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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第899號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年11月22日辯論終結 原　　　告　第一名出版事業有限公司 代　表　人　林金水（董事）住同上 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　林佳娟 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 1 年4 月13日台財訴字第10100049550 號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額 虧損新臺幣（下同）1,505,269 元，經被告初查核定為虧損 1,496,950 元。嗣法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調 查站）會同被告查獲原告90年度漏報營業收入14,903,156元 ，被告遂改按調帳方式重新查核，惟原告逾期未提示帳證， 乃併計漏報營業收入依同業淨利率標準核算營業淨利，重行 核定全年所得額5,590,503 元及應補稅額1,387,625 元，並 按所漏稅額597,374 元處0.8 倍罰鍰477,800 元（計至百元 止）；復就另查獲漏報利息收入3,754 元及其他收入5,960 元，更正核定全年所得額為5,600,217 元，再補徵稅額2,42 9 元。原告不服，申請復查，獲追減全年所得額276,218 元 及罰鍰55,144元。原告猶表不服，提起訴願經遭駁回，遂向 本院提起行政訴訟。 二、原告訴稱： ⑴按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形 ，一律注意。行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範 圍，並應符合法規授權之目的，為行政程序法第9 條及第10 條所明定。 ⑵次按所得稅法第83條規定，稽徵機關進行調查或復查時，納 稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提 示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時 間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵 機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理 結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證 明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行 發現課稅資料，仍應依法辦理。 ⑶再按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家 依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證 明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報 或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之 本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力 求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅 公平原則。司法院釋字第218 號解釋闡明在案。 ⑷查被告就本件90年度營利事業所得稅所為補稅及罰鍰處分， 其所憑之依據為基隆調查站移送之資料，即90年度損益表， 被告僅將該損益表所載之營業收入列為原告90年度之營業收 入，對同一損益表所列之營業成本及營業費用均不予承認為 真，亦不將其數額從同一損益表所列營業收入中減除後計算 營利所得淨額，反以同業利潤標準核定所得額，被告只截取 營業收入作為補稅及罰鍰之依據，其所為補稅及罰鍰處分， 即有適用法規顯有錯誤之情形，其體陳述於后： ①按所得稅法第83條所稱「帳簿、文據」係泛指有關證明納 稅義務人所得額之各種帳簿表冊資料，一切足以證明所得 額發生之對外及內部之文件單據而言（參照改制前行政法 院75年度判字第1466號判決要旨；臺灣省政府財政廳54年 10月4 日財稅一第71082 號令）。本件被告依據基隆調查 站移送之90年度損益表，作為本件90年度營利事業所得稅 補稅及罰鍰處分之依據，該損益表即為上揭判決意旨及臺 灣省政府財政廳54年10月4 日財稅一第71082 號令所稱之 內部文件，被告以該損益表所載營業收入淨額34,519,433 元為本件補稅及罰鍰處分之依據，被告亦應對漏稅之要件 事實證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法，即使 原告所為之各項主張不可採，被告仍必須有積極證據證明 有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法（參照改 制前行政法院39年判字第2 號判例；最高行政法院97年度 判字第432 號判決要旨）。被告就此營業收入淨額並無其 他積極證據證明有此營業收入淨額，其補稅及科罰處分即 不合法。惟被告除90年度損益表外，並無其他資料足以證 明原告有該項營業收入。申言之，被告應盡其客觀舉證責 任（參照最高行政法院94年度判字第58號、94年度判字第 979 號判決意旨），證明原告確有90年度損益表上所列之 營業收入，不能僅憑90年度損益表所載之營業收入即認定 被告確有損益表所載營業收入之事實，否則即與上揭最高 行政法院判例與判決牴觸，即屬違背法令。 ②縱使被告認定該損益表所載營業收入淨額為真實，同一損 益表上除營業收入淨額之外，尚有印刷裝訂、打字排版、 紙張上光、稿費版稅、書籍等營業成本24,114,063元；薪 資、租金支出、油電費、水電費、管理費等營業費用11,5 88,793元；其他支出73,880元，且該營業成本、營業費用 及其他支出等數據皆為真正之原始文件，非事後所編造（ 參照改制前行政法院77年度判字第686 號判決要旨），依 法應減除後計算90年度營利所得，本件90年度營業成本、 營業費用及其他支出合計高於營業收入淨額，減除後營利 所得為負數，自無應補稅額或罰鍰可言，被告所為補稅及 罰鍰處分，與法有達。 ③所得稅法第83條第1 項、所得稅法施行細則第81條第1 項 規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本法第 83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年 度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵 機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額 。故若納稅義務人已提出有關證明成本之文據，則自非未 提示帳證，稽徵機關自不得逕以同業利潤核定其所得（參 照最高行政法院100 年度判字第137 號判決要旨）。如上 揭所述，被告既截取上揭損益表所載營業收入淨額為補稅 及罰鍰之依據，即認定上揭損益表所載為真實，則同一損 益表上記載之營業成本、營業費用及其他支出等數據自亦 非虛假，並按會計科目逐一記載，可以逐一勾稽，被告依 法應逐一核對勾稽，然後計算營利所得，始為合法。原告 多次要求依法減除營業成本、營業費用及其他支出，被告 皆置之不理，被告僅圖課稅方便，不願勾稽查核，反依同 業利潤標準核定本件90年度營利事業所得稅補稅及罰鍰。 處理違章案件，對違章人有利及不利之事證，應一律注意 ，違章人請求有利於己之查證，稽徵機關非有不能查證之 原因，不得拒絕（參照改制前行政法院75年度判字第1695 號判決要旨）。上揭損益表所載營業成本、營業費用及其 他支出等數據皆可查證，不是不能查證，而是被告不願依 法查證，亦未說明不能查證之原因，被告如主張上揭損益 表所載營業成本、營業費用及其他支出等數據不可採，亦 應舉出反證予以推翻，被告未舉證說明數據為假，遽以同 業利潤標準核定本件90年度營利所得稅補稅及處罰之處分 ，其處分與上揭法律規定及最高行政法院判決意旨有違。 ④按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為 時所得稅法第83條第1 項所明定。所指「稽徵機關得依查 得之資料，核定其所得額」，須以稽徵機關依職權調查事 實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定 之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應 本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所 得額相當，以維租稅公平（參照司法院釋字第218 號解釋 ；最高行政法院90年度判字第707 號判決要旨）。本件被 告核課所得額違背法定方式，未依法調查其事實，不依法 定方式核課，其推計核定估計所得額時，不客觀、不合理 ，所為補稅及處罰之處分，違背租稅公平原則。 ⑤最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議理 由七明確闡釋：「稽徵機關核實認定個人之所得，原則上 優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查 或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核 定個人之所得（所得稅法第83條第1 項前段參照）。惟個 人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者， 納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（ 本院55年判字第347 號判例、57年判字第305 號判例參照 ）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法 第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項規定 ，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本 院56年判字第235 號判例、61年判字第198 號判例參照） ，並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再 受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第7903 67340 號函釋略謂「查現行所得稅法第83條第3 項既已刪 除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如 已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者 ，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖 有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定 裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂 「救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋 字第642 號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行 之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1 項後段、 同法施行細則第17條之2 第1 項規定將形同具文外，國家 與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查 方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法 律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所 得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政 救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者， 原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違 背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處 分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、 復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供 核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦 即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否其備 為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應 依職權調查相關事實及證據。」 ⑥準此，被告對於查扣之支出鐘點費及支付廠商支出付款支 票存根等憑證及有關文據足以影響課稅資料，皆未詳加調 查，其所推計核定之所得額不合理、不客觀，違背租稅公 平原則，顯有違背法令之可議，再其體陳述於后： ⒈原告提出之憑證及有關文據，未違反事業經營之常態及 合理支出範園，皆可核實勾稽，被告應核實認定所得， 惟被告均不予核實認定，原告既已提出憑證及有關文據 供查核，被告即應依法核實勾稽，被告何以無法核實勾 稽，未見被告說明，被告所為推計核定所得額，即屬違 背法令。 ⒉被告對於原告爭執之事項，不依法調查事實，逐一勾稽 成本及費用，其推計核定之稅額，違背租稅公平原則。 ⒊被告未將原告成本及費用支出部分減除，以同業利潤標 準毛利率核定當年度營業成本，被告推計核定之所得稅 額顯然不合理、不客觀，違背租稅公平原則，使原告應 納之稅額與實際所得顯不相當。原告向被告提出憑證有 關文據及支出支票票根等支出明細，被告應依客觀情形 調查判斷，逐一勾稽，如有不足，應為如何之舉證，被 告應通知原告補足，被告對原告之主張皆置之不理，即 按同業利潤標準為不利於原告之處分，其適用法規顯有 錯誤。 ⑦查被告審查三科會審報告書第2 、3 、4 頁明確載有：「 保成補習班、雙榜補習班、先登補習班、台灣本土法學、 學林文化等查獲證物中88年至91年度營業收入涉及漏未申 報，88至92年度員工、授課老師及其他人之稿費、版稅等 涉及薪資所得、租金支出、執行業務所得未據實申報扣繳 部份，營業費用漏未取得憑證，以及89年至91年度第一出 版公司銷售書籍漏未開立發票等部份，該機構計有7 家公 司商號（臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜 法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、 第一名出版事業有限公司、學林文化事業有限公司、台灣 本土法學雜誌社、第一名科技股份有限公司），因扣案證 據未分那一家營業人，本局經提示扣押物柒之1 、2 、4 等資料與林君閱覽，林君亦無法區分案關扣押物等機構內 那一公司商號、補習班之付款，本局逕依該機構之營業收 入比例分攤歸屬，合先敘明，依該比例計算90年第一名出 版事業有限公司分攤費用15,363,919元，例算方式依保成 文教機構七家公司商號、補習班之扣押物柒之1 、2 、4 七家公司商號、補習班損益收入比率分攤費用計算表。」 該金額憑查扣押物編號陸之1 至4 ，88至90年鐘點費票頭 逐筆實際予以勾稽，附被告整理勾稽之保成文教機構鐘點 費稿費版稅統計表，依此計算方式，依被告會審報告書第 14頁，原告90年度執行業務所漏扣繳金額6,554,339 元， 加上按比率分攤費用金額15,363,919元，共計成本費用金 額21,918,258元，較之被告所稱漏報銷售額14,903,156元 ，多出成本費用7,015,102 元（即虧損金額7,015,102 元 ），足見原告90年度營業之成本及費用與查扣損益表所列 成本24,114,063元、費用11,588,793元、營業外收入：利 息收入3,754 元、其他收入5,500 元，營業外支出：利息 支出600 元、其他損失73,280元，損益－（虧損金額6,37 2,540 元）相當，顯示扣押損益表所載營業支出及營業費 用等記載皆為真實。且查扣扣押物編號柒之1 、3 、4 、 88至90廠商支票，被告依該扣押物支票存根整理如下：扣 押物編號柒之1 、2 、4 付款票據彙整資料、扣押物編號 柒之3 付款票據彙整資料－中國國際商業銀行21835 （88 年部份）、扣押物編號柒之1 至4 付款票據彙整資料－中 國國際商業銀行21835 （89年部份）、扣押物編號柒之1 至4 付款票據彙整資料－中國國際商業銀行21835 （90年 部份）、保成機構違章證物89年度廠商支票審查草稿、被 告因查核資料繁雜，遂中途放棄查核之資料，即付款支票 、員工人事及薪資明細、稿酬及工讀生薪資明細表，連同 損益表等相關憑證資料基隆調查站扣押物品目錄表，皆為 證明成本及費用之文據，被告亦曾核對勾稽，原告既已提 出有關證明成本及費用之文據，則自非未提示帳證，依上 揭最高行政法院判決意旨，被告自不得逕以同業利潤核定 其所得，否則即屬違法。 ⑧原告經與業務往來之數家廠商商議，由廠商提供彼等向金 融機構調取多年前之相關往來單據，所有單據皆足以證明 損益表所載之成本及費用皆為真實，絕非虛構，謹提供參 酌如后： ⒈依據北興消防工程有限公司所提供之銀行交易明細表， 參照該公司所提出之說明書及收票記錄統計表，可知該 公司於90年間確與保成文教機構有「消防設備等」之業 務往來，合計金額為120,830 元，此與原告之支票存根 聯所載金額及用途相同。 ⒉依十大通信有限公司所提供之銀行交易明細表，參照該 公司所提出之說明書及收票記錄統計表，可知該公司於 90年間確與保成文教機構有「電話維修等」之業務往來 ，金額合計為22,200元，此與原告之支票存根聯所載金 額及用途亦相同。 ⒊依勤益裝訂有限公司所提供之銀行交易明細表，參照該 公司所提出之說明書及收票記錄統計表，可知該公司於 90年間確與保成文教機構有「裝訂費」之業務往來，金 額合計為7,257,500 元，此與原告之支票存根聯所載金 額及用途均相同。 ⒋依宏韋彩色製版有限公司所提供之銀行交易明細表，參 照該公司所提出之說明書及收票記錄統計表，可知該公 司於90年間確與保成文教機構有「製版」之業務往來， 金額合計為208,000 元，此與原告之支票存根聯所載金 額及用途均一致。 ⒌依承茂印刷設計有限公司所提供之銀行交易明細表，參 照該公司所提出之說明書及收票記錄統計表，可知該公 司於90年間確與保成文教機構有「製版」之業務往來， 金額合計為98,100元，此與原告之支票存根聯所載金額 及用途也屬一致。 ⒍依廣成裝訂有限公司所提供之銀行交易明細表，參照該 公司所提出之說明書及收票記錄統計表，可知該公司於 90年間確與保成文教機構有「製版」之業務往來，金額 合計為242,400 元，此與原告之支票存根聯所載金額及 用途均無不同。 ⑨按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或 得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行 為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之 裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政 罰法第26條定有明文。又稅捐稽徵法第41條之規定：「納 稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以 下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。」 查原告負責人林金水因涉嫌漏報90年度營利事業所得稅事 件，96年12月28日經臺灣基隆地方法院檢署檢察官起訴， 尚在臺灣基隆地方法院刑事庭審理中，依上揭行政罰法第 26條規定，應先行刑事訴訟程序處理，如經不起訴處分或 為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，方得依 違反行政法上義務規定裁處之，即應先踐行刑事程序，（ 參照高雄高等行政法院98年度訴字第304 號判決），被告 未循此為之，逕依所得稅法第110 條第1 項規定裁處罰鍰 ，實有違反行政罰法第26條規定之違法。 ⑸按公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，涵蓋 於租稅公平，此觀司法院釋字第385 號解釋文明確闡釋：「 憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依 據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等事項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於 適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律 適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。 故於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂「 稽徵機關依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依 查得不利當事人之銷售資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當 事人之進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額 應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得 行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。 易言之，整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之 責任與義務，稽徵機關不能先依職權調查不利當事人之課稅 資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，甚至將已查 得或當事人提出有利當事人之抵稅資料，捨棄不顧。最高行 政法院93年度判字第1602號判決意旨有明確之析釋。同理， 本件被告就損益表所載之營業收入採認為真實，列為課稅之 依據，對同一損益表所載之營業成本及營業費用，卻否認其 為真實，割裂捨棄不顧，顯然牴觸上揭司法院解釋及最高行 政院判決之意旨。其處分違反法律適用之整體性及權利義務 之平衡原則，與法自有未合。 　⑹查被告審查三科會簽之便箋（檔號098/1E0006C02/001 ）， 其中第四點中段指出「案關經搜索被查扣之損益表，為該公 司內部私製之財務報表，其為方便分析財務結構，有採按年 編報或部分按期（月）編報，該損益表既該公司自行記載供 內部管理之用，原未預料直接提供外部單位使用，必詳實記 載，無預為填報虛偽不實收入必要，故足供其漏報銷售額之 證據」。被告既認定損益表所載之營業收入無預為填報虛偽 不實收入之必要，同理，在同一損益表上所載之營業成本及 營業費用，同為原告自行記載供內部管理之用，原未預料直 接提供外部單位使用，亦必詳實記載，無預為填報不實營業 成本及營業費用之必要，其上所載之營業成本及營業費用， 皆為真實，不容置疑。被告故意不為認定，其認事用法均有 違誤。 ⑺被告答辯故意擴張或曲解最高行政法院之判例意旨，謹析釋 如后： ①答辯所引述的改制前行政法院61年判字第198 號判例，並 無被告所稱「而所謂『未能提示』者，包括全部未提示， 以及提示而不完全、不健全，不相符致無法勾稽者」。該 項判例意旨原為「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查 時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者」，被告恣 意添加「不健全、不相符致無法勾稽者」，足見被告只為 課稅，任意擴張判例意旨，故違法令之意圖昭然。 ②答辯引述的改制前行政法院57年判字第60號判例，「所稱 『納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供 之資料調查認定』，亦指納稅義務人已依法令規定提供齊 備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法 完全勾稽者為前提，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全 部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者 ，稽徵機關自得依查之資料或同業利潤標準核定其所得額 。」更完全曲解、擴張上揭判例之原意。上揭判例意旨闡 明「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示 證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義 務人如已提供有關資料，稽徵機關應就其提供之資料調查 認定，不得仍援前開規定，核定其所得額」，只要納稅義 務人已提供有關資料，稽徵機關即應就納稅義務人提供之 資料調查認定，而不限定於被告所稱之「已依法令規定提 供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能 合法完全勾稽者為前提」。足見被告只圖課稅方便，完全 不顧納稅義務人之權益，其心態殊屬可議。 ③抑且，本件原告90年度營業支付憑證，全部為基隆調查站 查扣，迄未返還原告，而扣押物品目錄表已詳載保成文教 機構之收支，內容之記載均為真實，並無任何虛偽造假之 情事。而該等查扣物品，係作為保成文教機構內帳統計之 用，其中損益表記載之收入及支出，是否真實，聲請傳喚 證人范玉竹到場調查，以明事實。 ⑻罰鍰部分： ①按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特 別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任 條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義 務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於 行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。司法院釋 字第275 號解釋在案。 ②次按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。行政罰法第7 條第1 項定有明文。 ③再按裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程 度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考 量受處罰者之資力，為行政罰法第18條第1 項所明定。 ④查原告每年均依所得稅法之規定，按時申報營利事業所得 稅，歷年來並無例外，90年度營利事業所得稅亦在規定期 限內履行申報之義務，原告並無違反所得稅法第110 條第 1 項規定之過失責任，遑論故意逃漏稅捐。原告依法申報 營利事業所得稅，主觀上即已盡注意義務，原告自認無應 注意能注意而不注意之過失責任，被告裁處罰鍰並未證明 原告有故意或過失而逃漏稅捐，則被告裁處罰鍰之處分， 即與法不合。 ⑤營利事業辦理所得稅結算申報費用、損失之認列與所得額 之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列 費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付而不存在 ，即不生漏報之問題；至於確無支付之事實，而係虛列費 用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列 支出而發生漏報所得額之效果。是以，營利事業辦理所得 稅結算申報，其費用或損失之列報，如確屬虛列費用或損 失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰；如有支付 之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目 相符，或係本業或附屬業務所需者，固應依法補稅，惟尚 難援引所得稅法第110 條第1 項之規定加以處罰。最高行 政法院101 年判字第459 號判決，有明確的闡釋。 ⑥查原告依法辦理90年度營利事業所得稅結算申報，從未虛 列成本、費用或損失，查扣損益表所載之成本及費用亦皆 為實際之支出，支付之成本及費用均係本業或附屬業務所 需，僅因事隔多年，帳證不全，致難以逐項核對科目，惟 肯定皆有支付之事實，依上揭最高行政法院判決意旨，如 有多出之所得，亦僅應補稅，不得依所得稅法第110 條第 1 項之規定裁罰，被告機關不查，恣意裁處罰鍰之處分， 與法未合。 ⑦本件原告經按所漏稅額裁處0.8 倍之罰鍰，原告無故意或 過失逃漏稅捐已如前述。退一步言之，如應處罰，被告亦 應依上揭行政罰法之規定，審酌原告違反行政法上義務行 為應受責難程度及所得利益，並考量原告之資力。被告未 依法衡量，其裁罰即有行政怠惰，構成裁罰濫用權力之違 法。 ⑧按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非 同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為 行為，除法律有明文規定應由其自負其責外，應由公司負 責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即 僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪 行為而生之法律上效果，基於刑罰個別化之理論，因其行 為而生之法律上效果，應歸屬於實行行為之人，此即為刑 事責任個別化、刑止一身之原則；惟行政刑法，為適應社 會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行 政法規，且為達成其行政目的，對於違反其命令或禁止之 企業組織者設有處罰規定，其處罰之型態略分為三種：兩 罰責任：行為人與法人同負其責。自己責任：由實際行為 人自負其責。轉嫁責任：轉嫁其責任於他人。稅捐稽徵法 第47條之規定，即為轉嫁責任之型態；此類轉嫁責任之規 定，雖符合行政上之目的性，但尚難認係國家發動刑罰權 之常態。是公司負責人因法人責任轉嫁而「代罰」，其性 質與因法人犯罪而與法人同時被獨立處罰之兩罰情形並不 相同。公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍 為公司，而非其負責人，乃因法人之公司於事實上無從擔 負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以 徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改 變其犯罪主體，亦即縱公司之負責人因轉嫁而代公司負其 刑責，其犯罪主體仍為該公司本身。故公司負責人為公司 以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯 稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司 ，而非自然人之公司負責人。又單一之犯罪，在實體法上 僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價， 即屬轉嫁代罰之情形，亦不能就犯罪主體單一之犯罪而重 複轉嫁及多重代罰，此為法理所當然；此與兩罰規定，例 如就業服務法第63條第2 項規定：「法人之代表人、法人 或自然人之代理人、受僱人或其他從業人員，因執行業務 違反（就業服務法）第44條或第57條第1 款、第2 款、第 3 款規定者，除依前項規定處罰其行為人外，對該法人或 自然亦科處前項之罰鍰或罰金」。除處罰法人外，對於從 業人員亦併予處罰；其從業人員之受罰，無關責任轉嫁之 問題，從業人員係各就其自己之違法行為負責，複數之從 業人員，有可能均為刑罰主體者之情形不同，不可不辨。 最高法院96年度台上字第5520號判決意旨有明晰的邏輯演 繹，被告援引法務部96年3 月27日法律決字第0960005858 號函之解釋，顯然與上揭最高法院判決意旨有違。 ⑼綜上，行政訴訟既以保護人民權益為目的，被告違背租稅法 律主義及租稅公平原則，其所核定原告依法應補稅額及罰鍰 處分，對原告造成不客觀、不合理之額外稅負之不法、不當 結果，恣意違法課稅，已屬違背法令，因而聲明：「訴願決 定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用 由被告負擔」。 三、被告抗辯： ⑴營利事業所得稅部分： ①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已 依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提 示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額； 嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「 本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係 課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其 所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及第3 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「 納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利 事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事 業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復 查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請， 可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定 作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願 或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營 業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參 考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函所 明釋。 ②本件原告係經營書籍出版業，90年度營利事業所得稅結算 申報，列報營業收入淨額19,616,277元、營業成本13,715 ,938元及全年所得額虧損1,505,269 元，經被告初查加計 漏報利息收入8,319 元，核定全年所得額為虧損1,496,95 0 元。嗣基隆調查站就其搜索保成文教機構所查扣之內帳 損益表等證據會同被告審理結果，查獲原告90年度漏報營 業收入14,903,156元，被告遂改按調帳方式重新查核，惟 原告逾期未提示帳證，乃併計漏報營業收入依該業（行業 標準代號：8330-11 ）同業利潤標準淨利率16% 核算其營 業淨利為5,523,109 元，重行核定全年所得額5,590,503 元；復就另查獲漏報利息收入3,754 元及其他收入5,960 元，更正核定全年所得額為5,600,217 元。原告不服，主 張同一事實營業稅部分已提起行政救濟，請俟營業稅行政 救濟確定後，再行辦理等，申經被告復查決定略以，本件 同一漏稅事實營業稅行政救濟本稅部分，業經最高行政法 院100 年度判字第1327號判決駁回確定，其中原核定漏報 銷售額74,427,484元（88年17,580,991元＋89年8,083,97 1 元＋90年14,903,156元＋91年33,859,366元），業經被 告98年9 月4 日財北國稅法一字第0980251162號復查決定 重新核算漏報銷售額為43,324,542元（88年16,097,931元 ＋89年6,278,303 元＋90年13,176,791元＋91年7,771,51 7 元）。本件營利事業所得稅部分，原第2 次核定營業收 入淨額34,519,433元、營業淨利5,523,109 元及全年所得 額5,590,503 元應予分別追減1,726,365 元、276,218 元 及276,218 元，變更核定為32,793,068元、5,246,891 元 及5,314,285 元。又第3 次核定漏報利息收入及其他收入 部分並未提出異議及事證等由，變更核定全年所得額為5, 323,999 元。 ③本案同一漏稅事實有關營業稅部分，亦源自基隆調查站所 查扣之對帳單、損益表及原告各年度營業稅申報書等資料 ，經會同被告審理結果，初核查獲原告漏報之銷售額合計 74,427,484元（88年17,580,991元、89年8,083,971 元、 90年14,903,156元及91年33,859,366元），被告乃據以補 徵營業稅額3,721,375 元；嗣復查決定重行審查上開資料 ，變更核定原告88年至91年間漏報之銷售額為43,324,542 元（88年16,097,931元、89年6,278,303 元、90年13,176 ,791元及91年7,771,517 元）。惟原告就上開補徵營業稅 及罰鍰處分猶表不服，循序訴經鈞院99年度訴字第591 號 判決駁回及最高行政法院100 年度判字第1327號判決略以 ：「（一）駁回部分（本稅部分）：……本件查扣之損益 表為檢調機關持檢察官核發搜索票執行搜索查扣所得，為 上訴人所屬保成文教機構所制作，經上訴人代表人及其配 偶謝淑霞於證物封面簽章，上訴人並有檢視及表示意見機 會，自具有證據能力；上訴人就該損益表所載營業收入部 分，應如何歸屬保成文教機構旗下各營業人，未能提示完 足之帳簿憑證供被上訴人勾稽，則被上訴人依據基隆市調 查站查扣之對帳單、損益表及上訴人系爭各年度營業稅申 報書等查得之資料，核定上訴人漏報本件銷售額，……並 無上訴人所指違背法令情事。……本件係上訴人漏報營業 稅事件，……漏稅額之計算，僅查獲時已申報之進項稅額 可得扣減，營業費用若非屬該情形，尚無從主張扣減。上 訴人並未釋明其主張應予扣減之營業費用係屬查獲時已申 報之進項稅額，則其上訴意旨執詞指摘原判決對於其提出 之帳簿、營利事業所得稅結算申報書及薪資等費用憑證， 完全未予調查斟酌，對於未能區分扣案證據究係何營業人 ，以營業收入比例分攤認列營業費用以扣減營業收入之核 定標準，如何不採，均完全放棄職權調查之責，復未詳述 取捨理由，有判決不適用法則及理由不備之違法等云，亦 無可取。……」是本件就同一漏稅事實有關補徵營業稅部 分，業經前揭最高行政法院判決駁回確定在案。嗣原告依 行政程序法第273 條第1 項第1 款及第14款提起再審之訴 部分，已由最高行政法院及鈞院分別以101 年度裁字第11 56號裁定及100 年度再字第152 號裁定駁回原告再審之訴 ，合先敘明。 ④按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者， 如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負 舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目， 則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不 提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主 張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。次按「當事人主張事 實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36 年判字第16號著有判例。又稽徵機關因納稅義務人未能提 示帳簿憑證時，得依據前揭法令規定依查得資料或同業利 潤標準核定所得額。而所謂「未能提示」者，包括全部未 提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者 ，亦經改制前行政法院著有61年判字第198 號判例闡釋明 確。另改制前行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅 義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料 調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應 設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全 勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者， 並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資 料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查 得之資料或同業利潤標準核定其所得額。 ⑤本件原告90年度營利事業所得稅，被告依據基隆調查站查 扣之內帳損益表等扣押物及相關調查筆錄，初查核認原告 90年度漏報營業收入14,903,156元，經被告於95年2 月24 日通知原告於95年4 月3 日前提示帳簿憑證及有關文據供 核，惟因原告逾期未提示，乃加計漏報之營業收入依同業 淨利率標準16% 核算其營業淨利，併同另查獲漏報利息收 入及其他收入，核定全年所得額5,600,217 元，嗣復查決 定依據營業稅部分行政救濟終局判決已確定之事實，90年 度漏報營業收入為13,176,791元，變更核定全年所得額為 5,323,999 元，揆諸首揭規定，尚無不合。 ⑥本件原告主張被告查獲原告公司薪資、租金及執行業務所 得漏列扣繳金額6,554,339 元，是應減除是類費用乙節， 按原告90年度列報營業收入淨額19,616,277元，嗣經查獲 漏報銷售額13,176,791元，被告遂改按調帳方式重新查核 ，惟原告逾期未提示帳證，乃按該業（行業標準代號：83 30-11 ）同業利潤標準淨利率16% 核算營業淨利，是推估 歸屬之營業成本及費用為84% ，原告主張減除是類費用反 較原核定不利。至原告認其90年度營業支付憑證，全部為 基隆調查站查扣，迄未返還，且其內容之記載均為真實乙 節，因支付憑證尚非商業會計法之原始憑證，且經檢視扣 押物品目錄表中尚無其他會計原始憑證之發票或收據，是 原告若未依法提出營業成本及費用之帳簿文據供查核，尚 不能主張支出應適用扣案損益表推估計算，原告主張，顯 係誤解。 ⑦本件原告主張被告應按營業收入比例分攤扣押物中付款憑 證金額以歸屬成本費用乙節，按因查獲證物未區分為那一 家營業人所支付，前經被告提示扣押物柒之1 、2 、4 與 原告負責人林金水閱覽，林金水亦無法區分案關扣押物為 機構內那一公司商號、補習班之付款憑證（該機構共有7 家公司商號：臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、 雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習 班、第一名出版事業有限公司、學林文化事業有限公司、 台灣本土法學雜誌社及第一名科技股份有限公司），是被 告就其中屬88年度至92年度員工、授課老師及其他人之稿 費、版稅等因涉及薪資所得、租金支出及執行業務所得未 據實申報部分，逕依營業收入比例分攤計算90年度薪資、 租金及執行業務所得短漏扣繳金額6,554,339 元。原告主 張應依該比例分攤計算其營業成本及費用，惟因支付憑證 尚非計算營業成本及費用之原始憑證，且本件原告逾期未 提示營業成本及費用之帳簿文據（包括會計原始憑證之發 票或收據）供查核，是被告依同業利潤標準淨利率16% 核 算其營業淨利，洵屬有據。另原告說明被告審查三科會審 報告書第2 、3 、4 頁明確載有「……，依該比例計算90 年第一名出版事業有限公司分攤費用15,363,919元，例算 方式依保成文教機構七家公司商號、補習班之扣押物柒之 1 、2 、4 七家公司商號、補習班損益收入比率分攤費用 計算表。」乙段文字，與原告所呈該會審報告書內容亦有 不合，應係誤植，核無足採，併予說明。 ⑵罰鍰部分： ①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」為所得稅法第110 條 第1 項所明定。次按「按稅捐稽徵法第41條第1 項規定： 『納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以上有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金 。』第47條規定：『本法關於納稅義務人、扣繳義務人及 代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法 規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法 人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四 、其他非法人團體之代表人或管理人。』次按加值型及非 加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第2 條規定：『營 業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。 二、……』及第51條規定：『納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：……。五、虛報進口稅額者。……』是以 ，倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51 條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取 『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而 營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主 體既有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同 一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用 ，仍應依各該規定分別處罰之。」為法務部96年3 月27日 法律決字第0960005858號函所明釋。 ②本件原告90年度營利事業所得稅申報，經被告查獲漏報營 業收入14,903,156元及利息收入8,319 元，致漏報所得額 2,392,823 元，初查遂按所漏稅額597,374 元處0.8 倍之 罰鍰477,800 元（計至百元止）。原告不服，申經被告復 查決定略以，按會計事項應參照商業會計法及財務會計準 則公報等據實記載，原告未據實記載及申報系爭營業收入 ，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，自應受罰。惟系爭 漏報營業收入及全年所得額既經被告復查決定分別追減1, 726,365 元及276,218 元已如前述，爰重行核定漏報所得 額為2,116,605 元，改按所漏稅額528,320 元處0.8 倍罰 鍰422,656 元為由，追減罰鍰55,144元。 ③本件原告漏報營業收入之事實，有基隆調查站調查筆錄及 查扣內帳損益表等扣押物附卷可稽，違章事證足堪認定， 是被告依前揭所得稅法第110 條規定，以原告為受處罰之 主體。至原告負責人林金水因違反稅捐稽徵法第41條規定 另案遭地檢署檢察官起訴一案，與本件受處罰主體即有不 同，參前揭法務部96年函釋意旨，自無行政罰法及第26條 所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為 不二罰」原則之適用，原告主張，顯有誤解。 ④本件被告初查核認原告90年度漏報營業收入14,903,156元 ，因原告未提示帳證供核，遂加計漏報之營業收入依同業 利潤標準核算其營業淨利，併同漏報利息所得8,319 元核 定全年所得額後，按所漏稅額597,374 元處0.8 倍之罰鍰 477,800 元（計至百元止），嗣復查決定重行核算漏報所 得額為2,116,605 元，乃改按所漏稅額528,320 元處0.8 倍之罰鍰422,656 元，追減罰鍰55,144元，經核尚無不合 。 ⑤原告主張被告應依行政罰法第18條規定，審酌其違反行政 法上義務行為應受責難程度及所得利益裁處罰鍰乙節，按 財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為使稽徵機 關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考， 乃頒訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，分別就 稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產及贈與 稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復 就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中 承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其 除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基 準，稅捐稽徵機關基於平等原則，依上開裁量基準行使其 罰鍰之裁量權，並無不合。是被告依裁處時「稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表」就本件原告違反行為時所得稅 法第110 條第1 項之違章行為，復斟酌其漏稅情節並無加 重及減輕情形，按所漏稅額裁處0.8 倍罰鍰，洵屬有據。 ⑥另原告主張費用或損失之列報如有支付之事實，僅因帳證 不全，不得依所得稅法第110 條第1 項加以處罰乙節，按 「……三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得 之事實，自應依所得稅法第110 條規定論處，至其匿報所 得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核 定並據於補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、 損費是否已列報而定；……，如成本部分未列報，則以漏 報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利 潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷 貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」 財政部69年4 月15日台財稅第33041 號已有明釋。本件被 告初查核認原告90年度漏報營業收入14,903,156元，因原 告未提示帳證供核，遂加計漏報之營業收入依同業利潤標 準核算其營業淨利，併同漏報利息所得8,319 元核定全年 所得額後，按所漏稅額597,374 元處0.8 倍之罰鍰477,80 0 元（計至百元止），嗣復查決定重行核算漏報所得額為 2,116,605 元，乃改按所漏稅額528,320 元處0.8 倍之罰 鍰422,656 元，追減罰鍰55,144元，是被告所為罰鍰之處 分，係與查獲原告漏報營業收入有關，而非是否虛列費用 或損失，原告主張，顯係誤解。 ⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告 　 之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。 四、得心證之理由： ⑴原告係書籍出版業（保成文教機構之一），90年度營利事業 所得稅結算申報，列報營業收入淨額19,616,277元、營業成 本13,715,938元及全年所得額虧損1,505,269 元（參見判決 附表一：「原申報數」），其查核過程略以： ①被告初查加計漏報利息收入8,319元，核定全年所得額為 虧損1,496,950 元（參見判決附表一：「第一次核定數」 及「註1.」）。 ②而基隆調查站就其搜索保成文教機構後，經查獲漏報營業 收入14,903,156元，被告遂改按調帳方式重新查核，惟原 告逾期未提示帳證，乃併計漏報營業收入依該業（行業標 準代號：8330-11 ）同業利潤標準淨利率16% 核算其營業 淨利為5,523,109 元，重行核定全年所得額5,590,503 元 （參見判決附表一：「第二次核定數」及「註2.」）。 ③之後，另查獲漏報利息收入3,754 元及其他收入5,960 元 ，被告更正核定全年所得額為5,600,217 元（參見判決附 表一：「第三次核定數」及「註3.」）。 ④而原告不服，主張同一事實之營業稅部分已提起救濟，應 待營業稅救濟程序確定後，再行核課營利事業所得稅，而 申請復查： 1.本件同一漏稅事實營業稅行政救濟本稅部分，業經最高 行政法院100 年度判字第1327號判決駁回確定，其中原 核定漏報銷售額74,427,484元（88年17,580,991元＋89 年8,083,971 元＋90年14,903,156元＋91年33,859,366 元），業經被告98年9 月4 日財北國稅法一字第098025 1162號復查決定重新核算漏報銷售額為43,324,542元（ 88年16,097,931元＋89年6,278,303 元＋90年13,176,7 91元＋91年7,771,517元）。 2.因此本件營利事業所得稅部分，原第2 次核定營業收入 淨額34,519,433元、營業淨利5,523,109 元及全年所得 額5,590,503 元，被告於復查決定准予分別追減1,726, 365 元、276,218 元及276,218 元，變更核定為32,793 ,068元、5,246,891 元及5,314,285 元（參見判決附表 一：「復查決定」及「註4.」）。因為原告就第3 次核 定漏報利息收入及其他收入部分並未提出異議及事證， 經被告核計變更核定全年所得額為5,323,999 元。 ⑵兩造爭執在於，被告是否有積極證據證明原告漏報營業收入 ？以及原告所主張之營業成本、營業費用及營業外支出是否 可扣除？ ①然查，本件漏報銷售額致逃漏營業稅事件，業經本院99年 度訴字第591 號判決及最高行政法院100 年度判字第1327 號判決而告確定。嗣原告提起再審之訴，仍遭本院100 年 度再字第152 號判決及最高行政法院101 裁字第1156號裁 定駁回；因此原告歷年漏報營業稅事件已經確認，已經足 以認定原告90年度營利事業所得稅應列報之營業收入淨額 ，而且被告已經據上開判決確定之結果，於復查決定中予 以分別追減營業收入淨額，足見該部分爭議已經釐清，原 告仍質疑「被告並無積極證據證明原告漏報營業收入」者 ，自無足採。 ②所以本件原告爭執之核心在：被告所為補稅及罰鍰處分， 其所憑之依據為基隆調查站移送之資料（90年度損益表） ，其僅認損益表所載之營業收入，但就同一損益表所列之 營業成本及營業費用均不予承認，而以同業利潤標準核定 所得額，被告所為自屬違誤。 ⑶按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關 進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理 結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證 明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行 發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「本法第83條所稱之帳 簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之 所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依 查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅 法第24條第1 項、第83條第1 項及第3 項及同法施行細則第 81條第1 項所明定。足見查核之前提是納稅義務人應先提示 有關各種證明所得額之帳簿、文據；若未依限期提示者，稽 徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。只 是就原告所提示之資料，其查核標準如何？應該作到如何程 度之查核？是釐清爭執之關鍵。 ①就相關營利事業所得稅查核準則規定而言： 1.第2 條第2 項「……至辦理所得稅結算申報時，其帳載 事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、本準則及 有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」 2.第12條「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑 證；其應取得外來憑證者，除第68條、第74條第3款 第 2 目之3 及之4 、第78條第2 款第6 目、第8 目及第9 目、第79條第2 款第1 目、第80條第4 款第2目 及第3 目、第88條第3 款第2 目規定，得以內部憑證認定者外 ，不得以內部憑證代替；其以內部憑證代替者，應不予 認定。」 3.第62條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得 列為費用或損失。」 4.第65條「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性 質分別查核。」 5.第67條第1 項「費用及損失，未經取得原始憑證，或經 取得而記載事項不符者，不予認定。……」 6.第70條之1 「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同 費用之分攤，應由持有費用憑證之營利事業出具共同費 用計算明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤 基礎。各關係企業應憑持有費用憑證之營利事業出具以 其為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表列支。但憑 證繁多者，得報經該管稽徵機關核准免檢附該項憑證影 本。」 7.第71條「薪資支出：……十二、薪資支出之原始憑證， 為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者 ，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別 存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予 以認定。……」 8.第85條「勞務費：……二、給付勞務費用之原始憑證為 收據或簽收之簿摺；如經由金融機構撥款直接匯入執行 業務者之金融機構存款帳戶者，應取得書有執行業務者 姓名、金額及支付勞務費字樣之銀行送金單或匯款回條 。」 ②查核之背景及相關資料： 1.原告90年度營利業業所得稅結算申報原申報營業成本加 計營業費用為21,180,621元，嗣因未如期提示帳冊，於 復查決定經被告依同業利潤標準營業淨利率16% 核定， 營業成本加計營業費用核定為27,546,177元（營業收入 32,793,068－營業淨利5,246,891 ）。本件訴訟原告未 明確指明其請求金額，故依原告起訴狀內容意旨（本院 卷p.11），原告係認如基隆調查站查獲之營業收入為真 實，則同一損益表上之營業成本、營業費用及其他支出 等數據皆為真實，故本院查核本件之數據係以本院卷p. 187 之報表（即系爭損益表）為依據，合先敘明。 2.系爭損益表之科目分類不同於營利事業所得稅結算申報 書格式，本院先予以重分類，再按其性質分別查核，重 分類後之金額如判決之附表二所示。 3.查核工作本應按各費用科目之順序，依序核對相關憑證 與帳載金額是否相同、其費用性質於稅法上是否可以認 列、是否具備法定憑證、金額是否未超出限額規定等， 惟本件原告未提出總分類帳、明細帳、傳票等帳冊，僅 提出各類所得扣繳稅額繳款書（本院卷p.79）、支票存 根（本院卷p.172-186 ）、北興消防工程有限公司說明 書暨相關資料（本院卷p.345-355 ）、十大通信有限公 司說明書暨相關資料（本院卷p.356-363 ）、勤益裝訂 有限公司說明書暨相關資料（本院卷p.364-372 ）、宏 韋彩色製版有限公司說明書暨相關資料（本院卷p.373- 383 ）、承茂印刷設計有限公司說明書暨相關資料（本 院卷p.384-388 ）、廣成裝訂有限公司說明書暨相關資 料（本院卷p.389-403 ）等影本，且並未說明上該憑證 歸屬何種費用，本院實難加以認定，僅能先依有限之資 料，推測該憑證屬何種費用，再依其是否具備稅法認定 要件。 4.至於原告提出之基隆調查站扣押物品目錄表、保成文教 機構鐘點費稿費版稅統計表、扣押物付款票據彙整資料 等，非屬原始憑證，不予考量。 ⑷查核結論： ①關於各類所得扣繳稅額繳款書影本： 原告補繳扣繳稅額係因遭基隆調查站查獲時，發現有應扣 繳但未扣繳之情形，包含鐘點費2,877,737 元（本院卷p. 111 ）、員工薪資2,219,682 元（本院卷p.114 ）、工讀 生薪資1,456,920 元（本院卷p.114 ），合計6,554,339 元（與本院卷p.118 金額相符，稅額與本院卷p.79繳款書 一致），其分別屬勞務費及薪資費用，雖原告未提出收據 或簽收之名冊等，但其業經被告補繳扣繳稅額在案，且被 告對此並不爭執（本院卷p.92, 420 ），應認被告已確定 由勞務提供者、員工等收受上述金額，核與營利事業所得 稅查核準則第85條、第71條意旨相符，應予以認列。 ②關於支票存根影本： 1.該支票屬原告之負責人林金水所有（本院卷p.108 ）， 非原告所有，是該支票可否作為原告支付之依據，已有 疑問。 2.該支票存根可能涵蓋臺北市保成法律會計行政短期技藝 補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商 業短期補習班、原告、學林文化事業有限公司、台灣本 土法學雜誌社、第一名科技股份有限公司等7 家公司之 支出（本院卷p.108 ），在無法明確區分下，本院無法 判斷。 ③關於往來廠商說明書暨相關資料影本： 1.各廠商之說明書皆稱與保成文教機構有業務往來，非原 告，故廠商之交易對象仍有疑問。 2.各廠商未提出交易原始憑證，如開立之統一發票、收據 等存根聯，按營利事業所得稅查核準則第67條規定，此 部分不予認定。 ④綜上，原告所提出之憑證，僅能認定扣繳稅額繳款書部分 ，金額為6,554,339 元，較被告核定之27,546,177元為少 ，故被告按同業利潤標準營業淨利率核定，已屬對原告有 利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，本院即使針對「 同一損益表」採實質審認之結果，原復查決定認定之結果 ，仍屬於法有據。至於原告主張之支票存根（包含往來廠 商主要也係提示支票存根及其兌現紀錄）部分，因無法確 認交易及支付對象、支付原因，最多僅能證明有金錢往來 之可能性；另若費用屬多家公司共同負擔，應按營利事業 所得稅查核準則第70條之1 規定，應出具憑證影本及計算 明細表列支，否則無法認列分擔，均此敘明。 ⑸針對原告質疑之說明： ①就稅法之設計而言，對於收入面及費用面本來就採取不同 之認定標準，因納稅義務人為了減少納稅，會傾向低報收 入高報費用，以達到稅額之極小化，故已申報之收入原則 上採信，但已申報之費用則仍需提出相關證據。此由營利 事業所得稅查核準則之規定即可觀察到，對於收入類查核 ，原則採銷貨所開立之統一發票金額為主，經查明無漏報 或短報情事者即予核實認定（查核準則第15條），至於交 易性質，是否完成金錢交付等，非查核重點；但反觀費用 類查核，即使交易屬實，對於性質（查核準則第62條）及 申報金額（查核準則第79條、第80條、第81條）有所限制 ，未有原始憑證或縱取得而記載事項不符（查核準則第67 條），或者支付國外廠商及非我國境內居住之個人者未具 結匯或銀行匯付之證明文件者（查核準則第87條、第92條 、第94之1 條），仍不可申報認列為費用。 ②且稅捐課徵程序上，參酌司法院釋字第537 號解釋，有關 課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅 捐稽徵機關掌握困難，因而納稅義務人有漏報收入或者有 浮報費用之疑慮時，納稅義務人應負協力義務去解釋及舉 證其沒有逃漏稅捐。本件查獲系爭損益表，當原告有漏報 收入之疑慮時，原告即有解釋之義務，無法提出合理說明 ，應可認有收入事實之存在（否則納稅義務人只要不提出 ，就可以達到逃漏稅捐之目的）；反之，在確認系爭損益 表之費用時，除要證明交易之屬實外，還須具備合於法令 之憑證。因此，原告訴稱被告割裂適用損益表，其係收入 與費用之性質與查核目的不同，且原告並未提出相關憑證 以供查核所致。 ⑹罰鍰部分，本件原告漏報營業收入之事實已堪認定，按會計 事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原 告未據實記載及申報系爭營業收入及利息收入等，致漏報所 得額，自屬應注意、能注意而未注意之過失，依法自應受罰 。被告初查核認原告90年度漏報營業收入14,903,156元，因 原告未提示帳證供核，遂加計漏報之營業收入依同業利潤標 準核算其營業淨利，併同漏報利息所得8,319 元核定全年所 得額後，按所漏稅額597,374 元處0.8 倍之罰鍰477,800 元 （計至百元止）；嗣復查決定重行核算漏報所得額為2,116, 605 元，乃改按所漏稅額528,320 元處0.8 倍（原告有出具 願意繳清之承諾書，參原處分卷p.31）之罰鍰422,656 元， 追減罰鍰55,144元，經核於法並無不合。 五、綜上所述，被告所為之處分（即復查決定），並無不法，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。至於，原告稱本件是否需先經刑事判決 確定者，就此稅捐稽徵事件之補稅及處罰，行政訴訟得自行 認定事實而適用法律，自無先經刑事判決確定之必要；而原 告聲請訊問證人范玉竹者，惟本院已就同一損益所載為實質 查核，該傳訊自無必要；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻 擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併 此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　12　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　黃秋鴻 　　　 法 官　陳金圍 　 　　 法 官　陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　101　 年　　12　　月　　6　　 日 書記官 鄭聚恩