行 政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、本件係因原告向中華工程股份有限公司（下稱中華工程公司 ）承攬國防部博愛分案建築工程，再轉發包由財振公司承作 ，取得財振公司出具之統一發票申報扣抵銷項稅額，卻被認 定與春竹公司無交易事實。原告與財振公司之往來一切合法 ，財振公司嗣後售予他人改名春竹公司之一切行為與原告無 關，請求查明財振公司與春竹公司之關係為何？若該2 家公 司為虛設行號，是否被移送地檢處偵辦刑責？是否被判刑責 確定？上述狀況又與原告何干？ 二、本件原告向中華工程公司承攬國防部「博愛分案建築工程」 ，確實有收取中華工程公司發放之工程款項，有中華工程公 司按收款別出具之「博愛分案建築工程」計價單可稽。若原 告未予施工，中華工程公司如何肯支付工程款予原告，足徵 被告對本件之行政處分實有違經驗法則。目前上述工程因水 電包商（輔導會所屬單位），嚴重延誤工程進度並已解約， 原告遭受波及拖累，致使增加管理費而被中途解約並停業， 損失慘重。 三、依訴願決定書意旨，「營業稅進項稅額，因在計算營業人實 際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事 由，該等事由之存否，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點， 均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，本件既涉及營業稅 進項稅額存在之事實，自應由營業人負舉證責任」固非無據 ，惟本件原告舉證未達到被告之要求，亦不得以「無進貨事 實」為本件推論之結果。 四、本件原告向中華工程公司承攬國防部「博愛分案建築工程」 ，再提出部分經整理之工地廠商合約影本及93年及95年承包 商名冊。而因本件工程史無前例，水電承商（榮電公司）嚴 重影響工程進度，國防部軍備局應作為而不作為，致生現今 之結果，民間承包商損失慘重，迄今仍無法求償。原告係僅 次於中華工程公司之重要協力廠商，亦因鉅額週轉金之壓力 ，被迫於99年1 月終止承攬合約。雖如前述，原告亦不會做 任何違反租稅法令之情事等情。並聲明求為判決撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定）不利原告部分。 參、被告則以： 一、本稅 （一）本件原告於首揭期間無進貨事實，取具財振公司開立之統 一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項 稅額1,902,500 元，有北區國稅局刑事案件移送書及專案 申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭規定， 經原查核定補徵營業稅額1,902,500 元。 （二）依營業稅稅籍資料，本件原告取得開立系爭統一發票之營 業人－「財振營造有限公司」於涉案期間無銷貨事實，開 立不實統一發票予原告等營業人，涉案期間進項憑證主要 取自其他異常營業人，原告自無可能與其交易。 （三）原告雖提示財振公司承包假設工程及結構體工程之工程合 約與估驗計價單，惟財振公司所承攬之工程數量僅占原告 向中華工程公司承攬工程數量之一部分，被告曾以100 年 9 月20 日 財北國稅法一字第1000250406號函請原告提供 系爭工程交由財振公司施工部分與非由財振公司施工部分 之報表及帳載憑證等資料，惟迄未提供，致無法審酌系爭 進項是否與其營業有關。申言之，原告原提示93年6 月10 日財振公司承包系爭工程合約，其工程項目係關於假設工 程（主要為施工設施及臨時管制）、結構體工程（主要為 預拌混凝土澆注、鋼筋彎紮及組立）及木作裝修工程等， 因財振公司所承攬之工程數量僅占原告向中華工程公司承 攬工程數量之一部分，原告復未提示系爭工程交由財振公 司施工部分與非由財振公司施工部分之報表及帳載憑證等 資料，致無法審酌系爭進項是否與其營業有關，先予敘明 。被告逐筆檢視原告補提示22份轉包工程合約，其中於93 年度簽訂之5 份合約，其工程項目分別為周邊臨時電（分 電盤）架設工程、替代道路工程、鋼板樁打拔工程、袪水 工程及臨時排水工程等，與系爭工程並不相同；其餘94年 度及95年度簽訂之工程合約，亦與系爭工程不同。是原告 補提示之轉包工程合約，均與系爭工程無關，仍無法據此 核認原告有系爭進項之事實。 （四）經逐筆檢視原告本次補提示13份轉包工程採購合約或採購 協議書（提示14份，其中1 份前次已提示），其中僅93年 度與宏志工程行及禾鋒企業有限公司（下稱禾鋒公司）簽 訂之2份 合約，其部分承包工程項目與財振公司部分承包 之工程項目相同，其餘之工程合約，均與系爭工程不同。 就原告所提示之採購契約或協議書，分析如下。 1、依宏志工程行採購合約所載，其中項目編碼2.12至2.18「 熔接鋼線網」等7 項工程與財振公司所承包之部分工程項 目相同，宏志工程行上開7 項工程項目之施工數量卻與原 告向中華工程公司承攬之數量完全相同，且承包單價每平 方公尺均僅33.3元，與財振公司承包單價（100 元至450 元不等）相比，明顯較低。依常理判斷，原告既將系爭7 項工程全部交由宏志工程行施作，自無再委由財振公司施 作之必要，財振公司承包系爭工程項目，顯係重複列報； 況宏志工程行之合約價格較財振公司低，縱有追加工程， 亦當交由宏志工程行繼續承作較符常情。 2、另依禾鋒公司採購合約所載，其承包「鋼筋彎紮及組立」 之數量共計200 噸，連同財振公司所承包1,700 噸，合計 1,900 噸，與原告向中華工程公司之承攬總量10,731噸比 較，仍有顯著差距，尚不足以證明原告確有向財振公司進 貨之必要。（相關分析請詳附件「承攬與轉包工程明細比 較表」、原告承攬中華工程公司部分採購合約明細表、財 振公司承攬合約詳細價目表〔標單〕、宏志工程行採購合 約及禾鋒公司採購合約） 3、原告迄今僅提出上開2 份與財振公司承攬工程項目部分相 同之合約，相當於財振公司承攬合約金額6,387,240 元， 約占財振公司合約總價38,050,000元，不到17% 之比例， 被告仍無法據以核認原告有系爭進項之事實。 （五）依原告之說明，支付系爭進項之資金來源，係先向中華工 程公司預支動員費，提領現金交由工地督工股東轉付與下 包廠商，再由該督工股東繳回發票及匯款單報帳，並提示 「付款來源說明」、銀行存摺、計價單及匯款回條等供核 ，惟依原告提示之匯款回條，其匯款人雖記載為原告，惟 該等匯款資金係來自換日線企業有限公司、文琪有限公司 、高原聖果事業有限公司、御碩工程有限公司、俊明交通 有限公司等其他異常營業人；且該等資金匯入財振公司銀 行帳戶當天隨即轉回或轉出高原聖果事業有限公司、御碩 工程有限公司、俊明交通有限公司及其他異常營業人。是 支付系爭貨款之資金來源並非來自原告自己，顯係刻意安 排為供查核而製作，且為原告所不爭。又原告迄未提示該 督工股東及下包廠商之現金領據供核，無法證明確有支付 貨款之事實或其自銀行帳戶提領之款項與系爭進項是否有 關。依上述查核結果，足證原告與財振公司間確無實際交 易亦無進貨事實。 （六）綜上，被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握 之資料自不若原告，如已提出相當事證，客觀上已足能證 明原告之經濟活動，如原告予以否認，應就其主張之事實 負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。被告並非僅以 本件財振公司係屬虛設行號即逕認原告與財振公司無交易 事實，實係原告未善盡協力義務提供案關工程之發包合約 及實際承攬人之收款資料等供被告查核，被告審酌調查證 據之結果，就原告與財振公司無交易事實，已提出相當之 證據，則有關系爭進項稅額發生之事實之真偽不明，應由 納稅義務人即原告負舉證之責。從而，原告未提供真正實 際交易對象之相關資料，被告依查得資料，本於經驗法則 ，核認原告於93年7 月至8 月間取具財振公司開立不實之 統一發票4 紙，銷售額合計38,050,000元，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,902,500 元，核定補 徵營業稅額1,902,500 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並 無不合，原告所訴尚難採據，原處分請續予維持。 二、罰鍰 （一）本件原告無進貨事實，取具不實之統一發票銷售額計38,0 50,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額1,902,500 元 ，有財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單 及相關交易發票明細影本附原處分卷可稽，違章事證明確 ，已如前述。 （二）原告就系爭交易所掌握或管理之事實，有合理說明及提出 證據之協力義務。本件被告就查得具體事證，認定財振公 司實無可能與原告交易，已善盡職權調查之能事，並無不 當。原告無進貨事實，卻取具財振公司開立之發票申報扣 抵銷項稅額，且就被告查得及指摘之各項不合交易常情事 項，未提供有利反證及合理說明，以實其說，難認原告已 善盡協力義務，所訴自難認為有理由。 （三）本件原告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導未繳納稅 款，經被告審酌原告之違章情節，被告復查決定依稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額1,902, 500 元處2.5 倍罰鍰4,756,250 元，實已考量原告違章程 度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出中華工程與原告間之採 購合約及明細表、財振公司與原告間之採購合約及明細表、 宏志工程行與原告間之採購合約及明細表、禾鋒公司與原告 間之採購合約及明細表影本為證，其形式真正為兩造所不爭 執，堪信為真，兩造之爭點厥為： 一、原告是有無向財振公司進貨之事實？ 二、原告就所漏稅捐有無故意過失？ 伍、本院之判斷： 甲、補徵營業稅部分： 一、本件應適用之法條與法理： （一）營業稅法第15條規定：「（第1 項）營業人當期銷項稅額 ，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。 （第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定 支付之營業稅額。」 （二）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅 額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第33條所列之憑證者。」 （三）營業稅法33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項 稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證 ：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發 票。」 （四）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之 進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵 稅額者。」 二、原告無向財振公司進貨之事實： （一）原告主張向中華工程公司承攬國防部博愛分案建築工程， 其中假設工程及結構體工程係發包與財振公司承作，貨款 已匯款存入財振公司之銀行帳戶，原告僅與財振公司交易 ，並未與春竹公司交易，故春竹公司與原告無關云云，並 提出匯款回條、銀行存摺、計價單為證，惟本件原告取得 開立系爭統一發票之營業人為「財振營造有限公司」，其 負責人本為鄭月真，嗣於94年3 月3 日變更負責人為許家 菖，又於96年3 月16日變更負責人為鍾永能，並變更名稱 為「春竹營造有限公司」，其二者同一性相同，實為同一 公司，正如自然人張甲更名為李乙，但張甲與李乙為同一 自然人，故於相關文書中，凡稱財振公司者，亦即改名後 之春竹公司，原告主張伊未與改名前之春竹公司交易云云 ，尚有誤會，合先敘明。 （二）原告所提出之匯款回條，其資金係來自換日線企業有限公 司、文琪有限公司、高原聖果事業有限公司、御碩工程有 限公司、俊明交通有限公司等其他異常營業人，且該等資 金匯入財振公司銀行帳戶當天隨即轉回或轉出高原聖果事 業有限公司、御碩工程有限公司、俊明交通有限公司及其 他異常營業人，有銀行存款往來明細表可憑（原處分卷第 394 頁以下），支付系爭貨款之資金來源並非來自原告， 匯款紀錄為刻意製作，難謂為真實，原告負責人劉菊生於 被告談話筆錄亦坦承「因公司會計要求要有付款憑證，但 因現金簽收收據已交還財振公司……本人僅以現金方式付 款，系爭之匯款單據係財政公司事後交給啟承公司。」（ 見原處分卷第158 頁），可知原告並未匯款給啟承公司。 （三）原告雖主張先向中華公司預支動員費，交由工地督工股東 轉付與下包廠商，再由該督工股東繳回發票及匯款單報帳 ，若工程款並未支付，陸續工程如何完工？又如何向中華 工程公司報銷云云，並舉工地現場負責人員賴德昌談話筆 錄為證。但現場負責人賴德昌證稱不清楚將部分工程包給 財振公司，且未經手財振公司向原告請款之部分（見原處 分卷第152 頁），無從證明預支提領款項已交給財振公司 ，則原告究係將所提領之現金交現給何人？所支付項目為 何？通常都會保留簽收單據，但原告無法提示督工股東及 財振公司簽收之領據，亦未提供調查方法，無法證明其提 領銀行帳戶之款項已交給股東轉交財振公司。而系爭工程 縱認已經完工，亦不表示已經完成付款，何況原告負責人 坦承系爭工程「沒驗收，因為到現在工地整個都還沒有完 工」（見言詞辯論筆錄），可知系爭工程尚未完工，未經 中華工程公司及國防部驗收，難認原告確已支出工程費用 給財振公司。 （四）物流部分，原告雖提出承攬中華工程公司之工程合約、財 振公司承包之工程合約、計價單等供核，惟依原告所提供 其與宏志工程行採購合約所載，其中項目編碼2.12至2.18 「熔接鋼線網」等7 項工程與財振公司所承包之部分工程 項目相同，宏志工程行上開7 項工程項目之施工數量與原 告向中華工程公司承攬之數量完全相同，原告既將系爭7 項工程全部交由宏志工程行施作，並無再委由財振公司施 作之必要，財振公司承包系爭工程項目，顯可疑為重複列 報；且宏志工程行承包單價每平方公尺均僅33.3元，與財 振公司承包單價（100 元至450 元不等）相比，明顯較低 ，縱有追加工程，亦當交由宏志工程行繼續承作較符常情 ，則財振公司是否真有承攬系爭工程？尚有可疑，經被告 以100 年9 月20日財北國稅法一字第1000250406號函請原 告提供在建工程明細表、施工日報表、承攬工程手冊、驗 收單等資料，及系爭工程交由財振公司施工部分與非由財 振公司施工部分之報表及帳載憑證等資料，原告迄未提供 ，致無法比對審酌（原告提供之14份轉包工程採購合約或 採購協議書，僅93年度與宏志工程行及禾鋒公司簽訂之2 份合約，其部分承包工程項目與財振公司部分承包之工程 項目相同，其餘之工程合約，均與系爭工程不同）。且原 告於訂約時是與財振公司哪一個人接洽？財振公司是由何 人在現場施工？原告均未提供資料供本院傳喚調查，其訂 約、履約過程均有未明，系爭工程且未經驗收，難認原告 有物流進貨（主體工程、木工及假設工程）之事實，更難 證明是自財振公司公司進貨。 （五）原告雖主張無進貨事實應由稅捐稽徵機關負舉證責任云云 ，惟「固然有關『營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅 額』之證明，依法應由被告負擔客觀證明責任，但由於真 實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交 易之書面資料又是由原告作成，完全由其掌握，對被告而 言，蒐集證據自然備感困難。所以基於『證據資料掌握』 與『舉證便利』等因素對舉證責任分配法則之影響，特別 在『其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明 或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之 資料來反駁』時，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負協 力義務，因此，被告本於經驗法則，就所提出證據資料之 證明力，而為待證事實存在之認定，自不能指為有違證據 法則。」本院100 年度訴字第303 號判決可資參照，且依 司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料 多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機 關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅 公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件 事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關 說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例 如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟 法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營 業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計 算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進 項稅額存在之事實，不論從上述證據掌握或利益歸屬之觀 點，均應由主張申報扣抵之營業人負擔證明責任，本件既 涉及原告申報營業稅進項稅額存在之事實，自應由原告負 舉證責任，原告主張尚不足採。 三、綜上，被告以原告無進貨事實，卻取具財振公司所開立之不 實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅 額，核定補徵營業稅額1,902,500 元，尚無不合。 乙、罰鍰部分： 一、本件應適用之法條與法理： 營業稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰， 並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」 二、原告就所漏稅捐有故意或過失： 本件原告提出之金流、物流證據均不足以證明其有自財振公 司進貨，被告本於經驗法則，就原告所提出證據資料，為「 原告於93年7 月至8 月間並未自財振公司進貨」之認定，尚 無違誤，原告未能提出更多之反證動搖該心證使前揭事實達 於真偽不明之狀態，則原告取具財振公司所開立之不實統一 發票，銷售額合計38,050,000元，營業稅額1,902,500 元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即有逃漏稅捐之違章，原 告縱非故意，亦有過失，自應受罰，被告初查乃依營業稅法 第51條規定，按所漏稅額1,902,500 元處5 倍之罰鍰計9,51 2,500 元，復查決定並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表規定，改按所漏稅額1,902,500 元處2.5 倍之罰鍰 4,756,250 元，准予追減罰鍰4,756,250 元，並無違誤。 丙、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　12　　月　　13　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官 陳心弘 法 官　畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　101　 年　　12　　月　　13　　日 書記官 簡若芸