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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度訴字第1134號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第158號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年5月9日辯論終結 原　　　告　葉美珠 訴訟代理人　謝秀梅　會計師 原　　　告　吳超竑 共　　　同 訴訟代理人　潘正芬　律師 　　　　　　陳修君　律師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　宋玉萍 　　　　　　張佳惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年5 月24日台財訴字第10100021620號、101年12月24日台財訴字第10 113924100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127 條定有明文。本 院101 年度訴字第1134號、102 年度訴字第158 號綜合所得 稅法事件，係基於同種類之事實上及法律上之原因而分別提 起之數宗訴訟，爰予命合併辯論並合併判決之，合先敘明。 二、事實概要： ㈠原告葉美珠民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以 其漏報配偶吳超竑取自大竑企業股份有限公司（以下簡稱大 竑公司）及東風建設有限公司（以下簡稱東風公司）營利所 得新臺幣（下同）41,343,800元及15,449,685元，計56,793 ,485元，另查獲漏報本人、配偶及扶養親屬利息、營利、租 賃及財產交易所得合計78,025元，併課核定原告葉美珠96年 度綜合所得總額108,200,666元，補徵稅額16,790,07 8元， 並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額16,791,575元 依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計8,393,495 元。原告葉美珠就取自大竑公司及東風公司營利所得及罰鍰 處分不服，申請復查，經被告以100 年11月17日北區國稅法 二字第1000027231號復查決定駁回（下稱原處分一）。原告 葉美珠不服，提起訴願，經財政部101 年5 月24日台財訴字 第10 100021620號訴願決定（下稱訴願決定一）駁回，原告 葉美珠仍不服，遂向本院提起行政訴訟。 ㈡原告吳超竑95年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其漏 報取自大竑公司、旺來建設有限公司（下簡稱旺來公司）及 東風公司營利所得分別為177,887,853元、58,498,138元及1 06,783,880元及可扣抵稅額5,229,507元、2,249,928元、3, 511,269元，歸課核定原告吳超竑95年度綜合所得總額344,9 14,402元，補徵稅額125,766,183元，並依所得稅法第110條 第1項規定，按所漏稅額125,653,880元處0.5倍之罰鍰62,82 6,940元。原告吳超竑不服，申請復查，經被告以101年9月1 3 日北區國稅法二字第1010018473號復查決定駁回（下稱原 處分二）。原告吳超竑不服，提起訴願，經財政部101 年12 月24日台財訴字第10113924100 號訴願決定（下稱訴願決定 二）駁回，原告吳超竑仍不服，遂向本院提起行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠原告吳超竑設立台立投資有限公司（以下簡稱台立公司）、 大得投資有限公司（以下簡稱大得公司），並將自己所持有 之大竑、東風、旺來公司股權移轉於台立、大得、大貴投資 有限公司（以下簡稱大貴公司），係基於經濟上之合理目的 ，並非虛偽交易行為，無稅捐規避之情事： ⒈「倘若藉由一個法律行為實施特定之經濟上合理目的時，則 其通常並非虛偽行為。此一目的並不需要一定是純粹經營上 理由性質，也可能是商業以外之其他原因，例如親層法上稅 法上理由，也包括在內。例如當事人意圖節稅之目的，也屬 於經濟上目的之一種，而通常可認為當事人並非要從事虛偽 行為。例如在海外國家設立基地公司，通常情形是真的想要 設立」（陳清秀，稅捐規避行為之認定以所得稅法第66條之 8為例，東吳公法論叢，第5卷，2012年7月，頁201）。 ⒉原告吳超竑設立台立、大得公司之原因為其所屬各企業之經 營項目日益複雜，規模亦日益龐大，故有必要於既有之企業 集團架構下，另外設立獨立投資公司，以重新規劃企業集團 之控股模式，並令各企業做更專業之經營分工。原告吳超竑 爰將自己所持有之大竑、東風、旺來公司股權移轉於台立、 大得、大貴公司，而使自己退居第二線，此為一般商場之常 態做法，屬於經濟上合理目的之一種。故原告吳超竑設立台 立、大得公司，並將自己所持有之大竑、東風、旺來公司股 權移轉於台立、大得、大貴公司，係基於經濟上之合理目的 ，並非虛偽之交易行為。 ㈡台立、大得公司係原告吳超竑於94年8 月29日設立，而原告 吳超竑係於94年12月份大竑、東風、旺來公司所投資股票之 股價大幅上漲後，始於94年12月30出售股票，而實現94年度 之鉅額獲利。故原告吳超竑設立台立、大得公司之目的並非 在於分配鉅額盈餘，以規避稅捐： ⒈由「台立、大得公司96年度獨立運作投資股市之買賣紀錄」 （見案號101 訴1134本院卷第112 頁至第133 頁）可知，大 竑、東風、旺來公司94年度之股票獲利來自2 部分，其中一 半以上獲利來自於93年之已投資股票，而原長期投資股票之 成本介於20-21 元左右，另一部份股票購入時間為94年9-10 月，並且購入成本約為23-24 元。由「大竑、東風公司94年 度因買賣股票而產生3.97億之詳細明細」（見案號101 訴11 34本院卷第134 頁至第133 頁）可知，於94年8 月份時，大 竑、東風、旺來公司所持有股票之股價約為22.4元，亦即當 原告吳超竑設立台立、大得公司時，大竑、東風、旺來公司 尚未產生高額股票投資獲利，大竑、東風、旺來公司94年度 之投資獲利有97.5％均係到94年12月份股價上漲後（見案號 101 訴1134本院卷第137 頁），並於94年12月30日出售股票 後，始實現94年度之鉅額獲利，故由此可知，台立、大得公 司之設立及規劃股權移轉與控股模式其目的並非在於藉由虛 偽買賣股權之方式，以規避稅捐。原告吳超竑經營事業，乃 以不同公司營運不同型態業務，分類獨立經營之模式，故申 請台立公司、大得公司做集團控股模式，並以集團投資股票 等方式為台立公司、大得公司之經營項目，為企業規模日漸 龐大之正常作法，乃商場常態，為合法經營模式。 ⒉至於吳純珊於95年12月19日成立之大貴公司，為吳純珊所獨 資成立經營，並非如被告所述由原告吳超竑所掌控。大貴公 司確於聯邦銀行開戶，且大貴公司負責人吳純珊已將該公司 帳戶第二授權人動撥用印之權利授權原告吳超竑，惟吳純珊 長年旅居國外已近20年，每年停留臺灣時間不長，故吳純珊 在臺灣之年度報稅、繳交各種費用、合約簽訂、文件申請及 投資資金支付等，均由其兄長原告吳超竑代為處理，吳純珊 個人銀行帳戶及大貴公司之銀行帳戶授權第二人即原告吳超 竑有權簽名用印代為支付動撥處理，乃正常不過之事，並行 之有十餘年。被告未區分原告吳超竑之行為是否為大貴公司 負責人吳純珊本人代理意思而為，並無規避稅捐意思，而僅 以大貴公司之銀行帳戶取款憑證上有原告吳超竑之簽章，即 片面認定大貴公司為原告吳超竑所掌控，實有違誤。 ㈢原告吳超竑一人獨資之大竑、東風、旺來、台立、大得等5 家公司，只是分別經營不同營業項目之生意，故每年盈餘保 留在台立公司、大得公司不分配，與分配予大竑公司、東風 公司、旺來公司，對原告吳超竑而言，完全相同，最終都是 放在原告吳超竑可完全掌控之獨資私人公司，並都須繳10％ 之保留盈餘稅捐。大竑公司、東風公司、旺來公司於95年12 月26日股權移轉之前的過去15年，每年都是採不分配保留盈 餘在私人公司內（即大竑公司、東風公司、旺來公司）之慣 例模式，有100 年12月26日訴願書附件26之列表及資產負債 表（見訴願決定一之訴願卷第72-110頁）可證。故原告吳超 竑並非為規避或減少其40％應繳稅額，而為盈餘分配。原告 吳超竑之所以於95及96年度申報盈餘分配，係因當時大竑公 司、東風公司、旺來公司之法定股東結構已為台立公司、大 得公司。又台立公司、大得公司當時帳上或已知之未來都沒 有累積虧損可以作盈虧互抵，故95年度安排股權移轉完成之 時，台立公司、大得公司並無虧損可供獲得盈虧互抵之實益 ，但如果不做股權移轉，大竑公司、東風公司、旺來公司帳 上分明已有95及96年度之累積虧損可供96年度申報時盈虧互 抵，並亦有已可預知之97及98年度虧損可供抵扣，故原告吳 超竑安排股權移轉，反而喪失立即盈虧互抵之機會，反而到 虧，由此可知，原告吳超竑選擇股權移轉之安排，並非為規 避稅負為目的之虛偽安排。 ㈣原告吳超竑於（94年8月29日）設立台立、大得公司後，該2 家公司即持續經營股票投資業務，於95年取得大竑、東風、 旺來公司所分配之盈餘，即更充實其投資營運資金，並於96 年大量投資上市股票買賣，其金額各達7-8億間（見案號101 訴1134本院卷第139 頁），故台立、大得公司並非虛設或僅 為做假帳設立之紙上公司，而是在整個集團公司組織重整後 ，扮演專業投資公司之角色。故原告吳超竑設立台立、大得 公司，為股權移轉之目的顯然並非為規避稅捐。 ㈤台立、大得、大貴公司於95年間股權移轉時，其帳上及可預 見之未來均無累積虧損可供盈虧互抵，故原告吳超竑當時並 無安排股權移轉之實益，其股權移轉行為並不涉及「稅捐規 避」： ⒈所得稅法第66條之9 對未分配盈餘加徵10％特別所得稅（從 二稅合一之觀點，實為暫繳所得稅）規範意旨觀之，該法規 範實寓有「容許暫繳10％特別所得稅，而延緩自然人營利所 得所生所得稅額之繳納之意涵」，無終局規避或減少稅額之 效果，在此範圍內應認為此等行為為「合法節稅」之行為， 與所得稅法第66條之8 稅捐規避之要件不符。且自然人設立 由其控管之投資公司，再將個人手中之上市公司股票移轉予 該投資公司，若該投資公司沒有既存之虧損可供扣抵上市公 司配發之股利，即不涉及「稅捐規避」（本院98年度訴字第 2168號、99年度訴字第543 號判決參照）。 ⒉由此可知，大竑、東風、旺來公司於95年間股權移轉前之過 去15年，每年均採不分配盈餘，而將盈餘保留在私人公司（ 大竑、東風、旺來公司）內之慣例模式，此種模式僅能延緩 原告吳超竑就其營利所得繳納個人綜合所得稅之時點，而無 終局規避或減少應納稅額之效果。依所得有稅法第66條之9 之規定及上述2 判決之意旨，此種將盈餘保留在私人公司內 之行為並非「稅捐規避」。 ⒊查大竑、東風、旺來公司95年度所產生之盈餘80％-90 ％均 為投資股票之獲利，該投資所得符合所得稅法第42條第1 項 之規定，為免稅所得。大竑、東風、旺來公司如將該投資所 得分配於台立、大得、大貴公司，則其所受分配之盈餘亦為 投資所得，符合所得稅法第42條第1 項之規定，為免稅所得 。故該投資所得無論係保留在大竑、東風、旺來公司，或保 留在台立、大得、大貴公司，其結果並無任何不同。 ⒋又台立、大得、大貴公司於95年間股權移轉時，其帳上及可 預見之未來均無累積虧損可供盈虧互抵，故原告吳超竑當時 並無安排股權移轉之實益。且如原告吳超竑不為股權移轉之 行為，則大竑、東風、旺來公司帳上原本即有95及96年度之 累積虧損可供96年度申報時盈虧互抵，亦有已可預見之97及 98年度累積虧損可供盈虧互抵，故原告吳超竑安排股權移轉 ，反而喪失立即盈虧互抵之機會，而必須多繳納10％之特別 所得稅。由此可知，原告吳超竑選擇股權移轉之安排，並非 為規避稅負為目的之虛偽安排。 ㈥深度科技有限公司（以下簡稱深度公司）是原告吳超竑於86 年獨資設立，該公司於95及96年度均有鉅額累積虧損（見案 號101訴1134本院卷第301頁、311頁、312頁）。原告吳超竑 如為減少或規避40％之個人綜合所得稅，則儘可在安排股權 移轉時，將自己所持有之大竑、東風、旺來公司股權移轉於 當時有鉅額累積虧損之深度公司，如此非但無庸大費周章設 立台立、大得公司，再迂迴將股權移轉於台立、大得、大貴 公司，並且於95及96年度更有現成之累積虧損可供盈虧互抵 。由此更得證明，原告吳超竑設立台立、大得公司，並將股 權移轉於台立、大得、大貴公司之目的並非在於規避稅捐。 ㈦被告未就前述有利於原告之情形一律注意，並在證據不足以 認定原告葉美珠配偶即原告吳超竑有規避稅捐意圖之情形下 ，即率爾認定其有稅捐規避之行為，違反行政程序法程序法 第9 條及第36條之規定，應屬違法。並聲明求為判決：訴願 決定一及原處分一關於營利所得56,793,485元部分均撤銷。 訴願決定二及原處分二均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： ㈠本件所採取規避稅負模式符合財政部98年7月7日台財稅字第 09800297860 號函釋計有：⒈藉由承買公司負擔未分配盈餘 加徵10％營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。 ⒉藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失 。⒊藉承買公司帳上鉅額虧損或未分配盈餘減項沖抵投資收 益，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅 。⒋藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權 ，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。⒌藉多 家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式 ，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加 徵10％營利事業所得稅。另依前開財政部98年7 月7 日台財 稅字第09800297860 號函規定，所得稅法第66條之8 規定所 稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務應依法轉正者，亦包括延遲納稅義務，茲就 本件可能繳稅情形分述如下： 1.大竑公司、東風公司及旺來公司95及96年度為盈餘分配，即 應課原告吳超竑95及96年之營利所得，稅額合計約1億4千2 百餘萬元（即本件之核定）。 2.大竑公司、東風公司及旺來公司95及96年度不為盈餘分配， 則須於次年96年及97年度之營利事業所得稅申報時繳納加徵 10 ％營利事業所得稅約3千9百餘萬元。 3.原告吳超竑95年度將大竑公司、東風公司及旺來公司之股權 移轉台立公司、大得公司及大貴公司，台立公司、大得公司 及大貴公司95及96年度取得大竑公司等公司之股利所得計入 盈餘中，於次年分配予股東原告吳超竑課股東個人綜合所得 稅，即原告吳超竑96及97年度應繳稅約1億4千2百餘萬元。 4.台立公司、大得公司及大貴公司95及96年度取得大竑公司等 之營利所得於次年不分配盈餘予個人股東，於次二年度（即 97及98年度）營利事業所得稅申報時始繳納加徵10％營利事 業所得稅合計30,075,976元（本件原事實）。 5.綜上，相較於原告所主張大竑公司及東風公司可採保留盈餘 ，只須繳交10％保留盈餘稅捐乙節，原告運用股權移轉租稅 規避之方式，不僅達到延遲1 年以上繳稅且因產生虧損造成 減少繳稅之結果。 ㈡至原告主張若要避稅移轉股票，可將該等股票移轉給原告吳 超竑名下96年度累積10年虧損達8,500 餘萬元之深度公司乙 節，答辯如下：： 1.查本件原告藉股權移轉，規避95及96年度綜合所得稅合計11 2,480,285 元（見案號101 訴1134本院卷第408 頁），而深 度公司95年度累積虧損900 餘萬元，以未分配盈餘加徵10％ 營利事業所得稅，影響之稅額僅90餘萬元。原告主張其將股 權移轉予台立公司、大得公司及大貴公司規避之稅捐較移轉 予深度公司規避之稅捐少90萬元，即證明其無規避稅捐之意 圖，顯違背論理法則。況深度公司之營業項目為電子器材、 電子設備批發，台立公司、大得公司、大貴公司營業項目係 投資有價證券，原告以深度公司為例和其原聲明股權移轉之 目的係為集團組織營業項目重整之主張顯相矛盾。 ⒉深度公司、台立公司、大得公司及大貴公司之營利事業所得 稅結算申報案件並非藍色申報書或經會計師查核簽證，並無 所得稅法第39條第1 項規定之適用，故深度公司、台立公司 、大得公司及大貴公司95年度以前累積虧損如何，對95及96 年度之營利事業所得稅計算並無影響，更與計算未分配盈餘 加徵10％營利事業所得稅部分無涉；又被告電腦程式資料查 無深度公司95年及96年度累積10年虧損之資料。況大得公司 、台立公司及大貴公司取自大竑、東風、旺來公司所配發之 股利所得，依所得稅法第42條第1 項規定，並未計入營利事 業所得稅所得額課稅，是未創造該年度之純益額（營利事業 所得稅核定之課稅所得額）。又公司轉投資所取得之股利所 得僅於計算當年度未分配盈餘加計10％營利事業所得稅始計 入，深度公司96年度始發生大額虧損，係原告移轉股票之次 年度始發生，且大得公司、台立公司96年度亦發生大額虧損 ，大得公司、台立公司96年度繳納未分配盈餘加徵10％營利 事業所得稅金額為0 ，大貴公司亦僅繳納186,826 元，原告 吳超竑移轉大竑等公司股票予大得公司、台立公司及大貴公 司之避稅效果與移轉予深度公司之避稅效果差別極小，故原 告主張若移轉予深度公司可規避更多稅額乙節，核不足採。 ㈢原告主張大貴公司、大得公司及台立公司等投資公司設立係 於大竑公司、東風公司94年12月30日實現獲利以前，可見該 等公司非為節稅目的所作股權移轉及虛偽安排成立乙節，按 公司法並未限制公司營業項目，查原告吳超竑名下計8 家公 司且僅其一人為個人股東，台立公司、大得公司及大貴公司 雖於股權移轉之前成立，惟並無實際營業，營利事業所得稅 皆未申報營業收入及營業成本，僅申報營業費用造成之虧損 ，嗣渠等公司取得大竑公司、東風公司、旺來公司之股票後 ，始有營業活動產生虧損。次按原告吳超竑名下有8 間公司 ，其是否藉由各公司間相對操作股票造成虧損不得而知，縱 該虧損非原告故意安排，亦不影響本件原告故意為股權移轉 以⒈租稅遞延之效果【如大竑公司、東風公司、旺來公司94 及95年出售股票所生盈餘應於95及96年度分配，若不分配應 於次（96及97年）繳納95及96年度未分配盈餘加徵10％之營 利事業所得稅。透過股權移轉予台立公司、大得公司及大貴 公司，台立等公司97及98年始繳納95及96年度之未分配盈餘 加徵10％之營利事業所得稅。】、⒉即使投資公司無虧損情 事，每年最高成本為未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅 ，遠低於原應由原告受分配盈餘所須繳納40％稅率之綜合所 得稅，又原告吳超竑將名下公司股權移轉予投資公司，其證 券交易所得免稅。⒊每年可藉投資公司股東往來之還款取回 現金（無關稅負問題）之認定。 ㈣又原告雖主張無逃漏稅之意圖，惟故意濫用違反租稅法之立 法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式 上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件， 以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質 上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生 漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自 應論罰。本件違章事證明確，原處罰鍰並無違誤。並聲明求 為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： 本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：⑴原告吳超竑是否有假藉股權移轉之取 巧安排，不當規避其因獲配股利而應負擔之綜合所得稅？⑵ 被告依所得稅法第66條之8 規定，將該營利所得計入原告吳 超竑95年度、原告葉美珠96年度之綜合所得總額而補徵應納 稅額，並按所漏稅額處以罰鍰，是否適法有據？茲分述如下 ： ㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所 得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利 所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載 股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。 」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅 義務人合併報繳。……。」、「個人或營利事業與國內外其 他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相 互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或 自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅 義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實 際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」 、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵 繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業 獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」 行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類、第15 條第1項 前段、第66條之8 、第71條第1 項分別定有明文。 次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋所明揭 。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事 實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根 據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟 利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。 」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式 外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以 實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81 年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照， 合先敘明。 ㈡又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指 人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優 惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條 第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅 之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合 所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務 人有營利所得，則屬事實認定問題。再按租稅規避與合法規 劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少 稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額 及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之 異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦 即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股 權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少 納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違 反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租 稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其 外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟 事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受 者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事 實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準 ，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅 公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難 以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而 課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵 收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律 形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同 時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為 租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實 質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或 形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。 ㈢再按「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其 他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範 圍如下：（一）……（二）個人或營利事業以計畫、信託、 贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避 、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關 對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：（一）個人或營 利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違 反交易常規，屬虛偽之交易行為：……3.股權買受人僅帳列 股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始 以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等 清償應付股款者。……（二）相關股權交易構成要件特性： 1. … …2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控 制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影 響力者。3.股權承買公司背景：（1 ）……於系爭股權交易 前新設者。（2 ）負責人或股東為股權交易當事人或當事人 之近親者。（3 ）資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。……4.股權移轉時機：……分配盈餘前之交易行為。5. 規避稅負模式：……（3 ）藉承買公司帳上鉅額虧損……， 規避綜合所得稅……。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年 度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」經財政部98年7月7日 台財稅字第09800297860 號函釋在案，乃主管機關本於其主 管權責，釋示所得稅法第66條之8 條所稱「藉股權之移轉或 其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 範圍，稽徵機關應以實質經濟利益之歸屬進行查核，核係闡 明法規之原意，依司法院釋字第287 號解釋，自法規生效之 日起有其適用；行政機關予以適用，於法並無不合。 ㈣本件原告吳超竑係大竑公司、旺來公司及東風公司等3 公司 負責人，大得公司及台立公司均由原告吳超竑於94年9 月1 日成立，資本額均為30,000,000元（大得公司及台立公司之 資本額由原告吳超竑分別於94年7 月22日、7 月28日匯款17 ,500,000元、12,500,000元至大得公司聯邦銀行帳戶，以及 於94年7 月22日匯款20,000,000元、10,000,000元至台立公 司聯邦銀行帳戶）（見案號102 訴158 原處分卷第608-605 頁）。大貴公司係吳純珊（原告吳超竑之妹）獨資成立，資 本額63,000,000元（見案號102 訴158 原處分卷第610-609 頁）該公司聯邦銀行帳戶取款憑證卻有原告吳超竑之簽章（ 見案號101 訴1134原處分卷第617 頁），負責人為股權交易 當事人或當事人之近親。又大竑公司、旺來公司及東風公司 等3 公司94年度盈餘均係於95年6 月30日股東會決議分配， 股利發放基準日為95年12月30日；另大竑及東風公司95年度 盈餘皆於96年6 月30日股東會決議分配，股利發放基準日為 96年10月30日。查原告吳超竑於大竑等3 公司發放股利前， 將所有大竑公司、旺來公司及東風公司等3 公司股票，以每 股10元分別移轉3,700,000 股、900,000 股、900,000 股及 16,650,000股、4,050,000 股、4,050,000 股及16,650,000 股、4,050,000 股、4,050,000 股予大貴公司、大得公司及 台立公司，買賣價款分別為55,000,000元、247,500,000 元 及247,500,000 元均係由原告吳超竑轉入，有聯邦銀行（見 案號102 訴158 原處分卷第541-523 頁）及日盛銀行（見案 號102 訴158 原處分卷第587-545 頁）之交易查詢報表、轉 帳傳票、交易明細表、綜合所得稅各類所得資料清單（見案 號102 訴158 原處分卷第617-615 頁）、資產負債表（見案 號102 訴158 原處分卷第374 、357 頁）、大貴等3 公司設 立（變更）登記表（見案號102 訴158 原處分卷第435 -434 、426-425 、417-416 頁）、營利事業所得稅結算申報核定 通知書（見案號102 訴158 原處分卷第379 、373 、356 頁 ）及未分配盈餘申報核定通知書（見案號102 訴158 原處分 卷第342 、337 、333 頁）等影本附原處分卷可稽。此部分 事實堪予認定。( 關於大得、台立、及大貴公司購買大竑、 旺來及東風公司股權情形，詳參附表一，購買股權情形表) ㈤本件依下列諸事證及理由，本院認原告吳超竑有假藉股權移 轉之取巧安排，不當規避其因獲配股利而應負擔之綜合所得 稅： 1.東風、大竑、旺來公司因於94年處分其所持有之興富發股票 而有鉅額獲利： ⑴東風公司部分： ①東風公司於93年底或更早之前即已持有興富發股票，該公司 於94年1月1日持有興富發股票7,898,000股，每股成本為19. 5元（見101年訴字第1134號本院卷第222頁）。94年3月30日 出售1,205,000股，每股售價22.27元，即每股獲利約14.2% （(22.27－19.5) ÷19.5＝14.2% ）。該公司94年4 至7 月 間尚持有興富發股票6,693,000 股（7,898,000 股－1,205, 000 股＝6,693,000 股），興富發股票於94年1 至7 月間之 各月平均單價為25.84 元、25.28 元、24.67 元、20.31 元 、20.34 元、22.79 元、23.46 元（見附件一，臺灣證券交 易所交易資訊），即東風公司之興富發股票於94年1 至7 月 間，逾半年期間，其每股月均價皆高於19.5元，94年7 月之 月均價為23.46 元，則東風公司於94年7 月當時尚持有之興 富發股票6,693,000 股，每股漲幅約達20.3% （(23.46－ 19.5) ÷19.5＝20.3% ）。 ②亦即，東風公司當時之興富發股票將有重大獲利，而該等盈 餘若直接分配予東風公司之股東，將使股東負擔40% 之高額 營利所得納稅義務，吳超竑當時對於上情，難謂無預見。又 東風公司更於94年9 、10月間，以每股22.75-23.56 元不等 之價格，增購興富發股票4,852,000 股，嗣於94年12月30日 以每股26.73 元出售13,161,000股，94年度處分興富發股票 之獲利高達112,844,741 元（見101 年訴字第1134號本院卷 第222 頁），以致東風公司94年度產生鉅額之待分配盈餘（ 見附表二，東風公司盈餘分配情形表）。 ⑵大竑公司部分： ①大竑公司於93年底或更早之前亦已持有興富發股票，該公司 於94年1月1日持有興富發股票21,295,640股，每股成本為19 .87元（見101年訴字第1134號本院卷第220頁）。94年1月21 日出售1,000,000股，每股售價25.26元，即每股獲利約27.1 %（(25.26－19.87)÷19.87＝27.1%）。94年4月1日出售295 ,000股，每股售價22.17 元，即每股獲利約11.6% （22.17 －19.87)÷19.87 ＝11.6% ）。該公司94年4 至7 月間尚持 有興富發股票20,000,640股（21,295, 640 股－1,000,000 股－295, 000股＝20,000,640股），興富發股票於94年1 至 7 月間之各月平均單價為25.84 元、25.28 元、24.67 元、 20.31 元、20.34 元、22.79 元、23.46 元（見附件一）， 即大竑公司之興富發股票於94年1 至7 月間，逾半年期間， 其每股月均價皆高於19.87 元，94年7 月之月均價為23.46 元，則大竑公司於94年7 月當時尚持有之興富發股票20,000 ,640股，每股漲幅約達18.1% （(23.46－19.87)÷19.87 ＝ 18.1% ）。 ②亦即，大竑公司當時之興富發股票將有重大獲利，而該等盈 餘若直接分配予大竑公司之股東，將使股東負擔40% 之高額 營利所得納稅義務，吳超竑當時對於上情，難謂無預見。又 大竑公司更於94年10月間，以每股23.03 元之價格，增購興 富發股票816,000 股，嗣於94年12月間以每股25.18 元、26 .73 元等價格共出售23,730,000股，94年度處分興富發股票 之獲利高達223,119,923 元（見101 年訴字第1134號本院卷 第220 頁），以致大竑公司94年度產生鉅額之待分配盈餘（ 見附表三，大竑公司盈餘分配情形表）。 ⑶旺來公司部分： ①旺來公司於93年底或更早之前亦已持有興富發股票，該公司 於94年1月1日持有興富發股票3,853,000股，每股成本為21. 05元（見101 年訴字第1134號本院卷第224 頁）。94年3 月 30 日 出售500,000 股，每股售價22.25 元，即每股獲利約 5.7%（(22.25－21.05)÷21.05 ＝5.7%）。該公司94年4 至 7 月間尚持有前未出售之興富發股票3,353,000 股（3,853, 000 股－500,000 股＝3,353,000 股），興富發股票於94年 1 至7 月間之各月平均單價為25.84 元、25.28 元、24.67 元、20.31 元、20.34 元、22.79 元、23.46 元（見附件一 ），即旺來公司之興富發股票於94年1 至7 月間，大部分期 間，其每股月均價係高於21.05 元，94年7 月之月均價為23 .46 元，則旺來公司於94年7 月當時持有之上開興富發股票 3,353,000 股，每股漲幅約達11.4% （(23.46－21.05)÷21 .05 ＝11.4% ）。 ②亦即，旺來公司當時之興富發股票將有重大獲利，而該等盈 餘若直接分配予旺來公司之股東，將使股東負擔40% 之高額 營利所得納稅義務，吳超竑當時對於上情，難謂無預見。又 旺來公司更於94年7 至10月間，以每股22、23、24元之價格 ，增購興富發股票4,060,000 股，另於94年10月19日出售16 0,000 股，並於94年12月間以每股26.73 元之價格共出售8, 290,000 股，94年度處分興富發股票之獲利高達61,434,703 元（見101 年訴字第1134號本院卷第224 頁），以致旺來公 司94年度產生鉅額之待分配盈餘（見附表四，旺來公司盈餘 分配情形表）。 2.吳超竑設立大得、台立公司情形： ⑴設立時間： 東風、大竑、旺來公司所持有之興富發股票至94年7 月間， 股價已有相當之上漲幅度，獲利可期，已如前述。而大得、 台立公司係於94年9 月1 日成立，連同東風、大竑、旺來公 司，吳超竑對該等公司均有控制力（其持股情形見附表一註 1 、2 、24-27 ）。 ⑵用途： 若東風、大竑、旺來公司前述之鉅額盈餘直接分配予股東吳 超竑，將使吳超竑負擔40% 之營利所得納稅義務，對吳超竑 之所得有重大且切身之影響，難謂其無預見，而吳超竑於94 年9 月所設立之大得、台立公司即可供作規避納稅義務之用 。 3.吳超竑移轉東風、大竑、旺來股權情形： ⑴吳超竑於95年2 月23日將其擁有之東風公司股票以每股10元 各移轉4,050,000 股計40,500,000元予大得、台立公司，即 吳超竑合計轉出對東風公司90%之持股（見前附表一）。 ⑵東風公司旋即於同年6 月30日之股東常會決議分配盈餘，並 以同年12月30日為股利發放基準日（見前附表一）。 ⑶吳超竑尚於95年2 月23日將其擁有之旺來公司股票以每股10 元各移轉4,050,000 股計40,500,000元予大得、台立公司， 即吳超竑合計轉出對旺來公司90% 之持股（見前附表一）。 ⑷旺來公司旋即於同年6 月30日之股東常會決議分配盈餘，並 以同年12月30日為股利發放基準日（見前附表一）。 ⑸又大竑公司亦係於95年6 月30日之股東常會決議分配盈餘， 亦以同年12月30日為股利發放基準日（見前附表一）。 ⑹吳超竑隨即再於95年7月間將其擁有之大竑公司股票以每股1 0元各移轉16,650,000股計166,500,000元予大得、台立公司 ，即吳超竑合計轉出對大竑公司90%之持股（見前附表一） 。 ⑺又同年12月間，大貴公司向吳超竑購買10% 東風、大竑、旺 來公司股權，則吳超竑原持有之東風、大竑、旺來公司股權 全部轉出殆盡（見前附表一）。 4.東風、大竑、旺來公司於95年12月發放股利： ⑴東風、大竑、旺來公司於94年度因出售興富發股票而獲利， 並產生鉅額之待分配之盈餘，東風、大竑、旺來公司乃於95 年6 月之股東常會決議分配盈餘，並決議同年12月30日為股 利發放基準日。 ⑵東風、大竑、旺來公司旋於95年12月12日至同年月22日間發 放現金股利予大得、台立公司，並於同年月27日發放現金股 利予大貴公司。其中，東風公司合計配發106,783,880元（ 含現金103,272,611元及可抵扣稅額3,511,269元）、大竑公 司合計配發177,887,853元（含現金172,658,346元及可抵扣 稅額5,229,507 元）、旺來公司合計配發58,498,138元（含 現金56,248,210元及可抵扣稅額2,249,928 元）。亦即，大 得、台立、大貴公司分別取得現金149,480,627 元、149,48 0,626 元、33,217,914元，並分別取得可抵扣稅額4,945,82 0 元、4,945,817 元、1,099,067 元（見102 年訴字第158 號處分卷第597-604 頁、615-617 頁）。 ⑶按所得稅法第42條第1 項規定：「公司組織之營利事業，因 投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額， 不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規 定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」則大得、台立、大 貴公司於95年獲配股利之收入，因投資收益免稅，故不計入 該等三家公司之所得額課稅25% 。 ⑷惟所得稅法第66條之9第1項規定：「自八十七年度起，營利 事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分 之十營利事業所得稅。」則大得、台立、大貴公司之未分配 盈餘須課稅10%。 5.大得、台立公司將獲配之股利用以支付股款予吳超竑： ⑴大得、台立、大貴公司於95年2月、7月、12月間向吳超竑承 買東風、大竑、旺來公司100%之股權，每股買價10元，則大 得公司因承買東風、大竑、旺來公司股權，應支付予吳超竑 之股款為247,500,000元（40,500,000元＋166,500,000元＋ 40,500,000元＝247,500,000 元），而台立公司因承買東風 、大竑、旺來公司股權，應支付予吳超竑之股款為247,500, 000 元（40,500,000元＋166,500,000 元＋40,500,000元＝ 247,500,000 元）。另大貴公司因承買東風、大竑、旺來公 司股權，應支付予吳超竑之股款為55,000,000元（9,000,00 0 元＋37,000,000元＋9,000,000 元＝55,000,000元）（承 買公司購買股權之價額見前附表一）。 ⑵又大得、台立、大貴公司之資本額分別為30,000,000元、30 ,000,000元、63,000,000元，除大貴公司之資本額尚足以支 應承買股權之價款外，大得、台立公司之資本額僅各為3,00 0 萬元，遠低於承買股權之價款。乃由吳超竑等借款予大得 、台立公司，供大得、台立公司承買股權之用（見102 年訴 字第158 號處分卷第421-424 、407-412 、523-541 頁）。 ⑶大得、台立公司乃以95年12月間獲配自東風、大竑、旺來公 司之現金款項149,480,627元、149,480,626元，供作償還借 款之資金來源（見102年訴字第158號處分卷第599-604、523 -541頁），不足部分則帳載為大得、台立公司之股東往來72 ,013,236元、72,081,395元（見101 年訴字第1134號處分卷 第141 、125 頁），嗣日後清償。 ⑷故而，大得公司雖於95年12月間自東風、大竑、旺來公司獲 配股利逾億元，惟該公司95年12月31日資產負債表所載「銀 行存款」僅餘3,995,078 元，即前開逾億元之資金已遭支用 ，惟仍不足，乃貸記「股東往來72,013,236」（見101 年訴 字第1134號處分卷第141 頁），有待大得公司日後償還予該 公司唯一之股東吳超竑。 ⑸再者，台立公司亦於95年12月間自東風、大竑、旺來公司獲 配股利逾億元，惟該公司95年12月31日資產負債表所載「銀 行存款」僅餘4,062,679 元，即前開逾億元之資金亦已遭支 用，惟仍不足，乃貸記「股東往來72,081,395」（見101 年 訴字第1134號處分卷第125 頁），亦有待台立公司日後償還 予該公司唯一之股東吳超竑。 ⑹因大貴公司之資本額尚足以支應承買股權之價款，該公司獲 配之股利34,316,981元（含現金33,217,914元及可抵扣稅額 1,099,067 元），現金未支用，其95年12月31日資產負債表 所載「銀行存款」仍有餘額33,299,295元（見101 年訴字第 1134號處分卷第157 頁）。 ⑺然大貴公司負責人雖係吳純珊，經查，吳純珊於95、96年間 僅短暫留台十餘日（見101 年訴字第1134號處分卷第172 頁 ），且吳超竑係大貴公司銀行帳戶有權簽章之人（見101 年 訴字第1134號處分卷第578 、580 、582-584 、587 、590 、611-617 、620 、622-627 頁），則大貴公司取自東風、 大竑、旺來公司之股利款項，吳超竑係有支配之實權。 6.大得、台立、大貴公司95年度之盈餘未分配，須負擔10% 之 稅負： ⑴大得公司所獲配之股利，係大得公司之盈餘，大得公司並未 分配予股東吳超竑，故須負擔10% 之未分配盈餘之納稅義務 （見附表五，大得公司盈餘分配情形表) 。 ⑵台立公司所獲配之股利，係台立公司之盈餘，台立公司並未 分配予股東吳超竑，故須負擔10% 之未分配盈餘之納稅義務 （見附表六，台立公司盈餘分配情形表）。 ⑶大貴公司所獲配之股利，係大貴公司之盈餘，大貴公司並未 分配予股東吳純珊，故須負擔10% 之未分配盈餘之納稅義務 （見附表七，大貴公司盈餘分配情形表）。 7.東風、大竑公司95年度處分股票亦有獲利： ⑴東風、大竑公司接續於95年度分別新產生盈餘22,078,933元 （見前附表二）、66,347,362元（見前附表三）。又大竑、 東風公司96年6 月30日股東常會決議分配盈餘，並以96年10 月30日為股利發放基準日（見前附表一）。 ⑵大得、台立、大貴公司分別獲配股利25,557,070元（含現金 22,889,777元及可抵扣稅額2,667,293 元）、25,557,068元 （含現金22,889,776元及可抵扣稅額2,667,292 元）、5,67 9,347 元（含現金5,086,616 元及可抵扣稅額592,731 元） ，總計東風公司96年度發放股利15,449,685元（含現金13,8 66,169元及可抵扣稅額1,583,516 元），大竑公司96年度發 放股利41,343,800元（含現金37,000,000元及可抵扣稅額4, 343,800 元）（見101 年訴字第1134號處分卷第542 、544- 545頁）。 ⑶大得、台立、大貴公司分別獲配之上開股利25,557,070元、 25,557,068元、5,679,347 元，係該等公司之股利收入，惟 大得、台立公司因96年度買賣興富發股票發生虧損。 ⑷大得公司96年度申報營業毛利－46,257,775元（387,874,92 9元－304,670,821元＋289,890,003元－419,351,886元＝－ 46,257,775元，見101年訴字第1134號處分卷第142-147頁） 。 ⑸台立公司96年度申報營業毛利－38,617,726元（473,457,75 2 元－379,887,545 元＋302,349,338 元－434,537,271 元 ＝－38,617,726元，見101 年訴字第1134號處分卷第126-13 0 頁）。 ⑹以致大得、台立公司取自東風、大竑公司之股利資金因前開 虧損而消耗，未能用於清償向股東吳超竑所借款項，大得公 司96年12月31日資產負債表仍貸記「股東往來72,013,236」 （見101年訴字第1134號處分卷第143頁），比較95年12月31 日之未償還金額72,013,236元（見101 年訴字第1134號處分 卷第141 頁），並未減少。 ⑺另台立公司96年12月31日資產負債表則貸記「股東往來78,1 00,000」（見101年訴字第1134號處分卷第127頁），比較95 年12月31日之未償還金額72,081,395元（見101年訴字第113 4號處分卷第125頁），反而增加。 ⑻大貴公司96年度並無營業收入，亦無營業成本（見附表七註 1 ），故營業外收入5,679,347 元之獲配股利並未因買賣股 票之虧損而耗用，該公司96年12月31日資產負債表之「銀行 存款」載有餘額38,349,877元（見101 年訴字第1134號處分 卷第159 頁），比較95年12月31日之「銀行存款」餘額33,2 99,295元（見101 年訴字第1134號處分卷第157 頁），增加 505 萬餘元。 8.大得、台立、大貴公司96年度之未分配盈餘稅負情形： ⑴大得、台立公司96年度雖分別有取自東風及大竑公司之股利 收入25,557,070元、25,557,068元，惟因該兩公司96年度買 賣興富發股票各發生虧損46,257,775元、38,617,726元，因 買賣股票虧損金額大於股利收入金額，以致損益結算後，大 得、台立公司96年度無須因股利收入25,557,070元、25,557 ,068元等盈餘而負擔10%之未分配盈餘之納稅義務。 ⑵惟大貴公司並無買賣股票之虧損，其96年度之股利收入5,67 9,347元，因其中1,868,260元未於97年度分配，以致98年5 月間繳納10%之稅額186,826元（見前附表七）。 9.綜合以上諸事證，足見： ⑴旺來公司僅於95年度配發股利，96年度未分配股利；東風、 大竑公司則於95、96年度均有配發股利。( 因此，96年度事 實欄未有旺來公司股利部分) ⑵以東風、大竑、旺來公司95年度配發之股利而言，吳超竑係 於94年9 月間設立大得、台立公司，並由大得、台立、大貴 公司於95年間向吳超竑承買東風、大竑、旺來公司之股權， 大得、台立公司無足夠之資金承買股權，乃由吳超竑提供款 項。至95年12月20日，大得、台立、大貴公司已持有東風、 大竑、旺來公司全部之股權。又東風、大竑、旺來公司於95 年12月間發放現金股利，分別將來自94年度處分興富發股票 之部分獲利106,783,880 元（含可抵扣稅額3,511,269 元） 、177,887,853 元（含可抵扣稅額5,229,507 元）、58,498 ,138元（含可抵扣稅額2,249,928 元）以股利方式分配予大 得、台立、大貴公司，再由大得、台立公司以還款之名義， 使資金回流予吳超竑，則吳超竑藉由大得、台立、大貴公司 獲配東風、大竑、旺來之股利，由大得、台立、大貴公司負 擔10 %的未分配盈餘稅負，而吳超竑最終取得東風、大竑、 旺來公司之獲利款項，卻無須負擔40% 之營利綜合所得之稅 負。 ⑶以東風、大竑公司96年度配發之股利而言，吳超竑係接續利 用大得、台立、大貴公司之名義於96年度獲配東風、大竑公 司之股利，然因大得、台立公司96年度亦申報買賣興富發股 票之虧損，使大得、台立公司因買賣興富發股票之虧損而流 出所取得之股利，雖然如此，但仍不影響上開吳超竑先以借 款方式將股款借予大得、台立公司，嗣大得、台立公司獲配 股利後，再還款予吳超竑，使吳超竑最終取得東風、大竑公 司之獲利款項，卻無須負擔40% 之營利綜合所得稅負之結果 認定。 ⑷按民法第26條明定法人有權利能力，即「法人於法令限制內 ，有享受權利負擔義務之能力。但專屬於自然人之權利義務 ，不在此限。」。則本案東風、大竑、旺來、大得、台立、 大貴等公司本各有其所屬之法人權利能力，各自對外享受權 利負擔義務，並各自以交易主體之地位參與經濟活動，產生 各自之利害關係人網絡。又上開各公司之資產組成內容不同 ，對外舉債程度亦不相同（見附表八，相關公司財務狀況表 ），有欠債達數億元者，亦有僅數萬元者，而有不同程度的 償債壓力。則東風、大竑、旺來之獲利款項係保留不分配、 或分配至特定法人或自然人，致取得款項之權利主體不同， 亦會使相關之債權銀行、交易對象等利害關係人承擔不同程 度之債權損失風險。則東風、大竑、旺來公司之獲利款項是 否保留不分配、或分配予特定法人股東、或分配予自然人股 東，均將涉及該等獲利款項之權利主體之變動，其法律關係 亦將隨之變動。則分配對象之選擇，不僅會考量規避稅負之 程度，亦會考量法律關係之變動效果。 ⑸再按公司法第13條對於公司轉投資設有限制，即公司「如為 他公司有限責任股東時，其所有投資總額，除以『投資為專 業』或公司章程另有規定或經依左列各款規定，取得股東同 意或股東會決議者外，不得超過本公司實收股本百分之四十 ：……二、有限公司經全體股東同意。」。因「深度科技有 限公司」並非以「投資為專業」之公司，且95年度時深度公 司實收股本僅2,800 萬元，其實收股本40% 為1,120 萬元， 若欲取代大得、台立兩投資公司（以投資為專業），去承買 東風、大竑、旺來公司4 億9,500 萬元（大得、台立公司分 別承買2 億4,750 萬元）之股權，則須符合公司法第13條第 1 項第2款 所定要件。亦即，若係由深度公司轉投資於東風 、大竑、旺來之股權，必須「逐次」「事前」依照公司法第 13條第1項 第2 款規定取得同意，或於深度公司之章程中訂 明不受限制之旨，若由大得、台立公司投資於東風、大竑、 旺來之股權，即無須履行該等程序，兩種模式所受公司法轉 投資之規範密度並不相同。 ⑹另深度公司於94年12月31日有累積虧損9,174,950元（見101 年度訴字第1134號本院卷第314頁）、95年度發生虧損129,4 26元，且95年12月31日之累積虧損為9,304,376元（見101年 度訴字第1134號本院卷第315 頁），則原告於95年2 、7 、 12月制定移轉東風、大竑、旺來公司股權之決策當時，深度 公司帳載係有九百餘萬元之累積虧損，若將東風、大竑、旺 來公司股權移轉予深度公司，並使深度公司於95年間獲配股 利，則深度公司可利用九百餘萬元之既有累積虧損，加計獲 配股利之盈餘，使累積未分配之盈餘下降，而減少繳納10% 之未分配盈餘稅負僅約九十餘萬。惟深度公司並非係以投資 為專業之公司，且深度公司係另一法人主體，有其獨具之利 害關係人網絡，則規避稅負之程度不必然係股權移權之唯一 考量。 ⑺深度公司嗣於96年度發生大額虧損，96年當年度虧損68,696 ,952元（見101年度訴字第1134號本院卷第316頁），惟該公 司96年度之虧損，主要係因「出售資產損失（包括證券、期 貨、土地交易損失）74,960,380元」（見101年度訴字第113 4號本院卷第312頁），惟深度公司95、96年度「土地」資產 帳載金額均係6,500,000 元，並未變動，則應無出售土地之 交易。若係因出售證券、期貨而發生損失，證券、期貨之交 易相對人為確保權益，通常會要求短期內即須履行款、券之 交割義務，惟深度公司96年12月31日帳載「應付帳款60,600 ,000元」，亦即大部分之虧損款項並未支付，則深度公司96 年度數千萬元虧損之合理性，並非無疑。再者，按商業會計 處理準則第21條第2 項第5 款規定：「流動負債科目分類與 評價及應加註釋之事項如下：……應付帳款：指商業應付之 各種帳款；其評價及應加註釋事項如下：……（二）因營業 而發生與非因營業而發生者，應分別列示。」。惟深度公司 96年度營業收入之申報額為零（見101 年度訴字第1134號本 院卷第312 頁），則深度公司96年度因何產生數千萬元之虧 損而帳載「應付帳款60,600,000元」，亦待商榷。退一步而 言，縱使不論深度公司96年度虧損數千萬元之合理性，吳超 竑係於「95年度年2 、7 、12月」制定決策，將東風、大竑 、旺來公司股權移轉予大得、台立、大貴公司，並於當年度 配合股權之移轉，具體執行調撥資金之事宜，配合股權之交 易，使大量資金於交易公司間流轉，而深度公司係「96年度 」始發生數千萬元之虧損，時序並不相同。又深度公司95年 12月31日全公司之總資產也僅有18,729,910元（見101 年度 訴字第1134號本院卷第315 頁），即便以零元出售，也僅會 產生出售資產損失18,729,910元，則吳超竑如何在95年度即 十足確定深度公司「96年度」可以發生約六、七千萬元之虧 損？吳超竑所稱其亦可將股權移轉之交易延後至96年度才付 諸實行，以使未分配盈餘之稅負大為減少，但其未如此規劃 ，故可證明其無規避稅負之行為（見101 年度訴字第1134號 本院卷第292-293 頁）云云，吳超竑此一主張之合理性，亦 待商榷。 ⑻綜上，本件應可認定原告吳超竑有假藉股權移轉之取巧安排 ，不當規避其因獲配股利而應負擔之綜合所得稅之情事。 ㈥關於原告其餘主張不足採之說明： 1.原告主張：大竑等3 公司95及96年度若皆不予分配盈餘，僅 須繳納未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，若予分配即要 繳納40％綜合所得稅款，相較之下可選擇不予分配乙節。經 查：原告吳超竑擁有台立公司、大得公司近100 ％之股權， 又大貴公司形式上雖為吳純珊獨資成立，惟該公司之設立資 金，乃由大得公司及台立公司同時於95年12月14日分別轉帳 20,000,000元、15,000,000元及8,000,000 元、20,000,000 元，計63,000,000元存入大貴公司日盛銀行帳戶，嗣大貴公 司旋即於95年12月18日轉帳20,000,000元、8,000,000 元及 15,000,000元、20,000,000元，計63,000,000元分別存入大 得公司及台立公司聯邦銀行新店分行帳戶，且大貴公司日盛 銀行帳戶取款憑證亦有原告吳超竑簽章。是各該公司負責人 為股權交易當事人或當事人之近親，對於各該公司之營業、 投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策 ，以不相當之法律形式，預先安排並意圖減少稅捐負擔之能 力。而公司係以營利及最終實現股東獲利為目的，一般公司 盈餘除轉作資本外，不可能永遠保留不予分配。公司若不分 配盈餘，股東獲利無法實現，盈餘長久掛在公司帳上，亦有 違商業往來資金快速週轉以提高獲利之常態，蓋公司係以營 利並為股東實現獲利為目的，豈有公司獲利之目的係為留作 虧損互抵，原告主張大竑等公司可保留盈餘作將來虧損備抵 ，顯有違一般商業習慣。 2.原告復稱：吳超竑一人獨資之大竑、東風、旺來、台立、大 得等5 家公司，只是分別經營不同營業項目之生意，故每年 盈餘保留在台立公司、大得公司不分配，與分配予大竑公司 、東風公司、旺來公司，對吳超竑而言，完全相同，最終都 是放在吳超竑可完全掌控之獨資私人公司，並都須繳10％之 保留盈餘稅捐，故並非為規避或減少其40％應繳稅額，而為 盈餘分配云云。 惟查：大得及台立公司向吳超竑借款購買吳超竑名下大竑公 司、東風公司及旺來公司等3 公司股票，嗣後以取自該等公 司營利所得清償股東往來，就大竑等3 公司之盈餘分配，原 告吳超竑原須繳納40％綜合所得稅，然而原告吳超竑透過台 立公司、大得公司還款之股東往來方式取得現金，既可達成 個人投資取得現金實現獲利目的，且該現金免課徵原告個人 40％之個人綜合所得稅，又大竑等3 公司分配盈餘免加徵10 ％營利事業所得稅，顯見原告吳超竑透過大得公司及台立公 司等投資公司進行股權移轉，具有規避自大竑等3 公司獲配 股利之稅捐實益，即原告吳超竑原應按累進稅率40％繳納綜 合所得稅，轉為適用較低稅負之投資公司承擔，足證系爭股 份移轉交易係為租稅規避所作安排之意圖明確。 3.原告再稱：原告僅於95年間有出售系爭股票之行為，96年並 無出售股票之事實，則縱認95年之行為屬稅捐規避，就96年 度股利亦不得一併予以調整而為補稅云云。 惟查：本件被告調整歸課之股利所得，係源自大竑等3 公司 應分配予吳超竑告之股利，而大竑、東風、旺來等3 公司除 於95年發放股利外，大竑、東風2 公司並於96年亦發放股利 ，此為原告所不爭執，本件既係經被告查得吳超竑利用非常 規交易之股權移轉等虛偽安排，規避納稅義務，乃報經財政 部核准，按吳超竑實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣 抵稅額予以調整，故自應就吳超竑若無此一虛偽安排之股權 交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含吳超 竑自移轉股權當年度起，每一年度原應獲配之股利所得在內 ，均應予以調整歸課，方符經濟事實之實質課稅原則，是原 告主張亦無足採。( 關於次年度所得亦應予調整歸課之例， 可參最高行政法院101 判字第742 號、100 判字第710 號、 第1827號判決) ㈦關於罰鍰部分： 1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」及「納稅 義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及 現行同法第110 條第1 項所明定。又觀諸同法第66條之8 立 法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務 人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。 」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同， 將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅 率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽 徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得 稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納 稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外 ，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依 所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。 2.原告95年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所 得轉換為營利事業之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅 義務，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意。為求租稅公平 ，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅 外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項規 定之構成要件。從而，被告審酌原告違章情節輕重與稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表，96年度就原告葉美珠部分， 按所漏稅額16,791,575元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5 倍之罰鍰計8,393,495 元；95年度就原告吳超竑部分，按所 漏稅額125,653,880 元處0.5 倍之罰鍰62,82 6,940 元，並 無違誤。 ㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定一及原處分一關於營利所得56,793,485元部分、訴願決定 二及原處分二，為無理由，應予駁回。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判 決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　23　　日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃　秋　鴻 法 官 畢　乃　俊 法 官　陳　金　圍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　23　　日 書記官 劉 道 文