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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第1753號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年 5月22日辯論終結 原　　　告　白明勝 　　　　　　白戴彩雲 　　　　　　白明堂 　　　　　　白明弘 共　　　同 訴訟代理人　龔君彥　律師 複代理人　　賴麗容　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　梁忠森 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月 13日台財訴字第10213943690 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分關於花蓮縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號土地被 繼承人白文應有部分逾五分之一部分價值計入遺產總額部分；及 否准被繼承人白文生前對第三人呂水雲有未償票款債務新台幣捌 拾萬元本息自遺產總額中扣除部分；均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：被繼承人白文於民國99年3 月27日死亡，繼承人 即原告於申報期限內（99年9 月27日）辦理遺產稅申報，列 報遺產總額新臺幣（下同）94,847,091元，不計入遺產總額 之公共設施保留地扣除額7,969,200 元；被告依據申報及查 得資料，以㈠原告原列報不計入遺產總額之花蓮縣○○鄉○ ○段○○○○○○○ ○號土地（下稱系爭土地），核非屬經政府闢 為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地， 乃併入遺產總額課稅；㈡原告原列報死亡前未償債務扣除額 25,547,501元，因未能提示系爭債務之資金流程證明文件及 法院確定判決、支付命令及和解筆錄等相關資料，否准自遺 產總額中扣除；綜上，核定遺產總額102,816,291 元，遺產 淨額76,705,823元，應納遺產稅額7,670,582 元。原告白明 勝不服，申請復查，經被告102 年4 月12日北區國稅法二字 第1020007213號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起 訴願，亦遭決定駁回。原告白明勝不服，提起行政訴訟，嗣 共同繼承人白戴彩雲、白明堂及白明弘，於103 年2 月11日 具狀聲請追加為原告。 二、原告起訴主張略以： （一）系爭土地業經主管機關證明為遺產及贈與稅法第16條第12 款之「其他無償供公眾通行之道路土地」，自不應計入遺 產總額。 １、原處分及訴願決定將系爭土地公告現值計入遺產總額，有 違遺產及贈與稅法第16條第12款之意旨，應予撤銷。按遺 產及贈與稅法第16條第12款規定，無償供公眾通行之道路 土地不應計入遺產總額之計算。查系爭土地以往及現在之 使用情況，實為已供公眾通行使用土地。原告及被告均曾 就系爭土地是否現供公眾無償使用一事，多次函詢主管機 關，並先後經花蓮縣稅捐稽徵處經實地勘查後，此業經花 蓮縣稅捐稽徵處95年4 月4 日花稅土字第09500163000 號 函、花蓮縣吉安鄉公所99年10月18日吉鄉建字第09900204 36號函、花蓮縣吉安鄉公所100 年4 月18日吉鄉建字第10 00007488號函及花蓮縣吉安鄉公所102 年1 月17日吉鄉建 字第1020001202號函，在在確認確認系爭土地係公眾通行 使用之事實。況系爭土地外觀上提供公眾使用通行之事實 ，亦經被告及訴願機關多次自認，由是以徵，被繼承人白 文生前雖為系爭土地所有權人，然因上開土地長期供公眾 使用通行，無法對其使用收益，且自始並未收取任何報償 ，依遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，應不予計入遺 產總額，方符事理之平。 ２、原行政處分及訴願決定逕自認定系爭土地非屬遺產及贈與 稅法第16條第12款所定之「無償供公眾通行之道路土地」 ，自屬增加法律所無之要件限制，違背租稅法定原則之要 求。按遺產及贈與稅法第16條第12款本文規定，其文義僅 以「無償供公眾通行之道路土地」，並未限制系爭規定僅 專指適用於建築技術規則建築設計施工編第1 條第36款所 定之「道路」，而排斥同條第38款「私設通路」之適用餘 地。是以原處分及訴願決定逕自限縮解釋遺產及贈與稅法 第16條第12款，專指具有特別犧牲所成立公用地役關係之 私有既成道路，而與私設通路無涉云云，自屬增加法律所 無之要件限制，違背租稅法定原則之要求。 ３、參臺中高等行政法院91年度訴字第916 號判決意旨，縱使 假設未取得「主管機關證明」，僅需該私設通路確實無償 供公眾通行使用，仍可構成遺產及贈與稅法第16條第12款 之免於計算之事由。查本件被告及訴願機關既已自承系爭 道路確實供作公眾通行，自已構成本款之免於計算事由， 而不應將系爭土地之公告現值核為遺產總額之一部。次按 84年修訂遺產及贈與稅法第16條第12款，其修正草案總說 明，益徵本款之增訂著重「私有土地供公眾通行，致事實 上無法使用、收益且甚難變現」等實質要件甚明。又參立 法院公報及實務及學說均有認為，現供通行之私人土地得 否不計入遺產總額，概與系爭土地是否經都市○○○○道 路預定地、或為建築技術規則建築設計施工編第1 條第36 款所定之「道路」無涉，僅需證明確實供作公眾通行之用 已足，是以方符被告答辯所述之「前者（遺產及贈與稅法 第16條第12款）乃基於租稅公平考量，就本質上類同公共 設施保留地具有特別犧牲關係之私有既成巷道免予課徵遺 產稅」等上開條文之立法目的。 ４、系爭土地，已供公眾通行達20年以上，核屬具公用地役關 係之既成道路，構成遺產及贈與稅法第16條第12款，不應 計入遺產總額。按司法院釋字第400 號解釋肯認得以事實 性狀態的時效理由成立公用地役關係，無須國家或行政主 體另作成設定公用之行政處分或設定公用地役關係之行政 處分，但嚴格要求既成道路成立公用地役關係須具備上開 之三項要件。由此益證，就特定土地是否具備公用地役關 係，非以經行政機關作成行政處分認定為前提，僅系爭土 地確實存在長期間供不特定多數人和平通行利用之事實上 狀態即可，至為灼然。參最高行政法院72年度1632號判決 、內政部68年4 月6 日台內營字第007706號函、台內營字 第8407608 號函、及營屬建管字第0942908304號函，均同 此見解。是以私有土地持續供公眾通行數十年之事實上狀 態後，無需經行政機關作成行政處分為前提，即屬公用地 役關係之既成道路，從而具有限制所有權人使用收益權之 特性，自應平等享有既成道路之各項租稅減免甚明。今查 系爭土地，於70年12月29日兩側建物（花蓮縣○○鄉○○ 段02838 、02840 、02842 、02844 、02846 、02848 、 02849 、02851 、02853 、02855 、02857 、02859 、02 861 、02863 、02 865、02867 、02869 建號建物）建築 完成始，至今持續提供不特定多數人之公眾通行，被繼承 人白文受有不得自由使用收益其財產權之特別犧牲，且自 始並未收取任何報酬補償已逾23年。參諸前揭最高行政法 院判決，及內政部營建署函釋之見解，系爭土地已屬具備 公用地役關係之既成道路無訛。 （二）退而言之，縱使假設系爭土地應計入被繼承人白文之遺產 總額（原告仍否認），則因原告僅持有系爭土地應有部分 五分之一，業經臺灣高等法院判決確定在案，被告就系爭 土地全部計入遺產總額顯有違誤，應予撤銷。查系爭土地 ，被繼承人白文僅實際持有應有部分五分之一，其餘應有 部分五分之四為訴外人唐金登與被繼承人間之借名登記關 係，並經證人游有財證述，亦有信託契約書為佐，全案經 臺灣高等法院101年度上字第372號判決確定，白文之繼承 權人四人應返還信託財產，並給付債務不履行部分之損害 賠償甚明。是上開判決證諸本件系爭土地，被繼承人白文 僅持有應有部分五分之一，縱使假設系爭土地確應計入遺 產總額，亦僅得就原告等人所繼之應有部分五分之一計算 遺產總額。又按原告起訴主張系爭土地全部均不應計入遺 產總額，與前揭縱應計入遺產總額，亦僅得計入被繼承人 實際所有之應有部分五分之一，均就系爭土地應否計入遺 產總額作為爭點，僅有計算比例數額之差異，應屬「基礎 事實並未改變之同一事實」，自得於同一訴訟程序中併同 斟酌與爭點相牽連之一切因素。被告謬以系爭土地之全部 加以計算，顯有昧於上開臺灣高等法院第101年度上字第 372 號判決認定事實之違誤，足徵原告就此部分所為之爭 執為有理由。然觀諸訴願決定之主文卻為「訴願駁回」， 此一主文與理由顯有矛盾，實已足證訴願決定之違誤，是 原告請求撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），應屬有 理。被告雖辯稱系爭土地目前係於申請更正程序中，不影 響原告之權益，惟原告雖提出上開更正申請，然迄今被告 尚未依上開訴願決定理由而另為適法之處分，是於被告未 另為適法之處分或原處分被撤銷前，系爭土地仍因原處分 為有效處分而被認定應計入遺產總額，此影響原告權益甚 深，為使紛爭一次解決，原告不得不於本案訴訟主張系爭 土地不應計入遺產總額。 （三）有關被繼承人白文對國順倉儲股份有限公司（下簡稱國順 公司），依法應列入扣除額，被告否准上列債務列為遺產 扣除額，有違遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定， 應予撤銷： １、查原告已依民法第1156條第1 項、第1157條限定繼承相關 規定，於被繼承人白文死亡後，開具遺產清冊於臺灣士林 地方法院，並經同院以99年度司繼字第746 號裁定為公示 催告，催告被繼承人之債權人報明債權，且原告亦已將該 裁定刊登於新聞紙一日，此有大業時報99年7 月17日之剪 報影本可憑，合先敘明。 ２、有關被繼承人白文死亡前對國順公司之未償債務，應列為 扣除額部分： ⑴查被繼承人白文為清償向臺北縣汐止鎮農會之借款，於 85年5 月2 日向國順公司借貸2185萬元，此有雙方繕寫 之借據可憑。復參臺北縣汐止鎮農會於同日所開立之清 償證明書二紙，查其清償所應塗銷之抵押金額不但與向 國順公司借貸之金額相仿，且兩者間之時間，均為85年 5 月2 日，具有時間密接性，顯可證明被繼承人白文向 國順公司借貸之2185萬元，乃直接用以清償其與臺北縣 汐止鎮農會間之借款債務，方有取得清償證明之可能， 要屬甚明。再查國順公司嗣後於同年月6 日以上開借款 債權，設定抵押權於白文所有之臺北縣○○鎮○○段○ ○○○段246 、246-2 地號土地，供作擔保。是以上開 借款債權既有借據為憑，亦經登記抵押，且借款資金顯 然供作償還汐止鎮農會之債務，已足資證明系爭借款債 權之成立、擔保及資金流向，合於遺產及贈與稅法第17 條第9 款所稱之確實證明，要屬彰彰甚明。上節實有被 告業已提出之借據、清償證明、支票影本、抵押設定契 約書、債務餘額證明書等證據為憑，在在足徵被繼承人 白文於死亡前對國順公司實有未償債務。 ⑵況由下列證人黃境順、白銅鏡於本院準備程序證詞觀之 ，足證國順公司因於被繼承人白文與他共有人所共有之 土地上經營倉儲事業，為免該土地遭汐止農會拍賣而影 響公司營運，遂於85年間借予被繼承人白文24,850,000 元，並約定依郵局一年期定存利率計算利息，用以償還 被繼承人白文先前於汐止農會之欠款。 ⑶原處分及訴願決定雖以原告所提之債務金額與債權人所 持單據數字尚有未合，據此率斷指摘系爭債務之真實性 ，自有未洽。惟由上開國順公司出具之債務餘額證明書 等證據可知，被繼承人與國順公司應有債權債務關係存 在，確屬無訛，且原告已盡其證明債務存在之客觀舉證 責任分配，縱然假設金額有些微出入者，仍僅為系爭債 權之金額之差異。衡諸最高行政法院101 年度判字第29 9 號判決所揭，稅務訴訟之舉證責任分配理論，除法律 另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權 利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、 抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準 用民事訴訟法第277 條之規定自明。則原告就被繼承人 對國順公司確有債務之待證事實，業經充分舉證甚明， 被告竟未見上開證據，仍遽論原告無明確借貸資金流程 佐證，以難認業已證明被繼承人對國順公司確有債務存 在，而否准系爭未償債務列為扣除額，自屬不適法之行 政處分，應予撤銷甚明。 ３、再者，國順公司有無資力貸與被繼承人白文資金，應與國 順公司借款當時之實收資本額無涉；且系爭借款資金，應 係由國順公司藉由與股東或他處取得之資金貸與被繼承人 ，被告於審判中對此置疑，均屬無據。 ⑴查被告雖以國順公司資產負債表答辯稱國順公司無資力 借給被繼承人云云，惟被告僅以國順公司之資本額僅有 一千萬元，昧於通念上公司除資本額外，尚有上述各項 盈餘公積、其他資產、及資金管道之事實，率爾主張國 順公司無資力可貸與被繼承人白文，進而否定系爭借款 關係之存在，顯屬無據。次查本件國順公司83年資本額 雖僅登記一千萬元，然國順公司於85年5月2日貸與被繼 承人白文之款項來源，該公司應可透過與其股東或其他 管道取得借款資金，證人白銅鏡業已以上開證言證明在 案。另被告雖以資產負債表中並無上開股東往來之記載 而否定證人白銅鏡之證言，然證人白銅鏡與本件遺產稅 核課事件並無利害關係，豈會甘冒偽證罪之風險而故為 有利於原告之證述，足徵證人白銅鏡所為證言屬實。況 被繼承人白文及原告等人根本無涉國順公司之經營，是 就國順公司資產負債表之記載內容，根本毫無置喙之可 能，自不得將他人公司資產負債表記載中可能之瑕疵或 問題，歸責於原告承擔。再者，被繼承人白文與國順公 司間之債權債務關係，既已有上開借據、清償證明、支 票影本、抵押設定契約書、債務餘額證明書為憑，證人 黃境順及白銅鏡亦已就此證述在案，是被繼承人白文與 國順公司間真實存在之債權債務關係，絕非被告僅單憑 審判中提出國順公司之資產負債表，即可任意主張國順 公司無多於資金可供借貸，甚為灼然。 ⑵按汐止區農會於100 年4 月1 日以新北市汐農信字第10 00001430號函復，系爭資料已逾保存年限10年（96年銷 燬），是以難以提供相關資料。按本件借款債務成立於 85年5 月間，距今將近18年，業已逾上開金融單位留存 相關資料之規定年限，是以如何要求向無糾紛之借貸雙 方，留存相關資料之程度近乎倍於專業之金融機關？況 按常情通念，應無圖為躲避未知若干年後之遺產稅核課 ，而於18年前甘冒遭受起訴請求債務之風險，進而捏造 假債權文件之可能。然被告一再指摘系爭債權債務之真 實性，強要原告進行顯有事實上困難之舉證行為，否則 該核課顯然背於事實之遺產稅，對於原告顯屬過苛，著 實不公。 ⑶按本件被繼承人及國順公司間之借款契約成立於85年間 ，就系爭借款契約之效力，應適用修正前公司法之規定 。參諸最高法院90台上字第1138號判決、101 年台上字 第414 號判決此意旨，縱使違反修正前公司法第15條之 規定，僅公司及其負責人應受有公法上之不利益外，該 借貸契約仍有拘束契約相對人之效力，不得僅以該法律 行為因違法上開條文，而逕依民法第71條本文遽指為無 效，事所甚明。查本件被繼承人白文生前與國順公司之 借貸契約，已有書面契約等證明可鑒，前已述及於茲不 贅。且按繼承人白文生前並非國順公司之員工、董事， 對於國順公司之經營、出資及業務上是否具有借貸必要 等情事，全然無從知悉，從而對於國順公司與被繼承人 白文間締結之借貸契約，有無違背公司法第15條之規定 ，顯然毫無預見之可能。退而言之，縱使系爭借款關係 確有違反公司法第15條之虞，然衡諸上開最高法院見解 可知，系爭借貸契約仍經雙方合意而成立生效，自不待 言。是以，被告指摘系爭借款契約違背公司法第15條之 規定云云，既非被繼承人白文生前所得預見，亦與借貸 關係是否成立生效拘束契約雙方無涉，被告之論旨要無 可取，已屬不辯自明之理。 ⑷國順公司於85年間起，即於被繼承人白文與他共有人所 共有之土地上經營倉儲事業，益證被繼承人與國順公司 往來密切，又國順公司亦持續向被繼承人請求還款，甚 至於99年3 月27日以書面方式確認債權餘額。查被繼承 人白文生前與國順公司就還款事宜持續保持磋商，並國 順公司於99年3 月27日復以書面確認尚有借款餘額2485 萬元，此有債務餘額證明書為憑。次查被繼承人白文於 85年2 月6 日曾將其所共有○○○鎮○○段○○○○段 七筆土地出租予國順公司使用，此有雙方當時曾簽訂之 土地租用契約書可佐，且國順公司亦持續於土地上經營 倉儲事業至今，足知雙方經濟上往來密切。又被繼承人 白文及國順公司間就還款事宜亦持續磋商，並於99年3 月間由國順公司出具借款證明書，確認雙方債權債務之 現況，從而繼承人等自無從拒絕還款，實乃常理之情。 復查被繼承人白文與國順公司董事白銅鏡為遠戚關係， 且被繼承人白文生前透過此關係，方得與國順公司締結 借貸契約。考量訴外人白銅鏡仍為親屬，且助其周轉清 償與汐止鎮農會之借款，實屬有恩於被繼承人白文，情 理上尚不得逕以時效抗辯斷然拒絕國順公司之請求甚明 。職是之故，考量被繼承人白文與訴外人白銅鏡間親戚 關係，且85年借款以來均有清償向國順公司借款款項之 意願，並事實上持續就系爭債權債務關係進行磋商，而 經99年確認尚欠國順公司之餘款，參諸上開情事及社會 通念，被繼承人白文及其繼承人等難以斷然拒絕清償借 款，至為昭灼。 （四）被繼承人白文死亡前對呂水雲之未償債務，應列為扣除額 部分。 １、被繼承人白文為擔保其與訴外人呂水雲間之借款債務，簽 發支票並經確定判決認定在案，被告率爾否准未償債務列 為遺產扣除額，有違遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款 之規定，應予撤銷。參最高行政法院99年判字第108 號判 決意旨，被繼承人所遺債務若為票據債務，且既已有支票 之開立，其與債權人間即存有確定之債務關係，實已甚明 。 ２、查被繼承人白文生前與訴外人間即有借貸契約，並依民間 常情，由債務人白文簽發遠期支票供作擔保，按其通念益 徵雙方間確有借貸關係無訛，被繼承人白文亦已收受借款 ，方有交付系爭四張支票以供擔保之可能。次查被繼承人 白文與訴外人票據債權債務關係，業經臺灣士林地方法院 86年度湖簡字第187 號確定判決並經執行、並於91年4 月 25日發給債權憑證，連同本金加計未償利息（計算利息期 間自89年6 月9 日起至99年5 月21日止，另89年6 月9 日 前之利息已清償）共計尚欠127 萬7501元（本金加計年利 率6%之利息，計算式：800,000 元×年利率6%×3632日≒ 1,277,501 ），顯見被繼承人白文及呂水雲間確有債務關 係，且經債權人呂水雲持續為法律上主張而中斷時效。是 以衡諸前開最高法院見解，自不得以支票非借據難以實質 審查基礎原因關係，即謂無該票據所表彰之債務存在，進 而認定不構成遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱之 確實證明，至為灼然。 ３、況按系爭票據均於85年5 月間簽發，至今業距18年，顯見 其基礎債權關係之成立更應早於上開發票日甚明，從而事 實上顯難要求通常之人留存相關資料近20年之久，且被繼 承人實無甘冒遭受請求票款債務之風險，僅為躲避未知若 干年後之遺產稅核課，而於數十年前通謀虛偽簽發票據文 件之可能。然被告一再指摘系爭債權債務之真實性，昧於 系爭債權債務關係以受有確定判決確認再按之事實，強令 原告進行顯有事實上困難之舉證行為，對於原告顯屬過苛 。從而被告以此遽為相反主張，應予撤銷，灼然甚明。 （五）綜上所述，被告將系爭土地認列為遺產總額之一部，並核 課稅額，違反遺產及贈與稅法第16條第12款之規定意旨。 又被告否准被繼承人生前之二筆未償債務部分，自遺產總 額扣除，與遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定相違 ，亦與最高行政法院判例意旨有所扞挌。原處分及訴願決 定有上開違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願 決定、原處分（含復查決定）關於花蓮縣○○鄉○○段○○ ○○○○○ ○號土地計入遺產總額；及否准被繼承人白文死亡 前未償債務新台幣25,547,501元自遺產總額中扣除之部分 均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。 三、被告答辯略以： （一）遺產總額－系爭土地（即花蓮縣○○鄉○○段2201之12地 號）部分： １、查84年1 月13日增訂遺產及贈與稅法第16條第12款，其修 正草案總說明謂：「按公共設施保留地之所有權人，不但 保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1 規定，因 繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之『道 路用地』，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無 法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入 遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1 規定 ，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾 通行之『道路土地』，經主管機關證明者，不計入遺產總 額，免課遺產稅。」準此，遺產及贈與稅法第16條第12款 規定立法意旨，乃係基於租稅公平考量，對於成立公用地 役關係之私有既成巷道，因公用地役關係存在，難以為其 他之利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額；亦即 該條款有關土地不計入遺產總額之規定，係適用於成立公 用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地自明。 ２、次查遺產及贈與稅法第16條第12款規定，被繼承人遺留不 計入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行道路或其 他無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者為限。參 諸最高行政法院100 年度判字第576 號判決之意旨，經查 本件系爭土地，經編定使用分區為鄉村區交通用地，且經 調閱該建築執照，係作為私設通路使用，未納入法定空地 面積檢討，有花蓮縣花蓮地政事務所核發之土地登記第二 類謄本及花蓮縣政府99年11月5 日府建管字第0990190550 號函附原處分機關卷可稽，是系爭土地為建築基地之ㄧ部 分，依建築技術規則第1 條第38款規定，為基地內建築物 主要入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之 通路，依申請建照時之法令，乃係不計入法定空地面積之 私設通路，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用 之土地。從而，系爭土地之性質為私設通路，雖外觀確係 供人通行，惟緣自於為取得營建許可之商業利益而提供， 仍與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係 具有特別犧牲之私有既成巷道土地，尚有不同。 ３、至原告主張系爭土地經花蓮縣稅捐稽徵處實地勘查結果， 確供公眾通行使用，免徵地價稅乙節，查遺產及贈與稅法 第16條第12款與土地稅減免規則分屬不同法令，前者乃基 於租稅公平考量，就本質上類同公共設施保留地具有特別 犧牲關係之私有既成巷道免予課徵遺產稅，與後者僅以有 無供公眾使用之事實而關注在使用期間免徵地價稅，各有 其適用範圍，不得比附援引。 ４、至原告所援引臺中高等行政法院91年度訴字第916 號判決 並非判例，況該判決僅屬個案，且與遺產及贈與稅法第16 條第12款所稱被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之 土地或其他無償供公眾通行之道路土地，需經主管機關證 明者之規定有違，自無從據以為有利於原告之認定，併予 陳明。 ５、被繼承人所遺系爭土地現時狀況及以往使用情況： 　　⑴按遺產及贈與稅法第16條第12款規定，被繼承人遺留不計 入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行道路或其他 無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者為限。本件 系爭土地，經編定使用分區為鄉村區交通用地，有花蓮縣 花蓮地政事務所核發之土地登記第二類謄本可稽；次依花 蓮縣政府99年11月5 日府建管字第0990190550號函以，系 爭地號土地，經調閱該建築執照係作為私設通路使用，未 納入法定空地面積檢討；又依花蓮縣吉安鄉公所99年10月 18日吉鄉建字第0990020436號函以，經查該道路名稱○○ ○鄉○○村○○○街○○○ 巷○巷內住有20戶應為供公眾通 行使用，其路寬為5.7 公尺。 　 ⑵本件系爭土地性質既經主管機關花蓮縣政府認定為建築基 地內之「私設通路」，未納入法定空地面積檢討，乃建築 基地之一部分，依相關建築法令及內政部函釋意旨，並非 「道路」，與遺產及贈與稅法第16條第12款規定以無償供 公眾通行之「道路」土地為適用前提要件已有未合，且系 爭土地早經被繼承人提供建築使用，供作營造完成之建物 住戶通行之用，為當時營建實務上取得建築執照及使用執 照之必要條件，系爭土地供人通行使用，固為其使用之外 觀現狀，惟其形成原因則緣自於70年間為獲得建築許可而 提供。系爭土地既供作私設通路，究其實質所有權人已獲 取營建許可之商業利益，即與遺產及贈與稅法第16條第12 款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土 地，所有權人因公用地役關係本質上已無從使用收益其土 地之情形不符，自無該條款得不計入遺產總額之適用，原 核定將系爭土地併計遺產總額課稅並無不合。 ６、有關原告主張系爭土地被繼承人應有部分僅五分之一，業 經臺灣高等法院判決確定在案，被告就系爭土地全部計入 遺產總額顯有違誤，並提出民事確定判決為據，故訴願決 定亦載明「……則被繼承人白文君既有應移轉系爭土地應 有部分5 分之4 予案外人唐金登君之義務，該部分是否得 列入未償債務扣除額，宜由被告查明後，本諸職權另為適 法之處分。」而被告於接獲訴願決定後，於102 年10 月9 日下午4 點以電話輔導原告依訴願決定意旨申請更正，原 告亦已於103 年10月25日申請更正在案，被告亦認原告申 申請更正有理，但因本件現於行政訴訟中，須於本案行政 訴訟確定後，始能職權更正，因此被告就此部分為認諾。 （二）被繼承人死亡前未償債誤扣除額部分： １、遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，以被繼承人之 生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨係 避免納稅義務人藉不實之債權債務關係，規避應納遺產稅 。我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制， 係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅 ，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第17條 規定，將應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵 遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利 益為計算之準據。至於具有確實證明之未償債務，其債務 型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未 經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬「 具有確實證明」，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予 以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為 準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。又負 擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者， 如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責 任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃 例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應 由納稅義務人負擔舉證責任。故原告既主張其被繼承人死 亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項 第9 款規定，提出確實之證明，且該未償債務之有無，係 以被繼承人死亡時為準。 ２、按改制前最高行政法院60年判字第76號判例意旨，繼承人 雖有無從提出被繼承人舉債原因及用途之證明等情事，惟 繼承人仍須確實證明有被繼承人死亡前未償債務之存在， 始得在被繼承人之遺產總額內予以扣除。本件原告主張被 繼承人白文向國順公司借款21,850,000元，並提示被繼承 人白文於85年5 月6 日書立之借據，且被繼承人白文於85 年5 月6 日分別以社后段社后下小段246 及246-2 地號土 地，設定本金最高限額5,000,000 元及25,000,000元抵押 權，惟抵押設定登記原因，非僅有金錢借貸行為之擔保設 定，尚有其他法律行為如買賣保證交易履行之擔保設定、 貨款擔保設定，抑或所有權人提供土地為他人貸款之擔保 設定等，故在無明確借貸資金流程佐證下，該抵押權設定 尚不足認定確有21,850,000元之借款債務，況原告所提示 由國順公司出具之債務餘額證明書，說明被繼承人白文截 至99年3 月27日止，尚欠該公司借款餘額24,850 ,000 元 ，與原告主張借款之金額顯有未合。 ⑴證人黃鏡順雖證稱2,180 萬元係85年11月25日左右，被繼 承人白文向汐止市農會借錢，農會要拍賣白文之土地，因 系爭土地上有國順公司廠房，若遭拍賣會影響該公司營運 ，國順公司便幫白文償還農會貸款，惟查黃君為國順公司 之董事長，然其出借之資金若干前後說詞不一；另一證人 國順公司董事白銅鏡雖稱被繼承人找其稱資金有困難，其 土地要遭農會拍賣，因國順公司成立時，國順公司向白文 租借土地，無法確定何時向國順公司股東說白文資金困難 一事，但國順公司後來確實有借錢給白文，我本身也有出 2 百萬元借給國順公司，讓國順公司轉借給公司，黃境順 借多少錢給國順公司，我記不清楚了。我借錢給公司，公 司會計有記帳，但記帳資料已不見，國順公司已經還我2 百萬元等語；惟查黃君及白君2 位證人均主張出售之資金 係由股東先將資金借與公司，再由公司借予白文，然出借 金額若干，均未提示相關證明文件。另外證人白銅鏡雖主 張公司有記帳，然股東既將資金借予公司，惟國順公司84 至96年帳載股東往來金額均為0 元，足證白君所言不足為 證。 ⑵再查依營業稅稅籍資料查詢作業國順公司83年間之資本額 為1,000 萬元，於95年6 月2 日始變更資本額為2,000 萬 元。按公司法第15條規定，公司之資金，除有下列情形外 ，不得貸與股東或任何他人：㈠公司間或與行號間有業務 往來者。㈡公司間或與行號間有短期融通資金之必要者。 融資金額不得超過貸與企業淨值的百分之四十。公司負責 人違反前項規定時，應與借用人連帶負返還責任；如公司 受有損害者，亦應由其負損害賠償責任；依國順公司資產 負債表建檔及維護作業所載，該公司之淨值總額為10,956 ,508元，而該公司於85年間貸與原告之款項高達21,850,0 00元，已超過該公司當期之資本額1,000 萬元及淨值10,9 56,508元，已與前揭公司法之規定不符。又依營業稅稅籍 資料查詢作業所載，國順公司84年12月31日資產負債表帳 載資料，流動資產14,918,328元（現金及存款）、短期借 款6, 000,000元，本期虧損34,012元及股東往來0 元，顯 見該公司並無多餘資金可供貸與被繼承人。 ⑶另依原告提示之借據所載，借款期間為5 年，被繼承人應 於90年5 月1 日前還清所借款項，惟自90年5 月1 日至99 年3 月27日被繼承人死亡日止，長達8 年期間未見催討， 亦顯與常情不符。 ⑷綜上，被告以被繼承人白文與國順公司間缺乏債權、債務 關係之客觀具體事體，否准認列該未償債務，並無不合。 ３、被繼承人對訴外人呂水雲未償債務1,277,501 元部分，原 告雖已提示臺灣士林地方法院民事庭強制執行聲請狀、確 定判決及債權憑證，按票據債權屬無因性債權，應另存在 原因關係，且原因關係應另提證據證明其事。又依遺產及 贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，未償債務之扣除，需 具有確實之證明。查上開有關給付支票票款之民事確定判 決，其訴訟標的為票款請求權，惟未探究原因關係，即未 就債權債務之基礎法律關係為實體審查，而原告亦無法說 明原因關係並提示具體資料供核，故不得以該民事確定判 決證明借款事實之存在。再者，依該民事確定判決之內容 ，被繼承人白文應給付訴外人呂水雲800,000 元及自85年 8 月1 日起至清償日止，按年利6%之利息，與原告所主張 之未償債務金額尚有未合，且原告亦未提出任何事證以實 其說，參諸行政法院36年判字第16號判例意旨，所訴自難 遽採。 ４、至原告援引最高行政法院99年度判字第108 號判決，主張 未償債務應予扣除乙節，惟查最高行政法院前揭判決原判 決關於駁回農業用地扣除額152,291,939 元、未償債務扣 除額15,450,000元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高 等行政法院，經臺中高等行政法院99年度訴更一字第10號 和解筆錄，和解成立內容關於農業用地扣除額被告同意追 認部分追認，其餘部份及關於未償債務扣除額原告不再主 張，自無從據以為有利於原告之認定，併予陳明。 ５、原告既未能提出具體事證，證明被繼承人白文死亡前有未 償債務存在，被告否准扣除，即無不合。 （三）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、 駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。 四、兩造之聲明陳述均詳如上述，因此兩造之主要爭點為：㈠系 爭花蓮縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號土地是否符合遺產及贈 與稅法第16條第12款「其他無償供公眾通行道路土地」，而 不計入遺產總額？㈡原告是否提出被繼承人白文生前對國順 公司有未償債務24,850,000元之確實證明？㈢原告是否提出 被繼承人白文生前對第三人呂水雲有未償債務1,277,501 元 之確實證明？ （一）對上開實體爭點應適用之法律及本院見解： 　１、按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民 死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產 ，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總 額：一、……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行 道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機 關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應 計入遺產總額。」、「（第1 項）左列各款，應自遺產總 額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前， 未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第16條第12款及第17條第1 項第9 款定有明文 。 　２、次按上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，並未 附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對 於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從 提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於「未償債 務之存」在，而不問債務發生之「原因」與「用途」，是 以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在 遺產總額內予以扣除。」參照最高行政法院60年判字第76 號判例意旨即明。 ⑴又票據法第13條規定：「票據債務人不得以自己與發票人 或執票人之前手間所存抗辯之事由對抗執票人。但執票人 取得票據出於惡意者，不在此限。」準此可知，票據乃文 義證券及無因證券，票據上之權利義務，悉依票上所載文 義定之，與其基礎之原因關係各自獨立，票據上權利之行 使，不以其原因關係存在為前提，執票人行使票據上權利 時，就其基礎之原因關係確係有效存在，不負舉證責任； 倘票據債務人以自己與執票人間所存抗辯之事由，對抗執 票人，依前揭票據法規定觀之，應由票據債務人就該抗辯 事由負舉證之責任。再「（第1 項）發票人應照匯票文義 擔保承兌及付款。但得依特約免除擔保承兌之責。（第2 項）前項特約，應載明於匯票。（第3 項）匯票上有免除 擔保付款之記載者，其記載無效。」「本票發票人所負責 任，與匯票承兌人同。」「執票人向本票發票人行使追索 權時，得聲請法院裁定後強制執行。」「發票人應照支票 文義擔保支票之支付。」分別為票據法第29條（匯票發票 人之責任）、第121 條、第123 條、第126 條所明定。另 票據法第128 條規定：「（第1 項）支票限於見票即付， 有相反之記載者，其記載無效。（第2 項）支票在票載發 票日前，執票人不得為付款之提示。」本條立法理由載明 ：「我現行票據制度，認支票為支付證券，而與匯票之為 信用證券者有別。惟實際上我國使用支票之情形，遠較本 票、匯票為普遍。其以預開之遠期支票代替匯票、本票流 通於市面者，到處可見。本法於49年修正時，乃參照日內 瓦統一票據法增訂第2 項，規定：『執票人於票載日期前 ，提示付款時，應即付款。』以貫澈支票『見票即付』之 特性。但事實上遠期支票所載發票日期，原係雙方約定之 付款日期。茲法律准許受款人依片面意願提前提示付款， 無異鼓勵債權人違背誠信原則行使債權。而使債務人猝不 及防，極易陷於週轉困難，勢必增加支票不能兌現之機會 。益以支票不獲兌現另有刑罰規定，此項修正案更增加債 權人挾制發票人之力量，使其更傾向於收受遠期支票，所 以此項修正案實施後，並無遏止遠期支票流通之效力，甚 至變本加厲，愈見增加，而遠期支票流通之弊端，不僅在 於擾亂票據之制度，主要乃因發票人之所以簽發遠期支票 ，即由於發票當時存款不足，支票之支付，乃悉賴事後籌 款補存，一旦籌補不及，即成空頭，遠期支票乃因而構成 ，影響票據信用之主要因素，更因現行制度，遠期支票不 能兌現仍須處罰，遂使每一週轉不靈之債務人，均須遭受 刑事處罰，造成刑事政策上之重大偏向，如純依理論立場 ，固須徹底禁止遠期支票之流通，但社會行之已久，硬性 禁止必無效果，如突然徹底禁止，亦恐影響工商貿易，權 衡得失，乃擬參照國際貨幣基金專家之建議，改採英美票 據法例，以明文限制執票人於票載發票日前提示請求付款 。如此一方面固可糾正提前付款之弊，另一方面亦因其限 制執票人期前提示，使付款人不能見票，不致與支票之『 見票即付』特性原則有背。並增設規定准許在票載發票日 以前簽發支票之發票人，得於票載發票日前撤回其付款委 託。以排除法律對遠期支票執票人之過分保障，庶幾債權 人對遠期支票減少興趣，寧願選擇可以逕受強制執行之本 票，必可導票據之使用，漸入於正軌。」是我國票據法既 容許遠期支票之存在，並規定支票之執票人不得在票載發 票日前為付款之提示，則支票發票人所負票據債務之成立 ，應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為 準，至支票所載發票日，依上開票據法第128 條第2 項規 定，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之 時期，參照最高法院74年台上字第804 號判例亦明。因此 繼承人若已提出被繼承人生前簽發之票據，縱未能提示或 證明系爭票據債務發生之文據、資金流程等票據債務發生 之「原因」與「用途」，然參照前揭遺產及贈與稅法第17 條第1 項第9 款立法意旨、最高行政法院判例及票據法第 13條等規定，亦應承認係被繼承人生前之債務。 ⑵民國96年民法增定第881 之1 條以下之最高限額抵押權節 明文規定前，所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供 抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已 發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。此種 　抵押權所擔保之債權，除訂約時已發生之債權外，即將來 　發生之債權，在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及 　。雖抵押權存續期間內已發生之債權，因清償或其他事由 　而減少或消滅，原訂立之抵押契約依然有效，嗣後在存續 　期間內陸續發生之債權，債權人仍得對抵押物行使權利。 　此種抵押契約如未定存續期間，其性質與民法第754 條第 1 項所定就連續發生之債務為保證而未定有期間之保證契 約相似，類推適用同條項規定，抵押人固得隨時通知債權 人終止抵押契約，對於終止契約後發生之債務，不負擔保 責任。反之，此種抵押契約定有存續期間，訂立契約之目 的，顯在擔保存續期間內所發生之債權，凡在存續期間所 發生之債權，皆為抵押權效力所及。於存續期間屆滿前所 發生之債權，債權人在約定限額範圍內，對於抵押物均享 有抵押權。除債權人拋棄為其擔保之權利外，自無許抵押 人於抵押權存續期間屆滿前，任意終止此種契約。縱令嗣 後所擔保之債權並未發生，僅債權人不得就未發生之債權 實行抵押權而已，非謂抵押人得於存續期間屆滿前終止契 約而享有請求塗銷抵押權設定登記之權利。參照最高法院 66年台上字第1097號判例即明。因此有關本金最高限額抵 押權之登記契約，僅能證明有擔保債權之抵押權存在，並 不能證明有債權存在。因此被繼承人生前是否有「未償債 務之存在」（即抵押債務），仍應由繼承人負提出確實證 明之責任。 　３、再按84年1 月13日增訂遺產及贈與稅法第16條第12款，其 　　　修正草案總說明為：「按公共設施保留地之所有權人，不 　　　但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1 規定， 因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之『 道路用地』，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已 無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列 入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1 規 定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公 眾通行之『道路土地』，經主管機關證明者，不計入遺產 總額，免課遺產稅。」因此，遺產及贈與稅第16條第12款 規定立法意旨，乃係基於租稅公平考量，對於成立公用地 役關係之私有既成巷道，因公用地役關係存在，難以為其 他之利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額；亦即 該條款有關遺產稅土地不計入遺產總額之規定，係適用於 成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地自明 。且上開遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，係被繼承 人遺留不計入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行 道路或其他無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者 為限。 　　⑴又按「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所 占之地面及其所應留設之法定空地。……」及「建築基地 與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、 縣( 市) 主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣 場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣( 市) 主管建築 機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」建築法第 11條第1 項前段及第42條亦定有明文。又按「本編建築技 　　　術用語，其他各編得適用，其定義如左：一、……三十六 、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括 人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除 另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、 私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共 用樓梯出入口）至建築線間之通路。」行為時建築技術規 則建築設計施工編第1 條第36款及第38 款 前段定有明文 。 ⑵內政部營建署78年5 月2 日營署建字第006720號函：「建 築技術規則用語有關『道路』，係指都市計畫法或其他法 律公布之道路( 得包括人行道及沿道路邊綠帶) 或經指定 建築線之現有巷道……不包括私設通路及類似通路……『 私設通路』依同規則同條第34款之規定僅係基地內建築物 至建築線間之通路，私設通路與道路，其性質及功能上顯 有不同。」 ⑶承上可知，若屬建造執照申請範圍未納入法定空地所規劃 之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同 出入口至建築線間之通路，係前經當時土地所有權人（被 繼承人）提供該建造執照營造完成之建物住戶通行所用， 為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該 通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執 照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，且 經依上述建築技術規則建築設計施工編第1 條第38款規定 所規劃之私設通路，已與遺產及贈與稅法第16條第12款所 指之「無償供公眾通行之道路」有間（最高行政法院100 年度判字第576 號判決意旨、102 年度裁字第920 號裁定 意旨均採相同見解），核與前述遺產及贈與稅法第16條第 12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既 成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合。 ⑷財政部87年11月11日台財稅第000000000 號函釋：「…… 遺產及贈與稅法第16條第12款規定，旨在考量無償供公眾 通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、 且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅， 顯失公允，因此，於適用該款規定時，稽徵機關應以該地 是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依 據，至其供公眾通行之年數，非本款所定之免稅要件，應 免予查核。另該等土地如經查明依土地稅減免規則第9 條 規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核。 」上開函釋意旨，核與本院前述有關遺產及贈與稅法第16 條第12款規定「經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無 償供公眾通行之道路土地」相符，並未逾越法律授權，亦 未違反法律保留原則，被告據為本件課稅處分，本院自予 尊重。 （二）兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提 出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。 　１、被繼承人白文於99年3 月27日死亡（原處分卷第253 頁） 。 　　⑴99年5 月25日，原告白明勝委任律師開具遺產清冊，向士 　　　林地方法院陳報遺產清冊，該遺產清冊上載明，①被繼承 　　　人白文對國順公司債務部分，是依據土地登記謄本，但不 　　　知實際債權金額。②被繼承人白文對呂水雲債務部分，是 　　　依士林地院85年度執全字第1752號假扣押，但金額亦不詳 　　　（詳本院卷第138 頁至142 頁）。 ⑵99年7 月2 日台灣士林地方法院以99年度司繼字第746 號 裁定為公示催告，原告並於同年月17日將上開裁定刊載於 大業時報（本院卷第143頁至144頁）。 ⑶原告等白文繼承人於遺產稅申報期限內（99年9 月27日） 辦理遺產稅申報，列報遺產總額94,847,091元，不計入遺 產總額之公共設施保留地（即系爭土地）扣除額7,969,20 0 元，死亡前未償債務25,547,501元（原處分卷第260-27 0 頁）。 ⑷99年10月19日，被告通知原告提供繼承人辦理限定繼承法 　院核備函，及主張未償債務25,547,501元，是否已取具法 院確定判決、支付命令及和解筆錄等，並提供借貸款項之 資金流程供核（原處分卷第197 頁）。 　　⑸嗣經被告查核，以㈠系爭土地屬建築基地之私設通路，非 屬經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行 之道路土地，乃否准原告不計入遺產總額之申請，並按系 爭土地公告現值7,969, 200元併計遺產總額課稅（原處分 卷第272 、271 頁）；㈡原告僅檢具債權人為國順公司之 借據及本票影本共4 紙（其中一紙載明兌付指定人為賴登 財），惟未提示系爭債務之資金流程證明文件及法院確定 判決、支付命令及和解筆錄等相關資料，難謂其主張為真 實；原告亦未提示債權人呂水雲至被繼承人死亡日止，與 被繼承人生前金錢借貸情形、債貨原因及時間、資金來源 及支借方式等相關資料供核，乃否准扣除25,547,501元（ 原處分卷第273 頁），重行核定遺產總額102,816,291 元 ，遺產淨額76,705,823元，應納遺產稅額7,670,582 元（ 核定通知書詳原處分卷第278 頁），並於99年12月16日以 北區國稅汐止一字第0991021644號函，檢送被繼承人白文 遺產稅繳款書及核定通知書予原告（原處分卷第289 頁） 。 ⑹100 年4 月8 日原告白明勝不服，申請復查，就被繼承人 白文對國順公司債務部分，主張國順公出債務餘額證明書 ，且從抵押權設定前後順序及清償證明可證，被繼承人白 文確對國順公司有未償債務。另對呂水雲債務部分，已向 法院申請調卷中。另系爭土地為供公眾無償通行（原處分 卷第329 頁）。依原告白明勝提出之上開國勝公司蓋章之 債務餘額證明書記載，白文截至99年3 月27日止，尚欠國 順公司借款額2,485 萬元整，特此證明（原處分卷第323 頁）。 ⑺經被告調查後，以102 年4 月12日北區國稅法二字第1020 007213號復查決定，將原告復查駁回（即原處分，原處分 卷第413-42 2頁）。原告仍不服，遂循序提起行政訴訟。 ２、有關系爭土地部分之事實經過： 　　⑴70年4 月23日，被繼承人白文以分割轉載登記為系爭土地 　　　所有權人。95年4 月4 日花蓮縣稅捐稽徵處，依據被繼承 　　　人白文申請地價稅減免，以該所花稅土字第00000000000 　　　號函函覆略以，系爭土地業經實地勘查結果確供公共通行 使用，准自90年起免徵地價稅（原處分卷第315 頁）。 ⑵99年10月11日，被告以北區國稅審二字第0990013890號函 　，請花蓮縣吉安鄉公所查明系爭土地是否供公眾通行並屬 　貴所養護之道路，道路名稱及其寬度（米）為何？（詳原 　　　處分卷第6 頁）。同日，併以北區國稅審二字第00000000 　　　00號函，請花蓮縣政府查明系爭土地是否屬於建造房屋應 　　　保留之法定空地（原處分卷第5 頁）。 ⑶99年10月18日，花蓮縣吉安鄉公所以吉鄉建字第0000000 　　　000 號函復被告上開0000000000號函，略以：該道路名○ 　　　○○鄉○○村○○○街○○○ 巷○巷內住有20戶，應為供公 　　　眾通行使用，其路寬5.7 公尺（原處分卷第7 頁）。又99 　　　年10月27日，花蓮縣政府以府建字第0990178101號函復被 　　　告0000000000號函略以，旨揭土地經調閱該建造執照系作 　　　為私設道路使用，未納入法定空地面積檢討（詳原處分卷 　　　卷第8頁）。 ⑷99年10月28日，被告以北區國稅審二字第0990014341號函 　，請花蓮縣政府查明系爭土地是否為建築技術規則第37條 　　　或第38條規定之類似通路或私設通路（原處分卷第9 頁） 　　　。99年11月5 日花蓮縣政府以府建管字第0990190550號函 函復略以，經調閱該建造執照，系爭土地係為私設通路使 　　　用，未納入法定空地面積檢討（原處分卷第10頁）。99年 　　　12月2 日，被告基於上花蓮縣政府上開私設通路，將系爭 　　　土地納入遺產總額計算核定本件贈與稅。100 年4 月8日 原告申請復查，併主張系爭土地應不計入遺產總額。 　⑸100 年4 月18日花蓮縣吉安鄉公所關函覆原告有申請核發 道路證明事，以該所吉鄉建字第1000007488號函略以，系 爭土地部分係配合政府施設供公眾使用之道路，係由該所 施設（原處分卷第313 頁）。 ⑹101 年12月17日，被告以北區國稅法二字第1018001445號 　　　函，請花蓮縣政府查明依該府上開99年11月5 日府建管字 　　　第0990190550號函，旨揭地號土地經調閱該建築執照係作 　　　為屬私設通路使用，未納入法定空地檢討；惟另依花蓮縣 　　　吉安鄉公所100 年4 月18日吉鄉建字第1000007488號函， 　　　旨述地號土地部分係配合政府施設供公眾使用之道路，係 　　　該鄉公所所施設，二函附之內容似有未合（即作私設通路 　　　使用，而由公所負責養護）（本院卷第375 頁）。經花蓮 縣政府101 年12月25日以府建管字第1010238986號函復被 告略以：調閱本件原申請執照案件內容查詢後回復被告， 旨揭土地按花蓮縣政府已於99年11月5 日以府建管字第09 90190550號函復說明「旨揭土地調閱該建造執照係作為屬 私設通路使用，未納入法定空地面積檢討」（原處分卷第 377 頁），隨函併附配置圖影本證明（原處分卷第376 頁 ）。 　　⑺102 年1 月9 日，被告以國稅法二字第1020001021號函花 蓮縣吉安鄉公所略以：依據花蓮縣政府101 年12月25日府 　建管字第1010238986號函說明，系爭土地經調閱該建築執 照係作為屬私設通路使用，未納入法定空地檢討，而吉安 鄉公所100 年4 月18日吉鄉建字第1000007488號函，則認 為旨揭地號土地部分係配合政府施設供公眾使用之道路， 　由該鄉公所施設；故上開二函內容似有未合，請花蓮縣吉 　安鄉公所查復（原處分卷第372 頁）。102 年1 月17日， 花蓮縣吉安鄉公所以吉鄉建字第1020001202號函復被告前 　函略以：經查旨述地號土地現況做為道路使用○○○鄉○ 　○村○○○街○○○ 巷），應為早期建商興闢房屋所留設之 　私設通路，因目前以供公眾通行使用，而由本所維護管理 　（原處分卷第373 頁）。 　３、被繼承人白文生前積欠債權人呂水雲償債務部分： 　　⑴86年7 月3 日，台灣士林地方法院內湖簡易庭以86年度內 　　　湖簡字第187 號判決，被繼承人白文應給付原告呂水雲， 　　　80萬元，及自85年8 月1 日起至清償之日，按年利6 釐計 　　　算之利息。該案案由為給付票款，於86年9 月4 日判決確 定。依該案判決書附表所示，白文簽發4 張支票（面額均 為20萬元，發票日均85年7 月29日，提示日均為85年7 月 30日）由呂水雲提示未獲付款，而提起上開訴訟（詳原處 分卷第303-306頁，另詳本院依職權調閱台灣士林地方法 院91年度執字第4940號清償票款執行卷附判決書及確定證 明書）。 ⑵91年3 月21日，呂水雲持上開台灣士林地方法院86年度內 　　　湖簡字第187 號判決為執行名義，聲請對被繼承人白文強 　　　制執行，聲請執行狀內記載，本件曾假扣押保全案號為85 年執全字第1752號，但因假扣押查封為汐止地區農地應有 部分，且經第三人設定高額抵押，請法院逕核發債權憑證 結案（詳本院依職權調閱台灣士林地方法院91年度執字第 4940號清償票款執行卷附申請執行狀）。91年4 月25日， 　台灣士林地方法院民事執行處核發士院儀執春4940字第14 　　　148 號債權憑證予債權人呂水雲（原處分卷第308 頁債權 　　　憑證）。100 年6 月24日原告白明勝向台灣士林地方法院 民事執行聲請閱覽上開執行卷（詳本院依職權調閱台灣士 林地方法院91年度執字第4940號清償票款執行卷）。 　　⑶101 年10月29日訴外人詹翠華律師，以傳真方式回覆被告 　　　101 年10月16日函，並檢附債權人呂水雲之繼承人呂進宗 　　　、呂振賢為債權人之臺灣士林地方法院債權憑證（96年3 　　　月12日士院鎮96執春7779字），上開債權憑證載明執行名 　　　義為上述之91年度執字第4940號債權憑證。且另載明債權 人即呂水雲之繼承人於101 年2 月15日執行債務人財產， 經士林地方法院101 年度民執第8445號執行無結果（詳原 處分卷第339 至342 頁）。 ⑷原告白明勝102 年5 月17日之訴願書主張，被繼承人白文 　　　對呂水雲借款部分，有臺灣士林地方法院96執春7779字債 　　　權憑證為證（訴願卷訴願理由）。 　４、就被繼承人白文生前積欠債權人國順公司部分： 　　⑴依原告提出之借據影本，85年5 月2 日，被繼承人白文向 　　　國順公司借款21,850,000元（借據影本詳原處分卷卷第21 　　　5 頁）。依原告提出之臺北縣汐止鎮農會支票影本，85年 　　　5 月6 日，國順公司提示上開票面金額300 萬元之支票（ 　　　原處分卷第209 頁）。又依85年5 月11日汐止地政事務所 　　　土地抵押權設定契約書記載，被繼承人白文為抵押債務人 　　　兼義務人，以其所有汐止地區土地應有部分及其上房屋為 　　　抵押物，設定本金最高限額2,500 萬元、500 萬元抵押權 　　　予國順公司，即國順公司為抵押債權人，權利存續期間均 　　　自85年5 月6 日起至115 年5 月5 日止，債務清償日期按 　　　各個債務分別規定（詳原處分卷第171-179 頁）。 　　⑵99年10月19日，被告以北區國稅審二字第0990013900號函 　　　，請國順公司依據稅捐稽徵法第30條規定，查明並提示① 　　　白文生前是否曾向國順公司借款？公司借款日期及金額， 　　　並檢付借據、資金流程及帳載資料（資產負債表及分類帳 　　　）供核。②被繼承人生前是否償還部分本金及利息？償還 　　　金額為何？截至死亡日止，白文向國順公司借款餘額為何 　　　？並檢附借據、資金流程及帳載資料（資產負債表及分類 　　　帳）供核（詳原處分卷第203 頁）。 ⑷原告白明勝102 年5 月17日之訴願書主張，白文以汐止區 　土地設定最高限額3,000 萬元抵押權向國順公司借款，並 　立有借據21,850,000元及3,000,000 元支票一張，利息約 　　　定依郵匯局一年期定儲利率計收，可傳證人等為證（詳訴 　　　願卷訴願理由）。又依原告提出之借據影本（詳本院卷第 　　　89頁）記載，白文於85年5 月2 日簽立借據，向國順公司 　　　借款2,185 萬元，借款期間為5 年，白文並提供汐止應有 　　　部分土地等設定抵押權為擔保。另上開支票影本，依原處 　　　分卷第209 頁記載，發票人國順公司，受款人空白，白文 　　　則在金額右側簽名及蓋章。 　５、原告申請汐止鎮農會提供被繼承人白文於85年5 月清償借 款時之相關交易傳票及國順公司支付與白文之支票及相關 交易傳票，經該會100 年4 月1 日新北市汐農信字第1000 001430號函覆原告，就被繼承人白文清償及國順公司提示 支票等相關傳票，已逾保存年限10年（96年銷燬），無法 提供（原處分卷第323、324 頁）。 （三）系爭花蓮縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號土地並不符合遺產 及贈與稅法第16條第12款「其他無償供供公眾通行道路土 地」，原處分仍將被繼承人白文實質上所有之應有部分5 分之1 部分價值計入遺產總額，並未違法，逾此部分即有 誤會，應予撤銷。 　１、經查上開系爭土地依主管機關花蓮縣政府99年11月5 日以 府建管字第0990190550號函、101 年12月25日以府建管字 第1010 238986 號函，於調閱執照案件審閱後確定「作為 屬私設通路使用，未納入法定空地面積檢討」，原告雖主 張依花蓮縣吉安鄉公所函100 年4 月18日吉鄉建字第1000 007488號函，系爭土地係配合政府施設供公眾使用之道路 　　　云云，然花蓮縣吉安鄉公所已於102 年1 月17日以吉鄉建 　　　字第1020001202號函復被告，更改為「系爭土地現況做為 道路使用○○○鄉○○村○○○街○○○ 巷），應為早期建 　　　商興闢房屋所留設之『私設通路』，因目前以供公眾通行 　　　使用，而由本所維護管理明確，參照前開本院有關「若屬 　　　建造執照申請範圍未納入法定空地所規劃之私設通路，乃 　　　為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線 間之通路……之私設通路，已與遺產及贈與稅法第16條第 12款所指之『無償供公眾通行之道路』有間」之法律見解 ，原處分將系爭土地（價額）計入遺產總額，核未違法。 原告主張系爭土地，已供公眾通行達20年以上，核屬具公 　　 用地役關係之既成道路，符合遺產及贈與稅法第16條第12 款『無償供公眾通行之道路』，而不應計入遺產總額之法 律見解，容有誤會，而不足採。 ２、原告雖主張系爭土地經花蓮縣稅捐稽徵處實地勘查結果， 確供公眾通行使用，免徵地價稅。然按遺產及贈與稅法第 16條第12款與土地稅減免規則分屬不同法令，且「供公眾 通行使用土地」為私人所有，並非無財產價值，因此基於 租稅公平考量，就本質上類同公共設施保留地具有特別犧 牲關係之私有既成巷道，免予納入被繼承人遺產總額計算 課徵遺產稅。與後者（按地價稅）僅以有無供公眾使用之 事實，而關注在使用期間免徵「地價稅」，各有其適用範 圍，不得比附援引。 ３、原告另援引臺中高等行政法院91年度訴字第916 號判決個 案事實，與本件並不完全相同，且法律見解，與最高行政 法院前述最新實務見解相背，並與遺產及贈與稅法第16條 第12款所稱被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土 地或其他無償供公眾通行之道路土地，需經主管機關證明 者之規定有違，自不能據為有利原告之認定。 　４、再查訴外人唐明陽之父唐金登（於90年3 月14日死亡）， 　　　與被繼承人白文為兄弟，於70年間共同出資購買系爭土地 　　　等（另共同購買花蓮縣○○鄉○○段○○○○○號土地），其 　　　中唐金登出資五分之四，並約定信託登記於白文名下；嗣 　　　經臺灣高等法院101 年度上字第372 號判決確定，白文之 　　　繼承權人即原告應返還信託財產，並給付債務不履行部分 　　　之損害賠償確定，有原告提出之上開判決書在卷可查，自 　　　足信為真實。 　　⑴財政部訴願決定書已經載明：「……則被繼承人白文君既 　　　有應移轉系爭土地應有部分5 分之4 予案外人唐金登君之 　　　義務，該部分是否得列入未償債務扣除額，宜由原處分機 　　　關查明後，本諸職權另為適法之處分，併予指明。……」 　　　，即訴願決定肯認系爭土地被繼承人白文應移轉應有部分 　　　5 分之4 予訴外人唐金登，但訴願決定仍將原告訴願全部 　　　駁回，因此原告主張原處分及訴願決定此部分認定事實及 　　　決定主文有矛盾等語，本非無據。 　　⑵次查，原告白明勝依據被告之輔導，102 年10月25提出遺 　　　產稅更申請書，並以訴願決定書及信託契約書為證據，向 　　　被告提出更正之申請（本院卷第260 頁）。被告審查後亦 　　　認原告申請更正有理由，但限於本件訴訟進行中，尚不能 　　　逕依職權更正，故在對系爭土地應有部分5 分之4 價值， 　　　並不能計算被繼承人之遺產總額部分，於本件訴訟逕予認 諾。 　　⑶因此基於上開證據及被告之認諾，本院因認系爭土地雖形 　　　式上登記為被繼承人白文所有為其遺產，實質上被繼承人 　　　白文僅有應有部分5 分之1 權利，因此原處分計遺產總額 關於系爭土地價值超逾被繼承人白文應有部分5 分之1 部 分，即有誤會，應予撤銷。 　５、原處分認系爭花蓮縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號土地並不 　　　符合遺產及贈與稅法第16條第12款「其他無償供供公眾通 　　　行道路土地」，故計遺產總額關於系爭土地價值被繼承人 　　　白文應有部分5 分之1 部分，並未違法，又超逾上開土地 價值部分，認事用法俱有誤會，應予撤銷。 （四）原告主張被繼承人白文生前對國順公司有未償債務24,850 ,000元，因未提出確實之證明，原處分否准自遺產總額扣 除，核未違法，理由如下。 １、按定有存續期間之本金最高限額抵押權，訂立契約之目的 ，顯在擔保存續期間內所發生之債權，而在存續期間所發 生之債權，皆為抵押權效力所及。因此定有存續期間之本 　　　金最高限額抵押權，當事人乃應舉證證明在抵押權存續期 　　　間，有該抵押權擔保之債權存在，參照前開本院有關最高 　　　限額抵押權之見解即明。因此，原告提出經登記之二件最 　　　高限額抵押權（合計本金最高限額3,000 萬元），本非被 　　　繼承人白文生前對國順公司有未償債務之證明。 ２、原告於行政爭訟程序中始提出之借據，然依上開理由，本 不能認已經證明被繼承人白文生前對國順公司有未償債務 。且查： 　⑴該借據為私文書且為影本，參照民事訴訟法第357 條之規 定，本應由原告舉證證明其為真正。查本件國順公司負責 人到庭證稱無法提出借據原本，是本件借據是否真正，本 足生疑。 　　⑵按依原告提出之借據影本記載，借款日期即85年5 月2 日 而當時公司法第15條第1 項規定：「公司不得經營登記範 圍以外之業務。公司之資金，除因公司間業務交易行為有 融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人。」而違 反上開規定之公司負責人，依同條第2 項規定，應負刑事 責任。再按公司法90年間修正第15條，第1 項規定：「公 司之資金，除有左列各款情形外，不得貸與股東或任何他 人：一、公司間或與行號間有業務往來者。二、公司間或 與行號間有短期融通資金之必要者。融資金額不得超過貸 與企業淨值的百分之四十。」並將違反第1 項之刑事責任 改為民事責任而修改第2 項。查：本件國順公司經營貨運 倉儲業（詳本院卷第156 頁原告提出之公司資料），又依 原告提出之土地租用契約書（詳本院卷第149 頁至155 頁 ），國順公司於85年2 月間承租被繼承人白文汐止土地（ 應有部分）及房屋為廠房，國順公司並無與自然人白文間 有何業務交易行為及融通資金必要。因此國順公司出借高 達2,400 萬以上之鉅款，本屬違反當時法律之行為，負責 人本應負刑事責任，從而被告抗辯原告提出之借據影本， 為事後彌縫之作，本非無據。同理，原告主張國順公司違 法於85年2 月間出借鉅款予自然人白文，並提出與常理不 符之借據影本為證，自不足證明白文有向國順公司借款之 證明。 　　⑶依被告提出之營業稅稅籍資料查詢作業，國順公司83年間 　　　之資本額為1,000 萬元，於95年6 月2 日始變更資本額為 　　　2,000 萬元（原處分卷第194 頁、第195 頁）。再依國順 　　　公司資產負債表建檔及維護作業所載（原處分卷第180 頁 　　　），該公司之淨值總額為10,956,508元，然依營業稅稅籍 資料查詢作業所載，國順公司84年12月31日資產負債表帳 載資料，流動資產14,918,328元（現金及存款）、短期借 款6,000,000 元，本期虧損34,012元及股東來0 元。然國 順公司於85年間竟貸與原告之款項高達21,850,000元（詳 原告提出借據），遠逾國順公司當時資本額1,000 萬元及 淨值10,956,508元。除與前述公司法之規定不符外，亦足 證明國順公司並無能力支出（貸出）上開金額。 　　⑷再消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有 　　　移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之 　　　。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交 　　　付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事 　　　人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思 　　　「互相表示合致」及「借款業已交付」之事實，均負舉證 　　　之責任。經查：被告早於復查程序中，已於99年10月19日 　　　函請國順公司依稅捐稽徵法第30條規定，查明並提示原告 　　　主張被繼承人白文生前向國順公司借款之借據、資金流程 　　　及帳載資料供核詳如上述，然國順公司迄未提供任何資料 ，換言之，國順公司並未能提出任何證據證明已將借據上 款項2,185 萬元於何時、何地、以可種方式，及如何交付 予被繼承人白文。參照上開說明，本件國順公司並未能提 出將上開鉅款交付白文收受之證據，本件原告主張被繼承 人白文與國順公司間有上開消費借貸法律關係，自不足採 。同理原告所提出之借據上之原因關係，即以土地設定抵 押借款云云，亦與本件白文與國順公司間有無交付款項成 立消費借貸契約關係無涉。 　　⑸因此，縱認原告提出之系爭借據形式上縱認可認為真實， 　　　，亦不足證明國順公司確於85年5 月間貸與鉅款2,185 萬 　　　元予被繼承人白文。 　３、本院經依原告聲請傳喚證人即國順公司董事長黃境順、董 　　　事白銅鏡及白添枝到庭作證，然上開證人證詞亦不足為原 　　　告有利認定理由如下： 　　⑴本件白文具名之借據影本，並不足證明國順公司確於85年 　　　5 月間貸與鉅款2,185 萬元予被繼承人白文，理由如上。 　　⑵證人白添枝僅到庭證明其擔任汐止農會八年理事長當中， 　所發出之清償證明書，均是由其親自蓋的，至還款過程則 　　　要去問承辦人員等語，因此本件證人白添枝僅能證明原告 　　　提出之陳證三（本院卷第90頁）由台北縣汐止農會開立之 　　　清償證明書（證明書日期為85年5 月2 日）為真正，且至 　　　多僅證明白文於79年間、81年間向汐止農會借款已經清償 ，而汐止農會已塗銷供已清償借款擔保之抵押權。核與本 件白文上開借據影本所指之借款無涉。 　　⑶證人黃境順為國順公司董事長，雖證稱略以：「借條2185 萬元是於85年11月25日左右，白文向汐止農會借錢，農會 要拍賣白文的土地，那些將遭拍賣的土地上有國順公司廠 房，若遭拍賣會影響國順公司營運，國順公司便幫白文償 還農會債務。那些土地是原告、原告親戚與國順公司股東 所共有的，包括我也有部分所有權。國順公司便幫白文償 還農會債務後，國順公司便繼續穩定經營至目前。大約於 85年11月底，有一個女人要他（即白文）的錢，要他的三 百萬，到我們公司要三百萬元，我們就把三百萬元給那個 女人。」然查： ①依據前開借據所示，白文簽立之借據日期為85年5月2日 核與證人所稱借款日期為85年11月25日不符。 ②依據原告提出之清償證明（原處分卷第212 頁、211 頁 ），被繼承人白文向汐止農會借款，早於清償證明書開立 時間85年5 月2 日，即已清償畢，並應塗銷抵押權；因此 白文位於汐止地區之土地，不可能於85年11月間因積欠汐 止農會借錢而遭拍賣。 ③兼以證人黃境順作證時年齡高達89歲能否就17、18年間 之事記憶清楚，已足生疑。 ④至證人證稱借予被繼承人白文之款項，是開立國順公司 　 的支票（交付白文）而資金來源是國順公司的錢與國順公 　　　司股東的錢，國順公司向國順公司股東借錢，再將國順公 　司的錢加上向股東借來的錢一併借給白文，再由國順公司 　慢慢還給股東，證人自己當初借款予國順公司三百萬元。 　　　然查，證人黃境順及證人白銅鏡若均借錢給國順公司以利 　　　國順公司有資金借款予白文，然依被告原處分卷提出之資 　　　產負債表建檔資料顯示，國順公司84至86年間股東往來金 　　　額均為0 元（詳原處分卷第191 頁至180 頁）。即國順公 司與證人黃境順、白銅鏡間，並無任何借貸關係，因此證 人證稱借錢予國順公司再由國順公司轉借白文云云，與事 證不符，不能採據。 ⑤兼以證人黃境順作證時，經常前後矛盾，本院考慮國順 公司迄提不出任何帳冊（包括資產負債表及分類帳等）證 明國順公司確有上開借貸金額支出，另參諸下開理由４、 ５、６，本院因認證人黃境順證稱有借款予白文部分證詞 ，核不足採。 　　⑷證人國順公司董事白銅鏡雖證稱略以：被繼承人白文找其 　　　稱資金有困難，其土地要遭農會拍賣，因國順公司成立時 　　　，國順公司向白文租借土地，無法確定何時向國順公司股 　　　東說白文資金困難一事，但國順公司後來確實有借錢給白 　　　文，我本身也有出2 百萬元借給國順公司，讓國順公司轉 　　　借給公司，黃境順借多少錢給國順公司，我記不清楚了。 　　　我借錢給公司，公司會計有記帳，但記帳資料已不見，國 　　　順公司已經還我2 百萬元等語；然查參照上開⑶之理由， 　　　證人白銅鏡證稱國順公司借款予被繼承人白文之證詞亦不 　　　足採。 　４、原告另主張國順公司另借予被繼承人白文300 萬元，並以 原處分卷第209 頁之支票為證。然查上開支票發票人雖為 國順公司，但未載明為受款人，是系爭支票是否交付白文 收受本足生疑，次查上開支票發票日為85年5 月6 日，參 諸證人黃境順前開證詞稱是85年11月將系爭支票交付不知 名女人顯不相符。參照上開３理由，原告主張國順公司此 部分有借款予白文300 萬元云云，核與本院調查事證不符 ，亦不足採。綜上亦可知，本件原告提出之債務餘額證明 書（本院卷第101 頁），亦不足為原告主張國順公司借款 予被繼承人白文之證明。 　５、依原告提示之借據所載，本件白文向國順公司借款期間為 　　　為5 年，即被繼承人白文應於90年5 月1 日前還清所借款 　　　項，惟自90年5 月1 日至99年3 月27日被繼承人死亡日止 　　　，長達8 年期間，均未見國順公司催討，與常情不符。 　６、再查被繼承人白文於99年3 月27日死亡，同年5 月25日， 　　　原告白明勝委任律師開具遺產清冊，向士林地方法院陳報 　　　遺產清冊中，已經載明依據土地登記簿謄本上記載，白文 　　　生前對國順公司有最高限額抵押債務；然查國順公司迄今 　　　仍營業，原告本可輕易向國順公司查詢抵押債權金額，原 　　　告白明勝主張「我申報遺產稅時，我大約於99年或100 年 　　　請國順公司提供清償證明給我。我大約於99年或100 年請 　　　國順公司提供債務餘額證明。」「我父親於99年3 月死亡 　　　，我大約於99年4 月發現國順公司債務一事，我發現之後 　，沒有立即向國順公司確認，我大約於99年底至100 年初 　向國順公司確認，因為我父親生前有告知我關於他積欠國 　順公司約兩千萬元一事。」即原告白明勝自土地登記簿謄 　　　本上記載，知悉有最高限額抵押權記載，向法院為限額繼 　　　承時，不提早向國順公司查詢白文債務總金額，於債權清 　　　冊之此部分債權為空白記載，又不依限定繼承規定，通知 　　　已知之債權人即國順公司申報債權，衡均與常情相違，益 　　　足證此部分被繼承人白文債務，原告並不能證明其存在。 　７、因此，原告主張被繼承人生前於85年間對國順公司借款24 ,850,000元未償債務部分，並不能提出確實之證明，被告 原處分予以否准，核未違法。 （五）原告已提出被繼承人白文，生前對第三人呂水雲有未償債 務票款債務之確實證明，此部分原處分應予撤銷。 　１、經查原告主張被繼承人對呂水雲上開票款債務，業據其提 出臺灣士林地方法院86年度湖簡字第187 號給付票款事件 之判決（原處分卷第302-306 頁，被繼承人白文為發票人 之4 張支票，票面金額合計80萬元之票款債務）。嗣呂水 雲聲請調臺灣士林地方法院85年11月6 日士院執仁全新字 　　　第1752號（債權人呂水雲與債務人白文）假扣押卷聲請強 制執行無結果，經台灣士林地方法院民事執行處於91年4 月25日發給士院儀執春4940字第14148 號債權憑證予債權 人呂水雲。且訴外人呂水雲之繼承人呂進宗等人，於96年 間再聲請強制執行被繼承人白文財產無著，經臺灣士林地 方法院96年3 月12日士院鎮96執春7779字第0960306572號 函再發給訴外人呂水雲之繼承人呂進宗債權憑證，載明債 務人應給付債權人80萬元，執行受償情形：全未受償。又 呂進宗等人再於101 年間聲請強制執行，經臺灣士林地方 法院執行處於101 年2 月15日以101 年度民執第8445號執 行無結果等事實詳如上述，參照上開說明【即理由四（一 ）２所示】，上開證據，已屬證明被繼承人白文死亡前， 對訴外人呂水雲有未償之債務，且有確實之證明。 　２、被告雖抗辯前述法院判決訴訟標的為票款請求權，未探究 票據原因關係，即未就票據債權債務之基礎法律關係為實 體審查，而原告亦無法說明原因關係並提示具體資料供核 ，故不得以該民事確定判決證明借款事實之存在，參照最 高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告主張不足遽採 云云。然查遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款立法意旨 ，是著重於「未償債務之存在」，而不問債務發生之「原 因」與「用途」；及支票等票據為文義證券及無因證券， 票據上之權利義務，悉依票上所載文義定之，與其基礎之 原因關係各自獨立，票據上權利之行使，不以其原因關係 存在為前提，執票人行使票據上權利時，就其基礎之原因 關係確係有效存在，不負舉證責任等前揭法律見解可知， 本件被告誤用最高行政法院36年判字第16號判例，主張法 院確定判決非債務存在之具體證明，並主張原告應敘明本 件票據債權之原因關係及另提示具體資料供核云云，核屬 違法。 　３、因此本件原告主張被繼承人白文生前積欠訴外人呂水雲票 款債務80萬元本息部分已經證明，被告原處分予以否准列 入被繼承人白文生前債務，並不合法，應予撤銷。末查， 本件原告白明勝早於100 年6 月24日向台灣士林地方法院 民事執行聲請閱覽執行卷，即已經知悉呂水雲死亡及其繼 承人續對被繼承人白文財產聲請強制執行，是自應將限定 繼承之事，逕行通知呂水雲之繼承人陳報本件債權額以資 確定確實金額，應附予敘明。 五、綜上，原處分剔除被繼承人白文生前對第三人呂水雲有未償 80萬元票款債務本息部分為不合法，另關於系爭花蓮縣○○ 鄉○○段○○○○○○○ ○號土地被繼承人白文應有部分超逾五分 　　之一部分價值計入遺產總額部分，均有誤會，訴願決定續以 　　維持，均有違誤，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至 　　其餘原告起訴部分，原處分並無違法，訴願決定予以維持， 核亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件 事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌核 不影響判斷結果，爰不一一敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依 行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第1 項前 段判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　6　　 月　　19　　日 　　　　 　臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃本仁 法 官　林妙黛 法 官　洪遠亮 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　6　　 月　　19　　日 　　　　　　 　　　 書記官 陳德銘