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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第1127號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年10月3日辯論終結 原　　　告　王冬陽 訴訟代理人　蘇錦霞　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　黃麗鈴 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5 月28日台財訴字第10213922690 號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核 無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情 形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。 二、事實概要： 原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北國稅局 （原財政部臺北市國稅局；下同）查獲漏報配偶張天倫財產 交易所得新臺幣（下同）6,650,000 元，通報被告併同另查 獲漏報本人及配偶執行業務及利息所得計100,215 元，歸課 核定原告當年度綜合所得總額7,586,649 元，補徵稅額2,12 1,071 元，並按所漏稅額2,108,884 元依有無開立扣繳憑單 分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,045,049 元。原告不服， 申請復查，經被告102 年1 月25日北區國稅法二字第102000 1792號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願 ，經財政部102 年5 月28日台財訴字第10213922690 號訴願 決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠本稅部分： ⒈系爭房地交易標的經濟實質分別為土地及建物，應回歸其本 質依其標的不同，分別適用土地交易所得及房屋交易所得課 稅規定，方符經濟交易實質： ⑴原告之配偶張天倫於96年2月出售臺北市○○區○○段○○段 ○○○號土地之「富邦大衛營領袖特區」建案○棟14樓房屋 、停車位及其坐落基地（以下簡稱系爭房地），實質上係 出售已於94年訂約所購買系爭房地之土地持分面積276.13 平方公尺及尚未興建完成之建物。雖然我國法制對於有形 資產買賣，將該買賣行為再拆解為債權行為與物權行為， 亦即除訂有債權契約使買賣雙方負擔債法上之請求權外， 尚應完成物權契約之移轉，方可完成有形資產之買賣行為 。惟此純係法制使然，在英美法國家並未對單一買賣行為 ，再加以區別為債權行為與物權行為。蓋物權行為理論是 人為的擬制，不是生活現實，現實中沒有物權合意。物權 行為理論妨害交易公正。原因行為無效或被撤銷之後，原 所有權人只能享有不當得利的返還請求權，而不是所有權 返還的請求權，不利於保護原所有權人。物權行為理論人 為割裂了原因行為與結果行為之間的必然聯繫，違背交易 常識或者交易習慣，把一個簡單的交易分解為多個契約， 難為大多數人理解。 ⑵被告主張系爭房地既未過戶登記完成，原告所出售者僅是系 爭房地於95年訂定買賣契約上之不動產登記請求權，而不得 認為係出售土地及房屋云云。惟當事人間欲完成之交易標的 ，實為「不動產產權、土地持分產權」，而非「請求移轉標 的土地持分及請求建物登記之權利」。何況系爭房地於96年 2 月原告出售時，房屋已興建完成，正申請使用執照中，參 照稅捐稽徵法第12條之1 規定，衡酌系爭房地買賣於當事人 間「經濟上之真意」，實為當事人間所約定出售之土地及房 屋，而非「移轉登記請求權」，堪可認定。 ⒉依據本院98年度訴字第1989號判決：對「所得稅法第4條第1 項第16款『個人……出售土地其交易之所得，免納所得稅』 之規定，是否僅限於『土地登記簿上之所有權人出售土地』 ，始有適用？」問題，明白表示：「顯然現行土地增值稅制 也承認民事法上非登記名義人之土地實質權利人也一併受土 地增值稅制之規範。」、「原告出賣系爭土地所取得之價金 ，既已課徵過土地增值稅，即應列為個人綜合所得稅之免稅 所得被告將之列為課稅所得，並在此基礎下為補稅及裁罰處 分即屬違法，難予維持。」，並據以撤銷訴願決定及原處分 。而最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議 ，其中乙說見解雖未經採為決議，惟其對於「所得稅法第4 條第1 項第16款『個人出售土地……其交易之所得，免納所 得稅』之規定，在非土地登記簿上之所有權人出售土地，亦 有適用」之法律問題，即採肯定之見解，並提出切合法理之 理由略以「……查本款所以規定土地出售之所得免納所得稅 ，係因土地出售已課有土地增值稅之故。又……土地稅法第 54條第2 項係對未辦竣權利移轉登記即『再行出售之行為』 予以處罰；另平均地權條例第81條則是就『未辦竣權利移轉 登記』之行為為處罰。綜觀此等規定實具有買受土地須完成 移轉登記始得再行出售之規範意旨。再依其規定係為『土地 』買賣未辦竣權利移轉登記再行出售」或「『土地』買賣未 辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該『土地』」之文字， 足認此2 條規定係本於買受土地須完成移轉登記始得再行出 售之意旨，透過規定之行為罰予以導正，而肯認買受土地於 未辦竣權利移轉登記前即再行出售，其所出售者亦為土地。 又……買受土地未辦竣權利移轉登記即再行出售者，雖因其 非名義上之土地增值稅納稅義務人，致形式上無其名義繳納 之土地增值稅，然尚不得因之即否定此階段之土地增值有繳 納土地增值稅之事實。買受土地未辦竣移轉登記即再行出售 既無逃漏土地增值稅情事，而所得稅法第4 條第1 項第16 款復係因土地出售已課有土地增值稅而規範土地出售所得免 納所得稅，並土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條 規定亦肯認買受土地未辦竣權利移轉登記所再行出售者為土 地，僅是須處以行為罰之處罰，故屬土地稅法第54條第2 項 及平均地權條例第81條規定所規範應處行為罰之事實，應認 該再行出售之所得屬所得稅法4 條第1 項第16款規定之土地 交易所得，應免納所得稅。至民法第758 條則係關於私法上 取得不動產物權之規定，與土地稅法第54條第2 項、平均地 權條例第81條規定各具不同之規範目的。……若有因應登記 於甲名義而未登記致影響土地增值稅之應否免徵，亦屬補徵 土地增值稅之問題，尚不影響甲再行出售之增益屬所得稅法 第4 條第1 項第16所規定免納所得稅之土地交易所得之認定 。是財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函違反法律 規定意旨，尚不得予以援用。」，本件應予參照。 ⒊所得稅法對土地交易所得與房屋交易所得已有明文，即應分 別正確適用所得稅法令之規定，方符相關稅法立法意旨。被 告不察，未適用財政部87年9 月3 日台財稅字第861900134 號函釋，亦未考量系爭房地交易之經濟實質，應予撤銷： ⑴按「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事 業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營 利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之 所得。」為所得稅法第4 條第16款所明文。74年12月30日所 得稅法第4 條第16款立法理由「第16款修正原因：營利事業 出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅 外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不 課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業 之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營 利事業』，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅 範圍，其餘文字另配合修正。」（見本院卷第36頁，即原證 1 ）依上開所得稅法第4 條第16款明文及其修法理由，可知 我國稅法對於土地交易所得係以課徵土地增值稅代替所得稅 ，或營利事業備有帳簿憑證，清楚載明土地原始購價及相關 成本費用，是於土地出售當可清楚計算土地交易所得，但稅 法既明文僅課徵土地增值稅，當不得再以他理由再對土地交 易所得課稅，否則形同重覆課稅，當非稅法法制體系有容忍 。準此，系爭房地交易中之土地交易，應回歸稅法規定意旨 ，僅課徵土地增值稅，而不得再假藉其他名義，重覆課徵所 得稅。 ⑵次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費 用之證明交件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第 1 項第7 類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者 ，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法施行 細則第17條之2 所明定。又「說明……三、個人興建房屋於 辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售，且出售後實 際上並無繼續將房屋建造完工者，其所得歸屬年度及所得計 算為：（一）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日 所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易 時實際成交價格及其已耗建造成本，經查明屬實者，得以其 差額為財產交易所得外；其未能提出者，以出售年度房屋評 定價格，依完工程度比例計算後，按出售年度本部核定財產 交易所得標準核計之。……」財政部87年9 月3 日台財稅字 第861900134 號函亦有明釋（見本院卷第37頁，即原證2 ） 。系爭房地買賣事實上係出售持分土地，及已建築完成但未 辦理保存登記之建物。而系爭房地原告向建商購買時已訂明 土地價款23,940,000元、房屋10,270,000元及停車位3,300, 000 元。原告於96年2 月將系爭房地以總價46,000,000元出 售予訴外第三人時，雖未分別訂明土地及房屋款，但依財政 部函釋則應依土地公告現值及房屋評定價格分攤其售價後， 再分別扣除其相關成本費用後，以正確計算土地交易所得與 房屋交易所得。再分別適用稅法相關規定予以徵免，方為正 確適用法令。 ⑶查預售屋買賣係由建商先行尋覓建地，依建築法取得建照後 ，與消費者訂約，由建商依其既定設計圖樣與規格建造房屋 ，而消費者依契約之付款表分期付款，以取得房屋及基地所 有權之契約。而該等契約皆以房屋興建進度為付款表之付款 期限，故應解為係由消費者提供資金，而由建商代購料以完 成建築，消費者為承攬之定作人，對於房屋可以主張原始取 得人，此為出資表彰原則。因此，房屋之原始取得人應視為 「自行出資興建之人」，至於是否為起造人則非所問。蓋建 築執照僅為行政上許可建築之要件，與私法上權利取得乃屬 二事，此亦有最高法院85年度台上字第100 號判決可稽（見 本院卷第38頁至39頁，即原證3 ）。系爭房地買賣，原告均 依約定之付款表付款，截至96年2 月出售前，興建系爭房屋 之資金來源均由原告提供，原告已原始取得系爭房屋所有權 ，亦即原告有法律上及事實上房屋之物權。從而，原告自符 合上開財政部87年函釋之情形，而得適用該函關於財產交易 所得之計算方式。 ㈡罰鍰部分： ⒈原告已盡最大注意義務，誠實申報系爭房地之財產交易所得 ，並無任何故意或過失，並不該當處罰要件，原裁處實應撤 銷： ⑴查原告已依法申報綜合所得稅，是以原告對於稅務已誠實揭 露，至於系爭房地交易究係屬出售土地及房屋之「物權」， 或是被告爭執所出售者為「預定買賣權利」，對於一般民眾 而言，此種法律上專有名詞實難以理解，亦違背一般認知的 交易常識或者交易習慣，即殊難苛求原告理解，甚至辨別系 爭房地於稅法定性之差異。從而，被告執此指摘原告對系爭 房地之財產交易所得有短漏報之故意或過失情事，顯有違經 驗法則，實難令原告信服。 ⑵蓋此應僅為法律上見解不同，只要誠實揭露當無故意過失可 言。財政部對預售屋交易所得之課徵，係要求國稅局應先輔 導納稅人申報，仍不願申報者方可開罰，被告裁罰不但違反 上級機關之行政指示，亦有違公平原則：對於預售屋買賣究 應如何課稅，稽徵實務過往並未見國稅局有任何之宣導，絕 大部分民眾均不知應申報納稅。因近年房價高漲，財政部回 應民意，於99年10月方要求國稅局列為專案查核對象。但因 國稅局認定預售屋買賣標的是出售「預定買賣權利」，與一 般民眾理解的買賣土地房屋不同，財政部方要求國稅局於查 核前應讓納稅人有「自首」機會，經輔導仍不申報，才可開 罰。 ⑶被告在未對原告裁罰前，亦明知財政部已要求被告對預售屋 買賣所得應先行輔導申報，不得逕為處罰，被告無視上級機 關之行政指示執意處罰，行政程序即有瑕疪。 ⒉考量本件違章情節被告縱要處罰，依「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」，亦僅得處所短漏稅額0.2 倍罰鍰，而非 0 .5倍罰鍰，被告適用法令顯有錯誤。又原告配偶並未以登 記之方式進行買賣，原告實無法一一得知其買賣之情形，罰 鍰0.5 顯有過高，應予與酌減。 ㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原 告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： ㈠財產交易所得部分： ⒈「我國不動產物權即土地所有權因法律行為而生之得喪變更 係採登記生效要件主義，在未經完成登記前，不生所有權得 喪變更之效力，故所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營 利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應以登記之所有 權人出售其所有土地為限，自屬當然。而預售屋之買賣，因 買賣標的之房屋於締約當時尚未建築完成，並未辦理保存登 記，其房屋坐落之基地應有部分土地亦未為所有權移轉登記 ，買受人此時僅取得承購預售屋之不動產預定買賣權利，尚 非真正取得該不動產之所有權，其事後將上開不動產預定買 賣之承購權利轉售他人，就出售基地應有部分土地承購權部 分，非屬土地所有權人出售土地，自無所得稅法第4條第l項 第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法 第14條第1 項第7 類第l 款規定之財產交易所得，應依該條 規定課徵綜合所得稅。」本院102 年度訴字第95號判決可資 參酌。 ⒉房屋預售通常由建商與需屋者訂立所謂之「房屋委建契約」 ，由建商先行取得興建房屋所須之基地，並負擔在一定期限 內完成房屋之興建，再將已興建完成之房屋交付並移轉房屋 、基地所有權之義務；而需屋者即委建人依約須在交屋前預 先分期支付部分價金，交屋時以房屋連同基地向銀行辦理抵 押貸款來支付其餘之價金，質言之，納稅義務人轉讓預售屋 、停車位及持分土地之承購權，係屬登記請求權之轉讓，其 法律性質應為債權契約。原告配偶張天倫於94年4月8日向富 邦建設股份有限公司（以下簡稱富邦建設公司）以總價37,5 10,000元（土地23,940,000元、房屋10,270,000元及停車位 3,300,000 元) ，購買位於臺北市○○區○○段○ ○段○○○ 號土地之「富邦大衛營領袖特區」建案○棟14樓房屋乙戶及 持分土地（含地下二層編號86及87號停車位）之預定買賣權 利，嗣於96年2 月11日以總價46,000,000元將預定買賣權利 之承購權轉讓予黃靜欣，並支付永慶房屋仲介股份有限公司 （以下簡稱永慶房屋公司）服務費及手續費合計1,840,000 元，原查依原告提示之相關成本費用資料，按交易時之成交 價額46,000,000元，減除原始取得成本37,510,000元及因移 轉該項權利而支付仲介費及手續費1,840,000 元，核定原告 配偶財產交易所得6,650,000 元（46,000,000－37,510,000 －1,840,000 ），有不動產預定買賣契約書、不動產預定買 賣意願同意書、不動產預定買賣權利讓渡契約、不動產買賣 意願書及相關費用憑證（見原處分卷第17頁至22頁、16頁、 14頁至15頁、13頁及11頁至12頁）可稽，上開交易行為僅屬 債權行為，並非以系爭土地及建物移轉登記之物權行為。從 而，原告主張原核定財產交易所得6,650,000 元，包括土地 及房屋之總增益，且土地增益部分應依所得稅法第4 條第1 項第16款規定免予課稅，僅就房屋增益部分，依所得稅法施 行細則第17條之2 第1 項規定，核課系爭財產交易所得等情 ，核不足採，依首揭規定，原核定財產交易所得並無不合。 ㈡罰鍰部分： 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」為所得稅法第2 條 第1 項所明定。綜合所得稅之課徵係採「自行申報制」，重 在誠實報繳，即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則。 本件原告配偶張天倫因轉讓預售屋、停車位及持分土地之承 購權，而獲有所得6,650,000 元，金額尚非微小，原告配偶 既有是項所得，本應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合 所得稅結算申報，如有疑義亦非不得主動向被告或相關稅務 機關詢明，以利申報，而免觸法，惟原告並未依規定辦理， 已如上述，其應注意能注意而未注意，主觀上認為是項土地 交易為不動產所有權買賣，免徵所得稅，仍未能卸免其過失 之責。被告依所得稅法第110 條第1 項規定，並參酌稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表，就原告前揭違章行為，復斟 酌其漏稅情節並無加重及減輕情形，按漏報所得屬裁罰處分 核定前有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及O.5 倍罰鍰合計1,04 5,049 元，業已考量原告違章程度所為之適切處罰，並無違 誤。 ㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： 本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：⑴原告主張本件預售屋買賣實為土地及 房屋之轉讓，而非登記請求權之轉讓，應依當年度財政部核 定之財產交易所得標準，計算當年度出售土地及房屋之所得 ，有無理由？⑵原告有無漏報系爭交易所得之故意過失？被 告除予補稅外，並按所漏稅額處分別處0.2倍及0.5倍罰鍰， 是否適法？茲分述如下： ㈠財產交易所得部分： ⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人 並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買 賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得所得 總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財 產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產 或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取 得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費 用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶……有前條 各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法 第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款及第15條第1 項前段分 別定有明文。 ⒉次按所得稅法第4條第1項第16款固規定，個人及營利事業出 售土地，其交易之所得，免納所得稅。惟按不動產物權，依 法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法物權編第75 8 條之規定非經登記不生效力。土地登記規則第26條亦規定 ，土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會 同申請之。不動產物權之移轉，除應以書面為之外，尚必須 履行登記之法定形式，亦即辦理所有權移轉之登記手續，始 能發生物權變動之效力。又所謂登記，係指依土地法及土地 登記規則完成登記程序，記入登記簿而言，且依該條規定， 土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同 申請之。是所謂不動產之物權行為，乃物權變動之意思表示 ，與書面、登記相結合之要式行為。從而，移轉不動產物權 書面契約若未合法成立，固不生移轉之效力，移轉不動產物 權之書面契約縱合法成立，但未辦理所有權移轉之登記手續 ，亦不生物權變動之效力。換言之，當事人就不動產物權之 移轉或設定，於成立物權之法律行為後，尚應向地政機關辦 理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效 力。據上，所謂「出售房地」，依民法第345 條、第348 條 第1 項及第758 條規定，當係指買賣雙方訂定房地不動產買 賣契約，嗣由出賣人將買賣標的之不動產完成過戶移轉登記 予買受人，買受人因而取得該房地之所有權者而言。 ⒊又，預售屋之買賣，固寓有將來為可得確定且為特定物之買 賣，但衡情買賣標的物於締約當時因尚未完成房地所有權之 保存登記；而按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地 法第43條定有土地登記公信力之明文；又土地登記規則第2 條亦明定：「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建 物）之所有權與他項權利之登記。」第4條第1項更規定：「 下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登 記：一、所有權。……」再參照民法第757 條規定：「物權 除依法律或習慣外，不得創設。」即所謂物權法定原則，不 容依契約自由原則創設民法物權編所未訂定之物權種類。據 上，我國不動產房地所有權之得喪變更，係採絕對登記要件 主義，故不動產所有權未經完成登記前，難謂有所有權得喪 變動之效力問題。預售屋買賣，因買賣標的物於締約當時尚 未完成房地所有權之保存登記，預售屋買賣之出賣人於特定 之房地未經辦理完成保存登記前，揆諸前開規定與說明，既 未真正取得該不動產之所有權，自未能以事後轉售預售屋於 他人，並使該他人取得該房地之所有權，即謂已經履行轉售 契約完畢，具有民法物權編不動產所有權人之地位，而主張 符合所得稅法第4 條第1 項第16款規定，得予免徵所得稅。 又原告配偶張天倫於買賣系爭預售屋時，並未登記為原始起 造人，此為原告所不爭執( 參本院卷第59頁筆錄) ，則原告 主張其為房屋原始所有人，應依財政部87年9 月3 日台財稅 字第861900134 號函課稅云云，亦不足採。 ⒋本件原告配偶張天倫於94年4月8日以總價37,510,000元（土 地23,940,000元、房屋10,270,000元及停車位3,300,000 元 ）向富邦建設公司購買位於臺北市○○區○○段○ ○段○○○ 號土地之「富邦大衛營領袖特區」建案○棟14樓房屋乙戶及 持分土地（含地下二層編號86及87號停車位）之預定買賣權 利，嗣於96年2 月11日將上開預定買賣權利之承購權以總價 46,000,000元轉讓予黃靜欣，並支付永慶房屋公司服務費及 手續費合計1,840,000 元，有不動產預定買賣契約書、不動 產預定買賣契約讓渡同意書、不動產預定買賣權利讓渡契約 、不動產買賣意願書及相關費用憑證可稽（見原處分卷第17 頁至22頁、16頁、14頁至15頁、13頁、11頁至12頁）。因系 爭房地及地下室停車位自始未登記於原告配偶張天倫名下， 準此，張天倫自非前開房地及車位之所有權人，其96年2 月 11日所出售係登記請求權之轉讓，而非該房屋及土地本身。 故原告主張：系爭房地交易標的經濟實質分別為土地及建物 ，應回歸其本質依其標的不同，分別適用土地交易所得及房 屋交易所得課稅，亦即土地部分應予免稅，房屋部分應以評 定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準核計課稅云 云，即不足採。據此，復查決定以買賣差價（即46,000,000 -37,510,000 ）減除轉讓成本（即仲介費及手續費1,840,00 0 元，有原告檢附永慶房屋公司所開立各1,280,0000元及56 0,000 元之2 張服務費統一發票附卷可稽，見原處分卷第11 頁、12頁）後，核定原告財產交易所得6,650,000 元（即46 ,000,000元-37,510,000 元-1,840,000元），於法即無不合 。 ㈡罰鍰部分： ⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。」次按「納稅義務人應於每 年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數 額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減 除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於 申報前自行繳納。……。」及「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。 」行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項 分別定有明文。 ⒉次按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單 及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍 之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑 單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。 三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所 漏稅額0.5 倍之罰鍰。……四、有下列情形之一者：（一） 夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額 。（三）以他人名義分散所得。……。」為稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定，係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂 頒，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業 所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情 節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以 書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別 作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外， 另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐 稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。 ⒊又綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得 即有據實申報之公法義務，原告就前開財產交易所得有疑義 時，於申報綜合所得稅前，自應向稅捐稽徵機關查詢，於獲 得正確及充分之資訊後申報，尚不能以「物權」或「預定買 賣權利」等法律專有名詞對於一般民眾實難以理解，殊難苛 求原告理解甚至辨別系爭房地於稅法定性為由，而卸其依法 申報之責。經查，系爭財產交易收入為46,000,000元，扣除 實際成本及費用後列為應稅所得6,650,000 元，惟原告未依 規定申報，致漏報系爭所得，原告雖稱本案僅係法律上見解 不同，應經被告輔導仍不申報，始得開罰云云，然有所得原 則即應報稅，乃一般人之常識，縱對系爭所得之申報有疑義 ，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊 後申報，惟原告未依規定辦理申報，漏報系爭所得，縱非故 意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰。 又原告稱：系爭買賣為原告之配偶張天倫所為，原告與配偶 當時實際上為分居，事後也已離婚，原告無故意過失云云。 然本件原告為96年度綜合所得稅結算申報時，其申報書「夫 妻是否分居」欄記載為「否」，此有原告結算申報書可稽( 參原處分卷第39頁) ，是原告此部分主張亦不足採。從而， 被告審酌原告違章情節輕重與稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表，按所漏稅額2,108,884 元依有無開立扣繳憑單分別 處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,045,049 元，經核業已考量原 告違章程度而為適切之裁罰，於法亦無違誤。原告主張0.5 倍之罰鍰為過高云云，亦不足採。 ㈢綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定）不利原告部分，為無理由，應予 駁回。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項，行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　10　　月　　24　　日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃　秋　鴻 法 官 陳 鴻 斌 法 官　陳　金　圍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　10　　月　　24　　日 書記官 劉 道 文