臺北高等
行政法院判決
102年度訴字第1185號
102年12月5日
辯論終結
原 告 郭怡君
被 告 財政部北區
國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 潘麗玉
上列
當事人間
營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月
7 日台財訴字第10213925710 號（案號：第00000000號）
訴願決
定，提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告查得原告未依規定申請營業登記，即擅於民國（下同）
98年8 月、9 月間銷售新北市○○區（原臺北縣○○市00
00000路○段○○號00樓、00樓之00至00樓之00及底00
至底00層房屋（下稱
系爭房屋，詳如附表所示），銷售額合
計新臺幣（下同）5,356,087 元，經被告審認違章屬實，除
核定補徵營業稅額267,804 元外，並依
行為罰與
漏稅罰擇一
從重處罰，
按所漏稅額267,804 元處以1 倍之
罰鍰計267,80
4 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年2 月23日北區
國稅法一字第1020003906號復查決定（下稱原處分）駁回，
提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張
略以：
㈠原告於97年與友人共同集資（原告出資17分之1 ），向臺
灣士林地方法院（下稱士林地院）標購系爭房屋，原擬做
為地政士事務所之辦公處所使用，然
適逢金融海嘯，原告
自有資金本即薄弱，又向銀行借貸，因此情商合資友人接
手買回原告所有之17分之1 權利，原告並不符合財政部95
年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋（下稱95年12
月29日令釋）所定，個人售屋設有固定營業場所（含設置
網站或加入拍賣網站等）、具備「營業牌照」、僱用員工
協助處理房屋銷售事宜或其他足以構成以營利為目的之情
事。
㈡本件原告究係營業人或非營業人，被告先後認定不一，先
於97年5 月（原證1 ）認定為非營業人，次於100 年1 月
（原證2 ）認定為營業人，又於100 年2 月（原證8 ）認
定為非營業人，最後於102 年9 月（原證10）認定為營業
人，自不能責難原告未依法辦理登記。
㈢被告於102 年9 月始核定原告可扣抵稅額為851,988 元（
原證10），原告為恐進項憑證逾5 年扣抵期限，業於102
年9 月11日辦理營業登記，被告自應准予核實扣抵97年度
出售系爭房屋銷項稅額527,457 元（房屋銷售額10,549,1
49元）及98年度銷項稅額267,804 元（房屋銷售額5,356,
087 元），即97年度銷項稅額527,457 元＋98年度銷項稅
額267,804 元─97年度留抵稅額851,988 元＝累積留抵稅
額56,727元，故本件應無補稅及處罰之該當。
㈣縱認原告有租稅
協力義務之違反，亦只能降低被告證據之
證明力，被告仍應就課稅事實負
客觀舉證責任，亦即應依
查得資料認定課稅事實，不能以租稅協力義務之違反即認
原告有應補稅及處罰之該當。原告於97年度拍賣取得系爭
房屋價款17,891,765元內含營業稅851,988 元，稽徵機關
當時未曾提醒原告因拍得戶數多達10多戶，不得以持分（
17分之1 ）計算，而須辦理營業登記，此課稅資料自始由
被告所掌控課稅資料，應由被告核定應納營業稅額時主動
扣除。被告援引司法院釋字第700 號解釋否認原告扣抵進
項（留抵）稅額，
惟該號解釋
聲請人案情係「個人建屋出
售銷售房地」，與本件係向「法院標購銷售房地」之案情
不同，前者進項憑證取具商家，後者為進項憑證取具稽徵
機關，協力義務對租稅
勾稽影響並不相同，故本件無
上開
解釋之適用，應適用司法院釋字第706 號解釋。
㈤原告係一次標購房屋，分別於97年、98年出售，同一標的
物屬97年出售部分，鈞院102 年度訴字第910 號判決將內
含營業稅誤認為稅額外加而為原告敗訴之判決，惟被告既
認系爭房屋售價合計5,623,891 元內含營業稅267,804 元
，系爭拍賣價金自應扣繳屬原告及共同得標人繳納之稅款
，被告應依查得資料專案扣抵銷項稅額，關於上開判決，
原告已依法提起上訴。為此，提起本件訴訟，
並聲明求為
判決：
訴願決定及原處分（即復查決定）均
撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠本稅部分：
⒈原告於97年5 月間與他人共同出資拍賣取得系爭房屋，
並共有持分，原告未依規定申請營業登記，於97年7 至
8 月間銷售新北市○○區○○○路○段○○號00樓及00
樓房屋（按此部分另案由本院102 年度訴字第910 號判
決），又於98年8 、9 月間將系爭房屋持分分別出售予
汶太股份有限公司（下稱汶太公司）、安比有限公司（
下稱安比公司）、黃麗華及矽萊克電子股份有限公司（
下稱矽萊克公司），其短
期間取得及出售系爭房屋之事
證
已臻明確，
核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營
業行為，足認其係以營利為目的，原核定補徵營業稅額
26 7,804元並無不合。
⒉原告主張財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局，
下稱臺北國稅局）中南稽徵所認定其為
自然人乙節。查
原告經常性且持續取得房屋以供出售，自應辦理營業登
記並課徵營業稅，並不因其已在個人綜合
所得稅申報財
產交易所得而受影響。又營業稅法與所得稅法之規範與
目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華
民國境內銷售貨物，自為營業稅法之
納稅義務人，尚難
藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅
義務，其主張顯係誤解。原告既未依規定申請營業登記
，即以營利為目的而銷售系爭房屋，依財政部89年10月
19日台財稅第000000000 號
函釋規定，
進項稅額准予扣
抵或退還，應以已申報者為前提，本件原告既未依規定
辦理營業登記及營業稅申報，自不得准其扣抵銷項稅額
。
⒊拍賣人於標得法拍屋時，其用途究係供自用或供出售，
稽徵機關無從得知，原告倘係以營業為目的，在銷售房
屋前即應辦理營業登記。況被告三重稽徵所前以100 年
1 月5 日北區國稅三重三字第1000001955號函輔導原告
辦理營業登記，原告仍未於被告作成核定補稅及處罰鍰
前辦理營業登記。本件原告遲至102 年9 月11日始辦理
營業登記，被告中南稽徵所100 年2 月23日財北國稅中
南一字第10002009448 號函原認定原告非營業人，
嗣原
告辦理營業登記後，重新核發可扣抵稅額證明，並無認
定事實不一。至原告主張內含之營業稅誤認為稅額外加
乙節，查本件系爭房屋售價合計5,623,891 元，依加值
型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條規定，
分別計算銷售額5,356,087 元（5,623,891 ÷1.05）及
銷項稅額267,804 元（5,356,087 ×5%）並無不合，原
告顯係誤解。
⒋依營業稅法第15條第1 項規定，當期銷項稅額得扣減之
進項稅額，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列
之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關
申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提
要件（同法第19條第1 項第1 款、第35條第1 項、第43
條第1 項第4 款、同法施行細則第38條第1 項第1 款、
第3 款、第4 款等規定
參照）。營業人若未依第35條第
1 項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情
形，即得適用同法第43條第1 項第4 款規定，依照查得
之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額
及應納稅額。故申報加值型營業稅，限營業人已經申報
進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，
以結算當期應納或溢付之營業稅額。又營業稅法第51條
第1 項規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除
追繳
稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業
，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2 項
第1 款規定，亦以經主管稽徵機關依「查得之資料」，
核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲
後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。本
件原告未依規定辦理營業登記及營業稅申報，即以營利
為目的而銷售系爭房屋，經被告查獲漏報銷售額在案，
自不得於計算漏稅額時，准其扣抵銷項稅額，司法院釋
字第660 號及第700 號解釋可資參採。
㈡罰鍰部分：
原告未依規定申請營業登記，即於
首揭期間銷售系爭房屋
，銷售額合計5,356,087 元，其未依規定申請營業登記之
違章事證
洵堪認定，核有過失，未符合
行政罰法第7 條第
1 項不予處罰之規定。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及
營業稅法第51條第1 項第1 款規定，依
行政罰法第24條第
1 項，應依營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅
額267,804 元處最高5 倍之罰鍰1,339,020 元，與依稅捐
稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,35
6,087 元處5%之罰鍰267,804 元，二者相較從重者，則本
件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據。
復依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低
於
前開規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及
營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為267,804
元，裁處之額度應不得低於267,804 元，原處罰鍰267,80
4 元並無
違誤。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查
前揭事實概要
所載各節，為
兩造所不爭執，並有士林地院
不動產權利移轉證書（
原處分卷第161 ～163 頁）、原告出
售系爭房屋之房地產買賣契約書（原處分卷第15～56頁）、
98年契稅繳款書、建築
改良物所有權買賣移轉契約書、建築
改良物所有權買賣移轉契約書姓名清冊（原處分卷第92～12
3 頁）、被告三重稽徵所裁處書、違章案件罰鍰繳款書（原
處分卷第63～64頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（原處分
卷第89頁）、被告102 年2 月23日北區國稅法一字第102000
3906號復查決定書及訴願決定等件在卷
可稽，其事實
堪予認
定。是本件之主要爭執在於：原告銷售系爭房屋是否以營利
為目的而為營業人？被告以原告未依規定申請營業登記而營
業，於98年間銷售系爭房屋，核定補徵營業稅並裁處罰鍰，
於法有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠關於營業人認定及課徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營
業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人
。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，
為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一
、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、
「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業
前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人
有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，
核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營
業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而
未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1 條、
第2 條第1 款、第3 條第1項 、第6 條第1 款、第28條
、第43條第1 項第3 款所明定。
⒉又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷
售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依
法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場
所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備
「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查
有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足
以構成以營利為目的之營業人。」復經財政部95年12月
29日令釋在案。經核上開令釋係財政部就營業稅法關於
營業人及營業稅課徵規定所為之闡釋，核與營業稅法之
規定及立法目的相符，應可適用。
⒊查原告於97年5 月間向士林地院民事執行處標購法拍屋
，拍得坐落新北市○○區○○○路○段○○號00、00、
00樓及00號等底00、00、00、00層房屋，共同
投標人除
原告外，尚有汶太公司、固門實業有限公司、華潤創業
股份有限公司、大翰開發實業股份有限公司、欣嘉軒有
限公司及林玉鳳等共7 人，原告取得上開房屋之應有部
分17分之1 ，
旋即與其他共有人於97年7 、8 月間共同
出售上開20樓、21樓房屋計14戶（原告所涉此部分營業
稅事件由本院另以102 年度訴字第910 號判決，見本院
卷第86～92頁），嗣原告與其他共有人再於98年8 、9
月間共同出售系爭房屋予汶太公司（附表序號1 部分）
、安比公司（附表序號3 部分）、黃麗華（附表序號4
部分）及矽萊克公司（附表序號2 部分），原告短期間
取得及出售系爭房屋，顯已超出一般房屋為固定資產之
特性；並參以卷附「集資合夥法拍專案企劃書」所載，
可知原告與其他共同出資人向士林地院民事執行處標購
前開法拍屋
乃係有計畫的投資，此由該企劃書載以「七
、本案投報率（ROI ）應有70% ～90% ……投報率的差
距取決於標入與售出之價金。」、「十二、本投資案由
汶太公司主導，全部投資收益依股份公平分配……」等
語（原處分卷第190 ～191 頁）即足明之，且原告於99
年12月16日接受被告備詢時亦稱：「（你為何會想投標
這個案子？）因為汶太公司原來在這棟樓，知道○○這
裡的行情，因為低於市價，所以就想買進來再賣……」
、「這是辦公大樓，也不可能自住，如果不好賣，就算
賠一點也賣……」（原處分卷第187 頁），足徵原告係
以營利為目的集資經營房地產買賣事業，符合營業稅法
第6 條第1 款規定之私營事業，亦符合財政部95年12月
29日令釋
所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營
業人」之要件，被告據此審認原告係以營利為目的而為
系爭房屋之銷售，為營業稅法上之營業人，
洵屬有據。
又原告雖係與他人共同出資購買系爭房屋，按出資比例
僅有17分之1 權利，然此並無礙原告出售系爭房屋係以
營利為目的之事實認定。是被告按卷附房地產買賣契約
書所載房屋售價計算，核定原告就系爭房屋銷售額為5,
356,087 元，補徵營業稅額267,804 元，於法並無違誤
。
⒋原告雖執詞主張如前，
惟查：
⑴原告係以營利為目的銷售系爭房屋而為營業人，已詳
述如前，依首揭規定，即應辦理營業登記並依法繳納
營業稅，並不因其已在個人綜合所得稅申報財產交易
所得而受影響，蓋以營業稅法與所得稅法之規範與目
的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華
民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚
難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之
納稅義務。被告雖受理原告系爭年度個人綜合所得稅
結算申報，然此並無確認該項申報並無不實之法效果
，且原告綜合所得稅結算申報就系爭房屋交易所得部
分既有不實，亦無信賴保護可言。至被告原核定原告
個人綜合所得稅財產交易所得部分之相關
註銷作業，
則應由被告另為處理。
⑵又原告固為營業稅法上之營業人，
惟於標購系爭房屋
時並未辦理營業登記，其購屋係供自用或供出售，亦
有未明，形式上難認係屬營業人，臺北國稅局遂依據
當時既有資料，在所填發之法院拍賣或變賣貨物營業
稅繳款書內將原告列載為非營業人，並於製作之可扣
抵稅額表內記載原告可扣抵稅額為0 元（本院卷第93
頁），該局中南稽徵所即據此以100 年2 月23日財北
國稅中南營業一字第1000209448號函通知各稽徵機關
及買受人（本院卷第100 ～101 頁），嗣依查得資料
認定原告為營業人後，被告三重稽徵所乃以100 年1
月5 日北區國稅三重三字第1000001955號函（原處分
卷第12～13頁）輔導原告辦理營業登記，
迨原告於10
2 年9 月11日辦理營業登記後（本院卷第102 ～104
頁），臺北國稅局重新核發可扣抵稅額證明，核定原
告可扣抵稅額為851,988 元（本院卷第147 頁）
等情
，已據被告辯明在卷，原告
指摘被告就其是否為營業
人先後認定不一，容有誤會。
⑶另原告雖主張前開可扣抵稅額851,988 元，被告應主
動扣抵銷項稅額，扣抵後原告無需補繳稅額
云云。然
依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售
額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文
件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅
額，準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以
已申報者為前提。本件原告係經被告三重稽徵所於10
0 年1 月5 日發函輔導後，遲至102 年9 月11日始辦
理營業登記，其於取得及出售系爭房屋時既未依規定
辦理營業登記及營業稅申報，前開可扣抵稅額自不得
與98年度銷項稅額扣抵。至原告專案申請辦理前開可
扣抵稅額之退稅，已由被告另案受理，並不影響本件
之認定。又司法院釋字第706 號解釋，係就買受法院
拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第
三聯（扣抵聯）為進項憑證有無
違憲而為解釋，與本
案情形尚屬
有間，原告主張本案應適用上開解釋，亦
有誤會。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應
就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認
定之總額，處百分之5 罰鍰。」、「營業人未依規定申
請營業登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上1 萬
元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納
稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏
稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定
申請營業登記而營業者。」行為時稅捐稽徵法第44條第
1 項前段、營業稅法第45條及100 年1 月26日修正公布
營業稅法第51條第1 項第1 款分別定有明文。另「第1
次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰
鍰。但於
裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營
業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰」為財政部100
年11月3 日台財稅字第10004535201 號令修正發布稅務
違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反營業稅法第51
條第1 項第1 款部分所規定。
⒉查原告與他人合資購屋後再予轉售之行為，核屬營業稅
法規範之營業行為，原告未依規定申請營業登記，逕於
98年銷售系爭房屋，未給與買受人憑證，又未依規定申
報銷售額，致逃漏營業稅額，違反稅捐稽徵法第44條第
1 項前段、營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款規定
，其違反上開行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應
注意能注意而不注意之過失，自應受罰。原告以其已依
法申報繳納個人綜合所得稅並經被告核定，主張無違反
營業稅法之故意或過失主觀要件云云，
尚難憑採。是被
告依行政罰法第24條第1 項規定，以本件依營業稅法第
51條所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰，與按營業稅法第
45條所定最高1 萬元罰鍰，以及按稅捐稽徵法第44條所
定經查明認定總額處5%罰鍰，三者比較結果，擇定以法
定罰鍰額最高之營業稅法第51條據以裁處，並審酌被告
所屬三重稽徵所於裁處前已發函輔導，原告未於裁罰處
分核定前補辦營業登記，或承諾不再繼續營業，亦未補
繳稅款，依前揭裁罰倍數參考表關於違反營業稅法第51
條第1 項第1 款部分所定，裁處所漏稅額1 倍之罰鍰26
7,804 元，未逾法定裁量範圍，亦無
裁量濫用或
裁量怠
惰情事，實已考量原告違章程度所為之
合義務性裁量，
並無違誤。
六、
綜上所述，原告所訴各節，
均非可採，原處分並無違誤，訴
願決定遞予維持，亦無不合，原告
徒執前詞，訴請撤銷，為
無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘
攻擊防禦方法均與本件判決結
果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖
法 官 程 怡 怡
一、上為
正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於
送達後20日內，向本院提出
上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按
他造人數附
繕本）。
三、上訴時應委任
律師為訴訟代理人，並提出
委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部
審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.
稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.
專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.
專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為
公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為
強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 1 月 3 日
書記官 張 正 清