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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第1358號 　　　　　　　　　　　　　　　　　103年3月27日辯論終結 原　　　告　楊英郎 訴訟代理人　陳英得（會計師） 　　　　　　陳亮佑　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　游松輝 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月11 日臺財訴字第10213930260 號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 被告以原告未依規定申請營業登記，於民國95年1 月至96年 12月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）9,451, 887 元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）查 獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額472,594 元 ，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰472,594 元。原告不服，申請 復查，未獲被告102 年3 月11日北區國稅法一字第10200049 28號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、原告起訴略以： ㈠相關刑事案件業經桃園地檢署作成不起訴處分書在案，本案 已失附麗：被告援引桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵 13840 字第046872號函之刑案證據以為本件依據，惟該刑事 案件業經桃園地檢署偵查終結並以100年度偵字第13840號檢 察官不起訴處分書載明：「次查本件經就一資社、被告魏進 益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並 未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以其他社員 代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所 得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃漏所得稅 之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之犯行…… 。」準此，被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎 事實，因原告與魏進益有私人金錢借貸往來，即據以認定原 告涉嫌逃漏稅，惟該案已因刑案調查魏進益並無逃漏稅捐之 事實而失附麗。在檢調機關經嚴格調查程序已證明無逃漏稅 情事，被告僅憑銀行匯款資料即臆測原告違章，原告至難信 服。 ㈡被告違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任之規定 ： ⒈按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第36條規定 ：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束 ，對當事人有利及不利事項一律注意。」稅捐稽徵法第12 條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵 租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生 實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要 件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」 準此，稅捐稽徵機關應負擔租稅課徵、增加以及裁罰構成 要件事實之舉證責任，不得單憑基礎薄弱之事證，即推測 租稅客體存在。本件調查期間，原告迭次說明，從未與臺 灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）有任何往 來，系爭銀行帳戶匯入款亦非該合作社匯入，況被告並無 積極事證，僅以個人銀行帳戶往來即輕率先認定為貨款， 經原告否認，即要求原告舉證證明非生意款項，將應由稅 捐稽徵機關負擔之課稅舉證責任輕易轉由原告承擔，明顯 違反臆測課稅禁止原則。再者，納稅人固有租稅協力義務 ，該義務惟仍有比例原則之適用，不能無限上綱為稅捐稽 徵機關不負充分舉證之保護傘，否則上揭規定形同具文。 ⒉依最高行政法院97年度判字第432 號判決：「按認定事實 雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法 則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又『行 政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實， 倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法 。』（本院39年判字第2 號判例）。補稅處分亦係課人民 以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要 件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法 。被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之 各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違 章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。」上開判決指出 必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能補稅科罰 。本件被告並無積極事證，僅因魏進益係合作社人員，即 推測由其「個人帳戶」匯款（大都為整數金額）仍屬合作 社共同運銷款，再以之認定原告透過魏進益銷售貨物，別 無其他積極事證，即遽作成補稅裁罰處分，難謂已盡其舉 證責任，明顯違反上開判決意旨。 ⒊況引發本案之刑事案件偵查，係於99年7 月間發動，在此 之前，任何人應均不知悉檢調單位會搜索調查，是以，系 爭匯款若屬貨款，則其後97、98、99年彼此間仍繼續生意 往來乃符經驗法則之常態，何以本案96年4 月後魏進益未 再有匯款給原告情事？明顯不合經驗法則。尤有進者，本 案所涉匯款係私人帳戶間之往來，資金非從一資社流出， 原告個人帳戶款項亦未流入聯河鋁業有限公司（下稱聯河 鋁業公司），且匯款除少數有加收利息之筆數外，其餘皆 為整數，豈符貨款型態？按商業交易貨款金額「非整數」 為正常型態，貨款金額「整數」為變異型態，被告既主張 整數金額為貨款，依證據法則，應負變異型態之舉證責任 ，否則即屬臆測課稅。 ㈢納稅義務人之協力義務並非舉證責任倒置，而成為稅捐稽徵 機關之保護傘： ⒈依前引稅捐稽徵法第12條之1 文義，舉證責任及協力義務 間具有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稽徵機 關積極具體之舉證，具有高度蓋然性後，納稅義務人始應 負擔協力義務，而非僅憑低度蓋然性之表見證據，即謂稽 徵機關已履行課稅要件事實之舉證義務，再藉納稅資料係 納稅人管領範圍之理由，要求納稅義務人就課稅要件事實 不存在為舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，即據 以指摘納稅義務人怠於協力，倒置稽徵機關本應負擔積極 事實之舉證責任，不唯架空前開立法之目的，亦成為稽徵 機關推卸舉證責任之保護傘。再者，租稅協力義務仍應受 比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能 性之協力義務，其實質已非協力義務，反而成為稽徵機關 自訂法律所無之課稅條件。 ⒉又行政處分僅受有效推定，不受合法推定，此乃行政法學 通說，為行政法體系之基本價值決定。職是，課稅法定要 件該當既為稅捐行政處分合法性之前提，則關於課稅要件 事實之闡明，稽徵機關即不只應負職權調查義務，基於課 稅係對人民財產權之干預，尚應負擔提出積極證據之客觀 舉證義務。若容許稅捐稽徵機關對課稅法定要件毋庸提出 證明，即推定稅捐債權已經成立，再責由納稅義務人舉反 證，推翻構成要件該當，則核課處分無異於先推定為合法 ，顯然逾越有效推定之容許範圍。 ㈣本件違反行政程序法第43條行政處分應符論理及經驗法則之 規定： ⒈按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政 行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事 人。」準此，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取 具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之 檢驗，否則即有處分理由不備之違法。本件行政救濟程， 原告迭次主張，下列事項明顯違反上開規定，惟被告對之 棄而不論，有決定不備理由之違法： ⑴既認原告有未辦營業登記而銷售貨物之違章行為，則原 告經營地點位於何處？銷售何種貨物？銷售對象何人？ 此攸關營業行為之要件，被告未指明，如何可認原告有 未辦營業登記而營業營業行為？ ⑵交易必有雙方，被告認定原告違章前，並未傳喚魏進益 就原告之主張進行查證，則被告有何證據可認系爭銀行 匯款係雙方營業行為產生？ ⑶原告係聯河鋁業公司（一人股東公司）之負責人，既已 辦理營業登記，何需再以未辦營業登記方式銷售貨物？ 再者，縱真有貨物銷售必要，以聯河鋁業公司銷售貨物 ，抑或如被告所稱透過一資社銷售貨物，同樣均需繳納 5 ％之營業稅，對原告有何實益？ ⑷尤有進者，聯河鋁業公司係向一資社購入廢鋁，經整理 後對外銷售，有該社開立予聯河鋁業公司之統一發票可 稽。聯合鋁業公司購入廢鋁經整理後，再銷售給經營環 保科技類公司，亦有公司對外銷售貨物開立之統一發票 可查。上述進、銷貨憑證、帳冊均已提供被告查核無誤 ，足證原告確有依法營業誠實納稅之事實，對此有利於 之證據，被告何以未斟酌？ ⑸一資社係以共同運銷社員收集廢棄物為業之組織，原告 經營之聯河鋁業公司係向該社採購廢鋁，在如此交易結 構下，原告縱有廢鋁，提供聯河鋁業公司銷售即可，何 需先透過魏進益均銷售予一資社，再由一資社銷售予聯 河鋁業公司？如此多層無謂銷售，徒增營業稅負擔外， 對原告有何實益？ ⒉系爭刑事案卷所附交易流程圖，為賦稅署人員混淆一資社 及魏進益帳戶，所做成之流程圖，其推論前提錯誤，並無 證據能力： ⑴一資社之正確共同運銷流程為： ①一資社社員貨品共同運銷係採委託運銷制，即社員將 貨品委託合作社運銷，產品所有權始終屬於社員，運 銷過程中所生風險概由社員負擔，合作社則依規定按 價款收取固定比率之管理費用（手續費），以支應合 作社平日經營管理費用。 ②依財政部84年8月21日臺財稅字第840643836號函釋， 共同運銷社員交貨給一資社班長階段，貨品所有權未 移轉，故財政部認定免辦營業登記，同時社員並非營 業人，自不必使用統一發票，共同運銷之貨物應納之 營業稅由合作社統一開立發票代繳，合作社則依社員 交貨額向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，社員 於年終並據以申報綜合所得稅。 ③共同運銷流程為：社員憑社員證至各地共同運銷班交 貨，由班長依個別社員交貨情形填具「社員共同運銷 清單」；嗣班長將貨品分類整理後，交貨品交至購貨 之再生廠商，並通知一資社；一資社與再生廠商核對 數量、等級、單價無誤後，開立三聯式發票據以向再 生工廠請款，再生廠商則依統一發票所載金額將貨款 匯入一資社銀行帳戶；一資社收到匯款無誤後，依交 貨班別將款項轉匯至各運銷班班長之個人帳戶，再由 班長負責轉發予交貨之社員，社員則於收到貨款時簽 具個人一時貿易資料申報表，一資社並於每2 個月向 國稅局辦理社員之一時貿易所得申報，年終並由社員 申報完納綜合所得稅。 ④故一資社每2 個月即應彙總申報三聯式統一發票之總 額，並彙總申報營業稅，亦即社員共同運銷額統一由 一資社代為繳納。 ⑵依前述交易流程，運銷班長取得之合作社匯款，乃該班 社員之集體款項，係合作社將共同運銷貨款由合作社帳 戶匯款至運銷班長帳戶，並非魏進益私人帳戶匯款至運 銷班長帳戶，被告卻基於錯誤前提，使人產生本件係魏 進益個人與他人私相授受而為匯款之錯誤印象。 ⒊本件被告自始以桃園地檢署刑事案件資料為基礎事實，株 連原告涉有逃漏稅行為，惟系爭刑事案件業經桃園地檢署 調查並無逃漏稅事實，而為不起訴處分。桃園地檢署最初 將一資社銀行帳戶與其代表人魏進益之個人帳戶混淆，復 不了解合作社共同運銷作業，故誤認一資社及相關人員涉 嫌重大逃漏稅罪嫌，經2 年餘調查，證實初始推論之前提 錯誤，故予以不起訴結案。被告仍執桃園地檢署不採之錯 誤推論為其課稅唯一基礎，明顯有違論理法則。 ⒋綜上，被告主張實難通過論理及經驗法則之檢驗認定，足 證被告之課稅處分，純屬臆測。 ㈤處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰：按「行 政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不 能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。」為最 高行政法院39年判字第2 號判例所明揭，最高行政法院97年 度判字第432 號判決同此意旨。是項判例肯認被告於無明確 證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違 法之處分。學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述 ：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即 不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實 不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果 ……又在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與 一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用『 有疑，則為有利被告（指稅捐義務人即該案原告）之認定』 。」等語，亦足證於行政秩序罰案件中，若被告無法確實盡 其舉證證明人民違法之責任時，則應對納稅義務人即原告有 利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。 準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推 計處罰，本屬當然之法理。本件被告別無積極證據，依據銀 行存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之 應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏稅罰，實罔顧 人民權益至鉅等語。並求為撤銷訴願決定及原處分。 三、被告答辯略以： ㈠本稅： ⒈按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所 負之協力義務，不因前項規定而免除。」「在中華民國境 內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值 型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左： 一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉 與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之 一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私 合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、 組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他 固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申 請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定 申報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第2項至第 4 項及行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款 、第28條前段、第43條第1項第3款所明定。次按「行政機 關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事 人有利及不利事項一律注意。」「行政機關基於調查事實 及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、 資料或物品。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟 酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則 判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行 政程序法第36條、第40條及第43條所規定。又「對外營業 事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證， 如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行 為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條 第1 項前段所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任 。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有 判例。 ⒉95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得魏 進益及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔信榮基於逃漏 稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其 餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所 得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏 稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署偵查結果，以 未查獲其他積極證據，足資證明魏進益及陳美雲以其他社 員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得 稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分。惟本件 原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，於首 揭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦案關人等 幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏 稅捐等情，並無關聯，又該不起訴處分書並非認定原告與 魏進益有私人金錢借貸往來，合先陳明。 ⒊一資社理事主席魏進益於首揭期間向原告等收集資源回收 物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販 賣與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立 統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨 價款，透過魏進益合作金庫桃園分行（下稱合庫桃園分行 ）帳戶轉匯至原告花旗銀行中和分行（下稱花旗中和分行 ）帳戶，此有案情摘要、魏進益合庫桃園分行帳戶支出之 資金流向明細表及原告存摺往來明細等資料可稽。復查時 ，原告主張系爭匯入款私人借款之還款等語，然經被告再 次101年11月6日以北區國稅法一字第1010012778號函請原 告就所主張事由提出說明並補具相關事證供核，惟原告僅 出具復查補充理由書，仍執前詞主張借貸關係，並未提示 相關資料供核，以實其主張。 ⒋至原告主張係聯河鋁業公司之負責人及唯一股東，其公司 既已辦理營業登記，無須再以未辦登記之方式銷售貨物乙 節：聯河鋁業有限公司係經營鋁或鋁合金粗製品製造業， 其於首揭期間向一資社進貨金額高達137,033,310 元，惟 該期間銷售對象並無一資社，顯見該公司係從一資社購進 廢鋁後加工製造成成品，再銷售予其他營業人，其交易之 資金往來理應由該公司匯款予一資社，始符合常情，是依 該公司之進銷交易模式，核與魏進益匯款與原告之行為無 涉，且被告於101 年12月21日以北區國稅法一字第101800 3696號函請聯河鋁業公司提供帳證資料及進銷存明細表供 核，惟迄未提示，亦無從就其主張予以審酌。又依一般民 間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息 等證明，且前揭原告花旗中和分行存款往來明細表亦無相 對應款項之轉匯出等紀錄足資證明係借貸往來或還款，是 原告主張收取魏進益匯入款9,924,482 元（含稅），係與 魏進益私人間借貸之還款資金，顯與常情不合，其既未能 提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能 舉證證明，依首揭規定，其主張核不足採。 ⒌再按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機 關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人 所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，且衡 諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀 錄，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之 私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間 ，外人難以查知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定 行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉 行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務 ，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。況系爭帳 戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控，其主張「借貸 」之要件事實，原告所得支配之範圍，對於系爭款項之進 出原由，自應負協力義務及舉證之責任，惟原告既未能合 理說明借款理由及提示原借款資金相關佐證資料供核，其 主張尚難採信。 ⒍綜上，被告依職權善盡調查能事，並依行政程序法第43條 規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得系爭 款項係自一資社運銷班長魏進益及訴外人鄭貞義之銀行帳 戶所匯入之貨款，足堪認定原告未依規定申請營業登記， 於首揭期間銷售資源回收物並收取貨款，相關事證已屬明 確，則原查依查獲銀行存款明細表存入金額9,924,482 元 （含稅），核認原告銷售額9,451,887 元(9,924,482÷1. 05)，核定補徵營業稅額472,594 元並無不合。 ㈡罰鍰： ⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」「納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以 下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而 營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅 法第51條第1 項第1 款所明定。次按「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反 數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高 之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最 低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定 。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反 稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一 從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰 鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％ 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相 關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日臺財稅字第09 704530660 號令（下稱財政部97年6 月30日令釋）所明釋 。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登 記而營業者。第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏 稅額處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。 ⒉原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物 ，致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷 售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告應知悉不 論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵 稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一 發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐 之認識，具備主觀不法。又原告一行為同時違反稅捐稽徵 法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰 法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅 額472,594 元處最高5 倍之罰鍰2,362,970 元，與依稅捐 稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額9,45 1,887 元處5 ％之罰鍰472,594 元，兩者相較從重者，則 本件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據 ；又本件係第1 次處罰日以前之未依規定申請營業登記之 違章案件，應按所漏稅額472,594 元處1 倍罰鍰472,594 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不 得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為472, 594 元，裁處之額度應不得低於472,594 元，原處罰鍰47 2,594 元並無違誤。 ㈢又與本件類似之裁判案件，有最高行政法院102年度裁字第1 635號裁定及臺中高等行政法院102年度訴字第108 號判決可 供酌參等語。並求為駁回原告之訴。 四、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告未辦理營業登記而於 95至96年間銷售資源回收物，以原處分補徵營業稅472,594 元，並處同額罰鍰，有無違誤？ 五、本院判斷如下： ㈠按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一 、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項規定：「將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第 6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以 營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」基此，限於 營業人確實在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者， 始生應課徵營業稅問題。 ㈡次按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外， 即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。 並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政 行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事 實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職 權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調 查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據 此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任， 受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能 以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。 ㈢又按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證 據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實 之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立 ，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課 稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為 人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實 相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定 之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同 事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背 法令。再依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅 原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據， 並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不 利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段 規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發 現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明 之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍 有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範 圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。 又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證 責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可 謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態， 法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證 之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因 其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達 到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態 ，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵 機關承擔（最高行政法院100 年度判字第281 號判決意旨參 照）。 ㈣查本件被告以原告未依規定申請營業登記，於95年1 月至96 年12月間銷售資源回收物，銷售額合計9,451,887 元，經桃 園地檢署查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額 472,594 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰472,594 元等情， 固非無見。惟查： ⒈被告於本院103 年1 月21日準備程序中，表示本件原處分 係認定原告銷售資源回收物於訴外人魏進益，主張上開系 爭金額係原告銷貨予魏進益之貨款（見本院卷第86頁）， 並認原告經營聯河鋁業公司，會產生廢料，因而可能銷售 予魏進益等語（見本院卷第87頁）。然於本院103年2月18 日準備程序中，本院問被告關於原告是跟何人交易時，卻 又陳稱：「……被告認為是原告與一資社之間的交易，僅 是匯款方式透過魏進益的帳戶進行。」前後已不一致，而 經本院提示本院103年1月21日準備程序筆錄，指出其曾陳 稱本件係原告賣貨予魏進益，何以有此差異時，其又指陳 ：「上次庭訊，可能有口誤；原處分是認定原告與一資社 間之交易。……」（見本院卷第100-101 頁）。而查原處 分（即復查決定）認定之事實載為：「㈠有限責任臺灣區 第一資源回收物運銷合作社（以下簡稱一資社）理事主席 魏進益君，於首揭期間向申請人（非一資社社員）等收購 資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源 回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依 規定開立統一發票，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價 款，透過魏君合作金庫商業銀行桃園分行帳戶轉匯至申請 人花旗（台灣）商業銀行中和分行……帳戶，此有案情摘 要、魏君合作金庫桃園分行帳戶支出之資金流向明細表及 申請人存摺往來明細等資料可稽。……」顯示原處分認定 之事實，為「一資社理事主席魏進益，於首揭期間向原告 （非一資社社員）收購資源回收物後，即以共同運銷方式 透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商……」 ，即記載係「魏進益個人」於前開時間向原告收購資源回 收物。可見被告對於系爭金額究為原告與魏進益間之交易 ，抑或原告與一資社間之交易，實存有交易對象混淆之疑 惑，已有可議。 ⒉次查，被告認定原告於首揭期間銷售資源回收物，未依規 定申請營業登記，致未依規定開立統一發票，生違反營業 稅法之漏報銷售額之行為，其主要論據為：一資社理事主 席魏進益，於首揭期間向原告（非一資社社員）收購資源 回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收 物販賣予資源回收廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進 貨價款，透過魏進益合作金庫桃園分行帳戶轉匯至原告花 旗銀行中和分行帳戶，分別有「案情摘要」、「魏君合作 金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及「原告存摺往 來明細」等資料可稽（見復查決定書第3 頁，附訴願卷2 ，第7-13頁）。足知，被告認定原告於首揭期間，未依規 定申請營業登記，銷售資源回收物，致未依規定開立統一 發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之事實之證據為： ⑴「案情摘要」、⑵「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資 金流向明細表」及⑶「原告存摺往來明細」。 ⒊以下，分別審酌檢視被告認定本件原告上開銷售資源回收 物違章事實之證據：⑴「案情摘要」、⑵「魏君合作金庫 桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及⑶「原告存摺往來 明細」。經查： ⑴原處分所謂「案情摘要」，係指原處分卷第50-51 頁桃 園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046869 號函所檢送之案情摘要。惟查，該案情摘要僅係檢察機 關就偵查案件涉有逃漏稅嫌疑部分，移送被告，請其依 職權調查納稅義務人簡文通等人「是否確有逃漏稅」之 事實，此觀之該移送函主旨：「檢送納稅義務人簡文通 等人95至97年度收受款項資料，是否涉嫌逃漏稅，惠請 查明後見復。」之記載自明。基此，足知原處分所據之 「案情摘要」，只是檢察機關移送被告供參考之敘述， 尚非被告所指原告上開銷售資源回收物之直接證據，被 告卻據以為證明原告上開違章行為之直接證據，難謂客 觀可採。 ⑵次查，問及被告本件物流部分有何查證時，被告於本院 103年1月21日準備程序中，固已陳明原告經營聯河鋁業 公司，會產生廢料，因而可能銷售予魏進益。惟被告嗣 於本院103年2月18日準備程序中，自承上開陳述有口誤 情事，有如上述，自可據以推論其已不再援用所謂「原 告經營聯河鋁業公司，會產生廢料，因而可能銷售予魏 進益」之物流主張；而被告於言詞辯論時雖另陳述：「 ……縱然聯河鋁業公司有向一資社進貨，其進貨金額於 系爭期間有3 、4 億元，一般而言也有下腳（即廢料） ，因此原告即『有可能』將廢料回售給一資社，可從資 金往來紀錄作佐證。」（見本院卷第146 頁）可知，被 告仍未能就本件原告銷售資源回收物之物流提出任何直 接證據。 ⑶再者，被告所指「原告存摺往來明細」，固均有上述被 告所指系爭金額之入帳，惟此僅能證明原告與魏進益間 存在金錢往來關係，尚未能據以遽認必屬被告所指「原 告銷售資源回收物之貨款」，被告仍應調查相關事證以 明確屬「原告銷售資源回收物之貨款」之事實。茲再進 一步查證者為原處分所據之「魏進益合作金庫桃園分行 帳戶支出資金流向明細表」。查該明細表固記載匯款人 「魏進益」，受款人「楊英郎」（即本件原告），共計 7 筆匯款，總金額為9,924,482 元（見不可閱覽訴願卷 第35頁，下稱系爭金額）。對此系爭金額，被告於本院 102 年12月24日準備程序中陳明：「……本件系爭金額 為9,924,482 元，是由魏進益的帳戶匯款到原告的帳戶 。……」（見本院卷第61頁）業已指出系爭金額全部係 由魏進益帳戶匯款到原告帳戶。惟查，經檢視上開「魏 進益合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」，其 中該明細表「資金來源帳戶」欄位，僅95年8 月8 日、 95年8 月30日及95年9 月12日共3 筆明載，來自「合庫 東桃園＃0000000000000 （鄭貞義）」，其餘4 筆則均 空白，已顯現該3 筆資金來源帳戶並非被告所稱之「魏 進益的帳戶」；為此，再進一步查證其餘4 筆之資金來 源帳戶，經命被告提出相關帳戶資料，依被告自行填載 之資料，亦僅95年11月9 日及96年8 月15日2 筆，記載 來自魏進益不同之合庫帳戶，其他則來自「徐阿榮」合 庫迴龍帳戶（見本院卷第135 頁），亦非來自魏進益之 帳戶。基上，可知被告依職權調查所得之金流事實，即 「系爭金額全部係由魏進益帳戶匯款到原告帳戶」部分 ，既與查證事實未符，則被告認定原告上開違章事實即 有未全依憑證據之違法情形，其係以擬制方式推測原告 之違章事實已明，是其前開認定原告有資源回收物之交 易事實，即欠缺直接證據以明之，均難謂客觀足採。 ⑷末查，原告對於系爭金額匯入其帳戶部分，因主張係魏 進益向其借款之還款，且此情亦經證人魏進益結證明確 在卷（見本院卷第59頁），是原告即已依稅捐稽徵法第 12條之1 第4 項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定 所負之協力義務，不因前項規定而免除。」就系爭金額 提出說明之協力義務，縱然被告認為原告上開協力義務 內容，並未能完全致使其得以查明系爭金額確屬借款， 惟被告依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定：「前項課 徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有 舉證之責任。」就原告違章構成要件事實所應負擔之法 定舉證責任，並不因而免除。據此，被告對於證人魏進 益之證詞亦僅指陳：「被告認為證人所述與一般商業交 易常情不符。……魏進益主張是向楊英郎借款返還的款 項。證人魏進益證述主張是為了怕聯河鋁業倒閉，因此 先向原告借錢充作保證，但依一般交易常情，聯河鋁業 跟一資社進貨，可以要求請聯河鋁業繳納訂金，不需要 由魏進益個人向原告借款。」然所稱「與一般交易常情 不符」「依一般交易常情……可以要求請聯河鋁業繳納 訂金，不需要由魏進益個人向原告借款」等語，核屬主 觀意見之表達，被告既未能提出有利之客觀證據以推翻 證人關於系爭金額為借款之證詞，即難謂已就原告違章 構成要件事實所應負擔之舉證，盡其法定舉證責任。在 此情形下，揆諸前揭最高行政法院100年度判字第281號 判決意旨，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利 益結果即應由被告承擔，亦明。 ⒋據上，原處分認定原告違章事實，其中關於原告於上揭時 間，係與魏進益或一資社交易資源回收物，已有混淆，尚 非明確；且原處分所據以認定事實之證據：⑴「案情摘要 」、⑵「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表 」及⑶「原告存摺往來明細」等，經審酌檢視結果，均無 法直接證明原告與魏進益或一資社間存在銷售資源回收物 之交易行為，本院亦查無相關直接證據可以證明原告確有 上開違章行為，惟原處分查悉之上開「原告存摺往來明細 」，已經原告承認確有系爭金額之入帳，亦經證人魏進益 證述以其名義匯款屬實，被告既認證人所述渠等間之金錢 往來情節與常情有違，即非不得進一步探究有何不符常情 之事實，並確認本件原告究係與魏進益或一資社交易，以 釐清課稅構成要件事實，資為本件課稅之基礎，始得補徵 營業稅並處罰，尚不得以臆測方法推論原告之課稅要件事 實，據為補徵營業稅並處罰之基礎。又原處分課徵原告營 業稅部分既有上述無法證明情形，則被告據以裁處之罰鍰 即有違誤，亦屬無法維持，應予撤銷，一併敘明。另被告 所引最高行政法院102 年度裁字第1635號裁定及臺中高等 行政法院102 年度訴字第108 號判決可供本件參酌等語， 因案情有別，情節亦互異，且依個案審判原則，自不得逕 予比附援引，附此敘明。 六、從而，本件原處分有上述瑕疵，容有違誤，訴願決定未予糾 正仍予維持亦有未合，復經原告執前詞爭執訴請撤銷，為有 理由，爰將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予以撤銷 。惟原處分所查悉上開「原告存摺往來明細」，既經原告承 認確有系爭金額入帳明晰在卷，亦經證人魏進益結證系爭金 額係以其名義匯款屬實，而被告亦認證人就渠等間之金錢往 來情節之證詞與一般常情有違，即非不得進一步探究有何不 符常情之事實，並確認本件原告究係與魏進益或一資社交易 ，以釐清課稅構成要件事實，爰發回被告機關依本件判決意 旨更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯 ，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　24　　日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官　黃 秋 鴻 法 官　畢 乃 俊 法 官　陳 鴻 斌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　24　　日 書記官 林　俞　文