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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度簡上字第61號 上　訴　人　雷射視聽器材有限公司 代　表　人　陳瑞豐（董事）住同上 被　上訴人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長）住同上 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102 年 3 月22日臺灣臺北地方法院101 年度簡字第148 號行政訴訟判決 ，提起上訴，本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　事實及理由 一、上訴人民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入 淨額新臺幣（下同）79,883,943元、營業成本63,898,336元 及全年所得507,431 元，經被上訴人原查營業費用中屬於工 程部人員之相關薪資、保險費、伙食費及退休金計750,000 元轉列營業成本，重新核算營業成本64,648,336元；又以上 訴人未能提示存貨明細帳、商品進銷存明細表及其他營業成 本明細表供核，成本無法勾稽查核，乃按其收入性質分別依 攝影器材批發業（行業標準代號：4564-11 ）、未分類其他 物品出租業（行業標準代號：7739-99 ）及視聽電子產品修 理業（行業標準代號：9523-11 ）同業利潤標準毛利率計算 營業成本為63,122,728元，核定應補稅額252,039 元。上訴 人不服，以其主要經濟活動為攝影器材批發業，應按攝影器 材批發業同業利潤標準毛利核定營業成本為由，循序提起行 政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。 二、原判決之理由略以： ⑴按行業類別之歸屬乃屬法律「定性」活動，是按照既有之法 律概念體系，依個案營業活動之事實特徵，以當時法律體系 分類為基準，決定最接近其營業活動特徵之所屬行業類別。 ①本件上訴人主張其主要經濟活動為攝影器材之批發，應歸 類為行業標準代號4564-11 之攝影器材批發業，而被上訴 人則主張核對上訴人所開立之統一發票，依上訴人之營業 收入，認定上訴人之行業應歸類為行業標準代號4564-11 之攝影器材批發業、行業標準代號7739-99 之未分類其他 物品租賃業及行業標準代號9523-11 之視聽電子產品修理 業。是以，判斷上訴人行業類別，主要視上訴人之實際營 業活動。 ②而上訴人98年度營業收入淨額之明細及比例為攝影器材批 發75,959,042元，佔營收比例95.09%、攝影器材租賃1,30 9,687 元，佔營收比例1.64% 、攝影器材維修2,615,214 元，佔營收比例3.27% ，共計79,883,943元，為兩造所不 爭執。則被上訴人以上訴人未能提示存貨明細帳、商品進 銷存明細表及其他營業成本明細表供核，成本無法勾稽查 核，乃按其開立之發票品名及其他單據予以區分分類，分 別依適當之行業代號，依同業利潤標準毛利率核定上訴人 之營業成本，並無違誤，上訴人主張其行業應依其主要經 濟活動為歸類而全部屬行業標準代號4564-11 之攝影器材 批發業，既與查證之事實未符，自屬無法採取。 ⑵又依財政部訂頒之98年度營利事業各業所得額及同業利潤標 準說明1 ：「營利事業各業所得額及同業利潤標準，係根據 各該業正常營運資料訂定，不包括營業外損益。」，可知營 利事業各業所得額之標準及同業利潤之標準均係依據各該業 正常營運之資料而為制定，不包括各該業之營業外損益。再 者，「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算 其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產 品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得 額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷 貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之 所得額標準，核算認定。」、「銀樓業專營金銀飾品者按『 金銀飾品』計算，專營珠寶飾品者按『金銀珠寶飾品』計算 ，兼營金銀及珠寶飾品兩種而可明確劃分者，應分別按『金 銀飾品』及『金銀珠寶飾品』計算；其無法劃分清楚者，概 依『金銀珠寶飾品』計算。」財政部63年7 月23日台財稅第 35377 號、65年1 月26日台財稅第30505 號函釋示甚明。前 者係針對所得稅法第80條所定所得額標準如何核算之釋示， 後者則於所得稅法令彙編中係編排於所得稅法第83條關於同 業利潤標準之條文下，細觀此2 函釋，均是闡明產品之銷貨 收入如得明確細分，即應依各該產品種類分別適用不同之同 業利潤標準或所得額標準。 因此，上訴人援引上開98年度營利事業各業所得額及同業利 潤標準說明1 及財政部63年7 月23日台財稅第35377 號函釋 ，主張同業利潤標準係採場所單位多種經濟活動之綜合淨利 率觀念制定，與各業所得額標準係以個別產品之銷貨收入（ 個別經濟活動）觀念制定截然不同云云，顯與上開說明及函 釋有間，核難採取。 ⑶上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本63,8 98,336元，經被告初查以原告未能提示存貨明細帳、商品進 銷存明細表及其他營業成本明細表供核，成本無法勾稽查核 ，乃按其實際經營業務即原告之營業收入性質分別依行業標 準代號：4564 -11攝影器材批發業（毛利率19% 、淨利率9% ）、行業標準代號：7739-99 未分類其他物品出租業（毛利 率70 %、淨利率30% ）及行業標準代號：9523-11 視聽電子 產品修理業（毛利率54% 、淨利率22% ）之同業利潤標準毛 利率計算營業成本為63,122,728元〔計算式：攝影器材銷售 收入淨額75,9 59,042 元×（1 －19% ）＋視聽器材出租收 入淨額1,309,68 7元×（1 －70% ）＋維修收入淨額2,615, 214 元×（1 －54% ）＝63,122,728元〕，變更核定全年所 得額為2,033,03 9元，核定應補稅額252,039 元，即無不合 ，駁回上訴人在原審之訴。 三、上訴意旨略以： ⑴按財政部98年度營利事業各業所得額及同業利潤標準之目錄 說明2 之規定，同業利潤標準係以營利事業所經營行業適用 之；而所得額標準依財政部63年7 月23日台財稅第35377 號 函規定係以營利事業製造或買賣各種產品之銷貨收入分別適 用之；兩項標準適用原則分開規定，已突顯出適用上之不同 。 ①原判決採被上訴人主張，援引財政部63年7 月23日台財稅 第35377 號及65年1 月26日台財稅第30 506號函釋作為判 決依據︰以前者係針對所得稅法第80條所定各業所得額標 準如何核算之釋示，後者則因於所得稅法令彙編中係編排 於所得稅法第83條關於同業利潤標準之條文項下，據以推 論兩者均闡明產品之銷貨收入如得明確細分，即應依各該 產品種類分別適用不同之所得額標準或同業利潤標準云云 。 ②有關財政部65年1 月26日台財稅第30506 號函釋明白標示 係就營利事業各業所得額標準小業別中「金銀珠寶飾品」 及「金銀飾品」之適用標準所為之函釋，應屬於所得稅法 第80條各業所得額標準相關釋示；該函釋內容已臻明確不 宜以該函釋因編排於所得稅法第83條有關同業利潤標準之 條文項下，即據以推論同業利潤標準亦應以各產品銷貨收 入分別適用。 ③所得稅法令彙編容有諸多編排疏漏情形，譬如財政部87年 1 月23日台財稅第000000000 號函、92年4 月11日台財稅 第0000000000號函及92年4 月1 日台財稅第0000000000號 函有關所得稅第83條同業利潤標準函釋卻編排於所得稅法 第80條關於各業所得額標準條文項下，亦證原判決及被上 訴人推論不可採。 ④退步言，若如原判決之推論，豈不是各業所得額標準與同 業利潤標準皆以「產品銷貨收入」適用，顯與前揭財政部 98年度營利事業各業所得額及同業利潤標準之目錄說明2 規定不符（即有關所得額標準之適用係以產品銷貨收入， 而同業利潤標準之適用應以營利事業經營之行業）。原判 決未依職權調查竟依被上訴人對該函釋之錯誤推論，駁回 上訴人訴之聲明，顯有違論理法則。原判決未敘明其不予 調查採認之理由，即有判決不備理由之違法及適用法規錯 誤之情事。 ⑵上訴人援引之主張與鈞院96年度訴字第3258號判決及原判決 援引之法規相同，原判決卻任意割裂不予採用，有前後不一 致情形。原判決反而採被上訴人主張之錯誤法規65年1 月26 日台財稅第30506 號函釋，按各產品之銷貨收入作為判定行 業細類適用同業利潤標準。原判決未敘明其不予調查採用之 理由，該不適用法規足以影響判決結果，顯有判決不適用法 規及判決理由矛盾之違法。 ⑶被上訴人於相同案情鈞院96年度訴字第3258號判決中，主張 以營利事業主要經營項目作為判定該案原告之行業細類、子 類適用同業利潤標準；按憲法第7 條及行政程序法第6 條之 平等原則，要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同 處理，即要求相同之事物為相同之處理，此種「禁止差別待 遇原則」行政機關應自我拘束。上訴人已於原審提出此重要 攻擊防禦方法及證據，原判決未敘明其不予調查採認之理由 ，即有判決不備理由及違反平等原則之違法情事。 ⑷場所單位主要經濟活動既然為判定行業之基礎，按主要營業 項目認定行業依法有據，因對上訴人有利被上訴人卻不採用 ，違反行政程序法第8 條、第9 條及第10條所定之誠實信用 原則、有利不利一律注意原則與合法裁量權原則，上訴人已 指摘被上訴人此一違法行為，原判決亦未予審酌，有判決不 備理由之違法。 ⑸上訴人雖有攝影器材批發、攝影器材維修及攝影器材租賃3 種收入，然依現行「中華民國稅務行業標準分類」編制說明 ，該3 種收入係屬3 種經濟活動並非3 種行業，上訴人究應 屬何種行業，尚須按「中華民國稅務行業標準分類」之行業 分類原則，就上訴人場所單位3 種經濟活動中找出主要經濟 活動，該主要經濟活動始為上訴人實際經營之「行業」，原 審遺漏找出上訴人主要經濟活動之步驟，即逕行歸屬行業， 造成上訴人單一場所單位有3 種「行業」，不符合行業分類 原則等語。 四、本院查： ⑴上訴人98年度營業收入淨額之明細及比例為攝影器材批發75 ,959,042元，佔營收比例95.09%、攝影器材租賃1,309,687 元，佔營收比例1.64% 、攝影器材維修2,615,214 元，佔營 收比例3.27% ，共計79,883,943元，為兩造所不爭執。兩造 爭議在於： ①上訴人認為：同業利潤標準之適用應以營利事業經營之行 業為判準（即本案應適用攝影器材批發「行業標準代號： 4564-11 」。） ②被上訴人認為：應以當年度實際產品銷貨收入，來認定同 業利潤標準之適用。因此，本案應分別依行業標準代號： 4564-11 攝影器材批發業（毛利率19% 、淨利率9%）、行 業標準代號：7739-99 未分類其他物品出租業（毛利率70 % 、淨利率30% ）及行業標準代號：9523-11 視聽電子產 品修理業（毛利率54% 、淨利率22 %）之同業利潤標準毛 利率計算營業成本為63,122,728元，進而核定全年所得額 為2,033,039 元，核定應補稅額252,039 元。 ⑵上訴人之論述基礎，是以「按財政部98年度營利事業各業所 得額及同業利潤標準之目錄說明2 之規定，同業利潤標準係 以營利事業所經營行業適用之；而所得額標準則依財政部63 年7 月23日台財稅第35377 號函規定辦理」為依據，而認為 有關所得額標準之適用係以產品銷貨收入為準，而同業利潤 標準之適用應以營利事業經營之行業為準。然查： ①關於「所得額標準」是稅捐稽徵經濟原則之體現。 1.所得稅法第80條：（第1 項）稽徵機關接到結算申報書 後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2 項 ）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分 業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。（第3 項 ）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即 以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現申報異常或涉 有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不 及前項規定標準者，得再個別調查核定之。（第4 項） 各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業 公會之意見（第5 項）。稽徵機關對所得稅案件進行書 面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所 得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財 政部定之。 2.原則上，納稅義務人申報之所得額如在所得額標準以上 者，即以其原申報額為準。需要個別調查核定者，申報 之所得額不及該標準者，或有申報異常或涉有匿報、短 報或漏報所得額之情事者。換言之，如無申報異常或涉 有匿報、短報或漏報所得額之情事，申報之所得額不及 所得額標準者，才有個別調查核定之必要。否則納稅義 務人申報之所得額已經超過所得額標準者，就稅捐稽徵 經濟原則而言，即無個別調查核定之必要。 ②關於「同業利潤標準」是為了推計課稅。 1.所得稅法第83條：（第1 項）稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文 據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤 標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應 由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特 殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得 派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結 算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如 經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。 2.營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額（所得稅法第 24條。納稅義務人本應提示各種證明所得額之帳簿、文 據以供查實；但若未提示者，稽徵機關得依查得之資料 或同業利潤標準，核定其所得額。所謂同業利潤標準是 透過很多申報案件之累積統計出不同行業之利潤均數， 作為同業利潤標準（毛利率= 營業毛利/ 營業收入淨額 *100% ；淨利率= 營業淨利/ 營業收入淨額*100% ）， 其實就是種成本的推估。 ③財政部公告之各年度營利事業各業所得額、同業利潤標準 擴大書審純益率，都是為了稅捐稽徵經濟原則為最終目的 ，但其方法或目的雖有不同，但無論如何均是以行業為分 類之區隔。然而如何認定歸屬於哪以行業？應以「納稅義 務人所指稱之行業」為準，或應以「納稅義務人當年度實 際產品銷貨收入」是本案爭議所在。 1.就營利事業之登記證而言，多半登記之營業項目是越多 越好，甚至有登記無須經特許之其他業務，因此應該以 實際營業之內容為營業行業之判斷，所參考之各業所得 額會比較接近實際狀況。因此財政部63年7 月23日台財 稅第35377 號「是否已達到該業所得額標準，係按各種 產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算」 正是此理。 2.至於「同業利潤標準」是納稅義務人未能提示各種證明 所得額之帳簿、文據，稅捐機關無法職權調查其成本， 而透過成本（同業毛利率或同業淨利率）的推估方式來 推計課稅。倘在稅捐稽徵經濟原則下同時考量實質課稅 原則之貫徹，也應該以納稅義務人當年度實際產品銷貨 收入來認定同業利潤標準之行業，這樣才比較接近真實 。 ④案例之情形，上訴人98年度營業收入淨額之明細及比例為 攝影器材批發75,959,042元，佔營收比例95.09%、攝影器 材租賃1,309,687 元，佔營收比例1.64% 、攝影器材維修 2,615,214 元，佔營收比例3.27% ，共計79,883,943元， 為兩造所不爭執。 1.依行業標準代號：4564 -11攝影器材批發業（毛利率19 % 、淨利率9%）、行業標準代號：7739-99 未分類其他 物品出租業（毛利率70 %、淨利率30% ）及行業標準代 號：9523-11 視聽電子產品修理業（毛利率54% 、淨利 率22% ）之同業利潤標準毛利率計算營業成本為63,122 ,728元〔計算式：攝影器材銷售收入淨額75,959,042元 ×（1 －19% ）＋視聽器材出租收入淨額1,309,687 元 ×（1 －70% ）＋維修收入淨額2,615, 214元×（1 － 54% ）＝63,122,728元〕，變更核定全年所得額為2,03 3,039元，核定應補稅額252,039 元，自屬有據。 2.否則，關於「攝影器材租賃1,309,687 元」之收入（同 業利潤標準是毛利率70 %、淨利率30% ）、「攝影器材 維修2,615,214 元」之收入（同業利潤標準是毛利率54 % 、淨利率22% ），卻以攝影器材批發業（毛利率19% 、淨利率9%）來推計課稅，在收入性質可以明確區隔之 狀況下，這就違反實質課稅原則而無可憑。 五、綜上所述，原審駁回上訴人之訴，並無不合，原判決應予維 持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難 認有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘 明。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文 。 中　　華　　民　　國　　102 　年　　8 　　月　　30　　日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官　陳金圍 法 官 陳心弘 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　8　　 月　　30　　日 書記官 鄭聚恩