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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第1063號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年11月14日辯論終結 原　　　告　陳安秀 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　詹素滿 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年 5 月14日臺財訴字第10213921020 號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論 期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行 政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由 被告聲請一造辯論而為判決。 二、事實概要：緣原告於民國98年5 月12日與崇恩投資有限公司 （下稱崇恩公司）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信 託期間為3 年，將其所持有普安科技股份有限公司（下稱普 安公司）股票200 萬股，移轉予受託人崇恩公司，作為信託 之原始信託財產，並以恩達投資股份有限公司（下稱恩達公 司）為信託財產孳息之受益人。嗣經財政部臺北國稅局（下 稱臺北國稅局）查得，上開信託契約簽訂時，受益人之孳息 利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，通報被 告將普安公司開立分配予崇恩公司受託信託專戶之98年度營 利所得改課原告98年度營利所得新臺幣（下同）6,590,720 元、823,840 元及可扣抵稅額190,720 元、23,840元，歸課 核定綜合所得總額36,283,079元，補徵綜合所得稅（下稱綜 所稅）稅額2,751,264 元。原告不服申請復查，未獲變更； 原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條規定重行 審查結果，以102 年2 月7 日北區國稅法二字第1020003110 號重審復查決定將復查決定撤銷，獲追減應補稅額1,457 元 。原告仍表不服提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行 政訴訟。 三、本件原告主張：普安公司普通股股利之情形，被告可隨時於 公開資訊觀測站中得知，原告於98年5 月12日信託普安公司 普通股股份時，原告曾向被告申報贈與稅，被告即應告知原 告核課贈與稅，或因法令規範尚未明確暫無法核課之義務， 原告則可有撤銷該筆贈與稅之選擇；然因被告怠於執行職務 ，以日後財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號 函（下稱財政部100 年5 月6 日函）推翻原核定，致使原告 權益遭受損害。又原告自93年起，年年依法辦理本金自益， 孳息他益之信託贈與，申報信託贈與稅時，早已逾越股東會 期日，被告皆無異議核准通過，導致原告認為只要不要超過 除權息日，被告皆會核准；孰料被告卻以財政部100 年5 月 6 日函回溯往年信託贈與案件，令原告難以信服，財政部10 0 年5 月6 日函應比照個人以購入土地捐贈列報扣除金額之 認定標準、個人以營利為目的購屋銷售應課徵營業稅之情形 ，而不予溯及既往。又公司盈餘分派議案經股東常會決議後 ，若尚未分派完成仍可召開股東臨時會變更股東常會之盈餘 分派議案，盈餘分派之決議仍有變動之可能性，被告逕予認 定盈餘分派議案於董事會通過後即告確定之見解有待商榷。 並聲明：訴願決定及原處分（重審復查決定）除追減部分外 均撤銷。 四、被告則以：原告於98年5 月12日與崇恩公司簽訂本金自益、 孳息他益之信託契約，信託期間為3 年，將其所持有普安公 司股票200 萬股移轉予受託人崇恩公司，作為信託之原始信 託財產，並以恩達公司為信託財產孳息之受益人，且上開信 託契約係於普安公司98年3 月13日董事會決議分派97年度盈 餘後始簽訂，依原告配偶包○○為普安公司董事，由董事會 議事錄即可知悉該公司將分配盈餘，又該公司歷年來董事會 與股東會議決發放盈餘金額變動不大，原告於簽訂本件信託 契約時，受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契 約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原 告本可將部分股權、現金直接贈與恩達公司即可完成，卻於 股東會98年6 月10日決議分配盈餘前，於98年5 月12日以簽 訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息，其實 質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依 實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發 生年度依法課徵委託人之綜所稅。本件原核定將系爭所得改 歸課原告時，未依規定扣除受益人恩達公司溢繳之稅額1,45 7 元，是重審復查決定重行核定原告本次應補稅額2,749,80 7 元，就原核定本次應補稅額2,751,264 元予以追減1,457 元並無不合。至原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被 告所屬中和稽徵所（下稱中和稽徵所）核定在案，惟申報時 並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項， 致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，已符合行政 程序法第119 條第2 款之規定，嗣查得原告藉信託之法律形 式，最終達成規避稅負之目的，於核課期間依法補徵，原告 自無信賴保護原則之適用。並聲明：駁回原告之訴。 五、上開事實概要欄所述之事實，有被告98年度綜所稅核定資料 清單、原告98年度綜所稅網路結算申報國稅局審核專用申報 書、恩達公司信託財產各類所得憑單（電子申報專用）、普 安公司股利分派情形、北市國稅局綜所稅所得傳票移送清單 、崇恩公司98年度綜所稅BAN 給付清單、崇恩公司98年度各 類所得資料清單、崇恩公司股利憑單、崇恩公司98年度信託 所得申報書媒體申報總表、信託契約書、普安公司98年度盈 餘轉增資發行新股暨分派現金股利公告、普安公司98年3 月 13日第5 屆第15次董事會議事錄、普安公司98年3 月13日董 事會開會通知、普安公司98年6 月10日第6 屆第1 次臨時董 事會議事錄、普安公司98年6 月10日臨時董事會開會通知、 普安公司98年7 月13日第6 屆第2 次董事會議事錄、普安公 司98年7 月13日董事會開會通知、普安公司98年8 月21日第 6 屆第3 次董事會議事錄、普安公司98年8 月21日董事會開 會通知、普安公司98年12月14日第6 屆第4 次董事會議事錄 、普安公司98年12月14日董事會開會通知、原告贈與稅申報 書、訴願決定、重審復查決定、復查決定及原核定等件附本 院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：普安公司 98年3 月13日董事會決議分派97年度盈餘後，原告始於98年 5 月12日與崇恩公司簽訂系爭信託契約，將其所持有之普安 公司股票200 萬股移轉受託人崇恩公司，並囑由崇恩公司將 信託標的於信託期間產生之收益交付與受益人恩達公司，原 告是否濫用法律形式而達稅捐規避之目的，而認該部分之所 得仍屬委託人原告之所得，應於所得發生年度依法課徵原告 之綜所稅者；及原告主張信賴保護有無理由。 六、茲就兩造之上開爭執，析述如下： ㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅 額之合計數計算之。」為所得稅法第14條第1 項第1 類所 規定。次按本件行為時存在（86年1 月17日公布）的司法 院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98 年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」同此意旨），故納稅義務人不選擇 通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式， 藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可 以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該 當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範 目的，並未預期將其稅捐優惠給予非通常交易行為者，因 其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於 該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質 課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法 構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人 所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該 通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅 ，以維護租稅公平。繼按「稱信託者，謂委託人將財產權 移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利 益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信 託法第1 條所規定。 ㈡續按所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原 則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易 之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異 常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果 ，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此 得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合 法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意 圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅 捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐 負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通 常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或 多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形 式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除 與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避 」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原 則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本 於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實 質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是 以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法 形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核 課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第 167 號判決意旨可資參照）。 ㈢原告於98年5 月12日與崇恩公司簽訂本金自益、孳息他益 之系爭信託契約，信託期間為3 年，將其所持有普安公司 股票200 萬股移轉予受託人崇恩公司，作為信託之原始信 託財產，並以恩達公司為信託財產孳息之受益人。惟查， 普安公司98年3 月13日董事會決議分配97年度盈餘，原告 配偶包○○為普安公司董事，由董事會議事錄即可知悉該 公司將分配盈餘，又普安公司歷年來董事會與股東會議決 發放盈餘金額變動不大，系爭信託契約係於普安公司98年 3 月13日董事會決議分配97年度盈餘後始簽訂，原告將訂 約時可得確定原應由其本人獲配之股利轉讓受益人恩達公 司，此並非系爭信託契約訂定後，受託人崇恩公司於信託 期間管理受託股票產生之收益。原告藉信託之名，以孳息 他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之盈餘，改 由恩達公司取得，是原告以信託形式贈與該部分孳息，其 實質與委任受託人崇恩公司領取孳息再贈與受益人恩達公 司之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應 負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應 按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額 課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與 未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事 實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成 要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分 孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依法課 徵原告之綜所稅，此有系爭信託契約、普安公司98年度盈 餘轉增資發行新股暨分派現金股利公告、股利分派情形可 稽（原處分卷第149 至152 、139 至140 、169 頁）。又 原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳 息贈與恩達公司，應認屬「稅捐規避」，揆諸首揭說明， 被告於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式， 並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所 應負擔之租稅。則原告主張公司盈餘分派議案經股東常會 決議後常有變動之可能，被告逕予認定盈餘分派議案於董 事會通過後即告確定之見解，有待商榷等情，自無可採。 ㈣按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民 正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其 信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政 機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或 為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政 處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。 」分別為行政程序法第8 條、第119 條所規定。信賴保護 之構成要件，須符合⒈信賴基礎：即行政機關表現在外具 有法效性之決策；⒉信賴表現：即人民基於上述之法效性 決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變 動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表 現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則 之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使 其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該 行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之 法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張 之。原告先以：原告自93年起，年年依法辦理本金自益， 孳息他益之信託贈與，申報信託贈與稅時，早已逾越股東 會期日，被告皆無異議核准通過，導致原告認為只要不要 超過除權息日，被告皆會核准，且本件原告於98年5 月12 日信託普安公司普通股股份時，原告曾向被告申報贈與稅 ，被告卻未即時告知原告核課贈與稅或因法令規範尚未明 確暫無法核課之義務，使原告可有撤銷該筆贈與稅之選擇 ，卻因被告怠於執行職務，則上開事實足以引起原告信賴 國家之行為，當受信賴保護原則之適用等情為主張。經查 ，原告固曾就本件「信託孳息」申報贈與稅，並經被告所 屬中和稽徵所審核「未達起徵點，免稅」，並核定為0 元 ，此固有贈與稅申報書、贈與稅應稅案件核定通知書可稽 （原處分卷第98至104 、146 頁），然原告於上開申報贈 與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已 明確或可得確定之重大事項，致被告中和稽徵所依其提供 之申報資料，審核意見為免稅，自係符合行政程序法第11 9 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機 關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，至為灼然 ；嗣因臺北國稅局中南稽徵所查得原告藉信託之法律形式 ，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法 上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂 原告有正當合理之信賴值得保護之情形。至於原告另稱其 自93至97年度每年曾就本金自益、孳息他益之信託贈與， 申報信託贈與稅時，被告皆無異議核准通過等情，惟原告 於上開年度是否確有相關贈與稅申報案件，除未見有何相 關資料可證是否與本件案情是否類似外，縱其所稱案情類 似並非虛妄，惟此容係被告查核密度不同所致，且原告並 無請求被告重為不適法處分之請求權，亦無得執此主張應 受信賴原則之保護，是被告既查得原告藉信託之法律形式 ，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事 實，通知原查於核課期間依法補徵，尚無不合，原告主張 其應有信賴保護原則之適用等情，殊難憑採。 ㈤按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之 確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持 課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更 原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」（最高行政法院58 年判字第31號判例意旨參照）。原告雖次以：原告就本件 信託贈與申報贈與稅，被告卻未即時告知原告核課贈與稅 或因法令規範尚未明確暫無法核課之義務，使原告可有撤 銷該筆贈與稅之選擇，是被告怠於執行職務，原處分自有 違誤等情為主張。惟查，原告以上開稅捐規避方式所產生 之稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，依法查核發現 應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由 ，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課 期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵 ，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題，是原告 此部分之主張亦無可採。 ㈥原告繼以：被告作成原處分之法令依據係財政部100 年5 月6 日函，惟該函對於信託行為所明定之課稅規定，除與 現行所得稅法及遺贈稅法規定不符外，且亦已造成增加原 告之納稅負擔，顯違租稅法律主義，是原處分自非合法等 情為主張。惟查，被告係依所得稅法第14條第1 項第1 類 、稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項作成原處分，已 如前所述，縱以原處分中曾論及財政部100 年5 月6 日函 ，惟殊不得以此即謂原處分僅以該函為法令依據。且細繹 財政部100 年5 月6 日函，此係財政部本諸稅捐稽徵之主 管機關，依職權對所得稅法第14條第1 項第1 類適用性上 發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，該函主在說明法 條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效 力，亦無溯及既往之問題，並無使納稅義務人因此函額外 增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留 原則無違，是原處分附此函以為說明，亦無法認為有何瑕 疵而違法，是原告此部分之主張，亦無足採。 七、綜上所述，本件原告之主張，核無足採。從而，被告依據實 質課稅原則作成原處分，並無違誤，訴願決定遞予以維持， 亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定 ），為無理由，應予駁回。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段， 判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　28　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　 胡方新 　法 官 李君豪 法 官　 鍾啟煌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　28　　日 書記官 吳芳靜