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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第1866號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年3月20日辯論終結 原　　　告　通達國際股份有限公司 代　表　人　蔡江隆 訴訟代理人　蔡朝安　律師 　　　　　　李威忠　律師 　　　　　　王萱雅　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　江方琪 　　　　　　劉正瑜 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月 7 日臺財訴字第10213924810 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國93年1 月至12月間無銷貨事實，開 立統一發票（下稱發票）予紘昇科技事業有限公司、通達科 技股份有限公司、嘉鴻科技股份有限公司及寶圖資訊股份有 限公司等4 家公司（下合稱紘昇等4 家公司），銷售額合計 新臺幣（下同）106,977,845 元（裁處書誤植為106,997,84 5 元）；同時無進貨事實，取得程恩企業有限公司、國揚國 際實業有限公司、倍捷企業有限公司、泰梭股份有限公司、 穎加企業有限公司、仲聲企業有限公司、力懋企業有限公司 、辛陸企業有限公司、力璨企業有限公司、鑫昱實業社、翔 鉑企業有限公司、仲呈企業有限公司、天哲企業有限公司、 州技有限公司、資信企業有限公司、卉洋實業有限公司、伊 達侃科技有限公司、鈺松國際資訊股份有限公司、英勤興業 股份有限公司、發基實業有限公司、匯景有限公司、尚樹企 業有限公司、金瑋企業有限公司、世學股份有限公司、豐羽 國際有限公司、泰鴻資訊股份有限公司、萇鶴企業有限公司 、精鴻科技股份有限公司、利晶科技股份有限公司、納吉科 技股份有限公司、緯聯實業有限公司、玉展國際有限公司、 壬龍電腦有限公司等33家公司（下合稱程恩等33家公司）開 立之發票，銷售額合計804,206,001 元，致虛報進項稅額34 ,861,424元，被告以原告自違章行為發生日至查獲日止，已 發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，且期末累積留抵 稅額為0 元，則虛報進項稅額已全部扣抵銷項稅額，爰就各 期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額34,861,424元，除核定 補徵營業稅額34,861,424元，並處罰鍰174,307,120 元。原 告就罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰104,584,272 元 ，原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件 行政訴訟。 二、本件原告主張略以： ㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條規 定，若事實上無貨物銷售行為，自無營業稅繳納義務，亦 無漏稅而遭罰鍰之情事。本件係訴外人即原告前任執行長 周○○於92年起透過海內外虛偽循環交易，不實膨脹營收 ，以利用應收帳款向銀行套取現金，實際上未有貨物之銷 售行為，即係「非真實交易」，業經臺灣新北地方法院（ 下稱新北地院）100 年度金重訴字第5 號刑案判決（下稱 相關刑案）認定在案，則原告實際上無真實交易行為，非 屬營業稅課徵範圍，自無漏繳營業稅而處罰鍰之情事。 ㈡周○○所涉利用公司虛增營收以向金融機構融資套取現金 ，於100 年10月經臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地 檢署）檢察官以98年度偵字第13655 號、99年度偵字第82 62號及第18759 號、100 年度偵字第4902號、第7937號、 第14073 號、第16575 號及第20704 號案件（下稱相關刑 案偵查）起訴後，相關刑案始調查與審理，並於101 年6 月29日判決；然被告卻未待相關刑案調查事實，即於事實 未清前之96年5 月逕基於錯誤基礎事實作出復查決定，並 裁處高額罰鍰，顯違行政罰法第26條及第32條刑事處罰優 先原則，罰鍰處分顯有重大違誤。 ㈢自被告作成之虛進虛銷及稅額統計表可知，被告認定之虛 進銷售額804,206,001元，為虛銷銷售額106,977,845元之 7 倍多，即認定原告有高額之虛假進貨，卻同時僅有不到 1/7 虛假銷貨，非但顯悖於商業常情，更足證被告僅著重 調查原告之進項有無虛偽，而就銷項未為完整調查即作成 裁罰處分，顯有違論理法則、經驗法則及有利不利事項一 律注意原則，被告之裁罰處分顯於法有違。另財政部101 年所修訂之營利事業各業所得額暨同業利潤標準（下稱同 業利潤標準）為例，原告主要之業務經營範圍之電腦及其 週邊設備製造業，其同業利潤標準毛利率為30% 、淨利率 為12% ；惟從原告93年度營利事業所得稅（下稱營所稅） 結算申報更正核定通知書可知，被告核定之原告93年營業 收入淨額高達1,592,447,938 元、營業成本僅515,740,88 8 元、營業毛利1,076,707,050 元與營業淨利947,236,66 3 元，由此計算出之營業毛利率高達67.61%，營業淨利率 達59.48%，超出電腦及其週邊設備製造業之同業利潤標準 商業常情。周○○透過壬龍電腦有限公司、納吉科技股份 有限公司、紘昇科技事業有限公司、榮驛科技股份有限公 司與利晶科技股份有限公司等人頭公司從事海外循環交易 ，且向該等人頭公司蒐集發票，與其有關之進項銷售額與 銷項銷售額因非真實交易故皆不存在，此經相關刑案判決 調查認定在案，且進項稅額與銷項稅額之金額多寡，顯為 本件判斷之基礎，然被告僅調查原告之進項銷售額涉及虛 偽部分，而未完整調查銷項銷售額是否有誤，逕依錯誤基 礎事實核課營業稅罰鍰，造成不當處罰原告營業稅罰鍰之 結果，顯然違反論理法則、經驗法則及有利不利一律注意 原則。 ㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定除追減部分 外）均撤銷。 三、被告則以： ㈠周○○指示訴外人鄭○○與莊○○先後擔任原告之登記負 責人，另指示訴外人郭○○擔任壬龍電腦有限公司之登記 負責人，並由原告開立對相關刑案起訴書附表二至五所示 各營業人不實銷項憑證，並將不實進銷交易登載入帳冊及 各項申報營業稅之申報書，藉以虛增營收並逃漏各年度營 業稅；並指示訴外人即原告財務人員石○○、鄭○○與周 ○○，依上揭不實進銷憑證前往金融機構進行帳戶金流之 操作，由原告先依據進項憑證匯款予銷貨公司帳戶，再由 銷貨公司帳戶將款項匯轉入周○○預先指示員工在金融機 構開立之帳戶（已將存摺與印鑑交付予周○○本人或原告 財會人員），再由周○○持有存摺與印鑑之各該員工帳戶 ，將款項匯轉回原告之帳戶，以此方式完成各該不實交易 之貨款支付假象，並將付出之貨款再套回原告之帳戶內賡 續使用，總計原告93年度計短漏營業稅34,861,424元。 ㈡原告係經營液晶顯示器製造業，於前述期間內，向與原告 業別無關之公司進貨，或其進貨公司向其業別無關之公司 進貨，原告自不可能與渠等交易。原告僅提示付款資料， 並未檢附其他足以證明確有進銷貨事實之相關憑證，難認 原告確有交易事實。是原告既係營業人，應知悉有實際營 業行為始應開立或取具實際交易對象憑證之規定，惟其無 銷貨事實猶開立憑證交付與紘昇等4 家公司，並持無交易 事實之程恩等33家公司所開立之發票，作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法 逃漏稅捐之故意，具備主觀不法，亦該當客觀構成要件。 另原告自違章行為發生日至查獲日止，最低累積留抵稅額 為0 元，則虛報進項稅額已全部扣抵銷項稅額，逃漏稅捐 違章事證明確，則被告於復查階段，依財政部100 年11月 3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰 倍數參考表）規定，應按所漏稅額34,861,424元改處2 倍 之罰鍰69,722,848元，即將原核裁處罰鍰174,307,120 元 予以追減104,584,272 元，核與司法院釋字第337 號解釋 、營業稅法第15條第1 項、同法施行細則第52條規定並無 違誤。至於補徵營業稅本稅部分，原告未提起行政救濟， 已告確定，並繳清稅款。另原告涉及海外不實循環交易部 分，並非本件行政處分核課之範圍；如相關刑案日後判決 確定，而發現對本件有利之新事證者，原告可再檢附相關 證明文件循更正程序辦理。 ㈢原告違反稅捐稽徵法第41條，其受處罰之主體為公司負責 人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者 處罰主體既有不同，無行政罰法第26條所揭一行為不二罰 原則之適用，仍應依各該規定分別處罰。 ㈣被告查獲原告前揭虛進虛銷違章情事，前曾分別於95年9 月1 日及98年9 月18日函請原告提示有關資料供核，惟依 原告所提示付款等資料查核，仍未能證明原告與紘昇等4 家公司及程恩等33家公司間確有交易之事實，經被告調查 確認上開違章事實且經原告承認在案；復查時，被告亦再 次通知原告提示帳簿憑證等資料，原告亦未能提示，始依 查獲違章事證裁處，是被告已極盡調查之能事，始參酌上 開各項證據作成原告違章事實之認定。 ㈤是被告聲明：駁回原告之訴。 四、上開事實概要欄所述之事實，有原告93年營業稅付款資料、 資金流程、原告93年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排 行前100 名、原告93年2 月營業人銷售額與稅額申報書（彙 總）、原告93年4 月營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、 原告93年6 月營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、原告93 年8 月營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、原告93年10月 營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、原告93年12月營業人 銷售額與稅額申報書（彙總）、原告93年度營業人進銷項交 易對象彙加明細表（進項來源）、原告93年度營業人進銷項 交易對象彙加明細表（銷項去路）、程恩公司等33家公司及 紘昇等4 家公司93年度申報書（按年度）、93年度營業人進 銷項交易對象彙加明細表、93年度營業稅年度資料查詢進項 來源明細、銀行帳戶往來資料、相關刑案判決、被告違章案 件罰鍰繳款書、原告93年度徵銷明細清單、被告臺北分局97 年7 月1 日北區國稅北縣三字第0970025333號函、原告93年 度申報書（按年度）跨中心查詢、原告96年4 月4 日承諾書 、新北地院99年8 月6 日板院輔民事文99年度司司字第345 號、新北地檢署99年2 月5 日板檢慎意98偵13655 字第0224 6 號函、訴願決定、復查決定、原核等件附於原處分卷、本 院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告是否無進、銷貨 事實，卻開立憑證，且未依法取具憑證，而逃漏營業稅之違 章情形；又罰鍰處分是否違反一行為不二罰原則。 五、茲就兩造之上開爭執，析述如下： ㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進 項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「納稅義務人 ，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍 以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。 」為營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第1 項第5 款所明定。 ㈡原告於93年1 至12月間無銷貨事實，開立發票與紘昇等4 家公司，銷售額合計106,977,845 元，營業稅額5,348,89 1 元；同時無進貨事實，取得程恩等33家公司開立之發票 ，銷售額合計804,206,001 元，營業稅額40,210,315元， 致虛報進項稅額34,861,424元；而被告查獲原告前揭虛進 虛銷違章情事，被告所屬臺北縣分局於95年9 月1 日函請 原告提供92年1 月至95年6 月帳冊、進銷項憑證及401 申 報書、零稅率清單、進出口報單、訂貨單、簽收單、提單 及收付款證明（含外匯）等相關課稅資料（原處分卷三第 534 頁），惟未見原告提出，且原告96年4 月4 日書具承 諾書載明「本公司96年1-12月取自程恩企業等31家所開立 發票進貨729,652,437 元扣抵進項稅額36,482,621元…… 本公司無進貨之事實，違反稅捐稽徵法及非加值型營業稅 法情事……」等字句（原處分卷三第537 頁）；迄至原告 申請復查後，被告再於及98年9 月18日函請原告提示有關 資料供核（原處分卷三第516 頁），惟依原告98年10月30 日所提示92至94年度進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、成本 表等相關帳簿憑證、收付款證明及資金流程等資料（原處 分卷一第1 至255 頁）查核，仍未能證明原告曾銷貨予紘 昇等4 家公司及自程恩等33家公司進貨之事實；另以原告 係經營液晶顯示器製造業，於前述期間內，向與原告業別 無關之公司進貨，或其進貨公司向其業別無關之公司進貨 ，原告自不可能與該等公司交易（諸如：國揚國際實業有 限公司係從事務機器批發業、豐羽國際有限公司係從事綜 合商品批發業、伊達侃科技有限公司係從事成衣批發業… …等）。又原告自違章行為發生日起至查獲日止，最低累 積留抵稅額為0 元，則虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅 額，有被告依職權調取之營業人銷售額與稅額申報書、營 業人進銷項交易對象彙加明細表、進貨憑證付款資料明細 表、承諾書及支付進貨廠商購買原料資金流向一覽表等資 料影本可稽，是被告依前揭資料審理原告違章成立，乃按 各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額34,861,424元處5 倍之罰鍰174,307,120 元，嗣經復查決定追減罰鍰104,58 4,272 元，變更為69,722,848元，即難認有何不合。 ㈢原告雖先以：本件係原告前任執行長周○○為增加營收向 金融機構融資，其從事之非真實交易非屬營業稅課徵範圍 ，自無漏繳營業稅而處罰鍰之情事等情為主張。惟查，相 關刑案一審，除係參酌本件被告提供之上開證據資料及本 件原裁罰處分外，另審酌周○○及相關刑案共同被告石○ ○等於相關刑案審判、偵查之供述、人頭帳戶之開戶資料 與往來明細、99年6 月3 日相關刑案共同被告孫○○之搜 索扣押筆錄、扣押物品目錄表與扣得之祖母綠公司存摺與 相關公司之公司帳冊、空白發票等證據，進而以周○○於 92年初，見原告之營運未起色，而原告需相當之營收方能 再向金融機構融資，始能維持原告之運作，遂指示訴外人 鄭○○與莊○○先後擔任原告之登記負責人，另指示訴外 人郭○○擔任壬龍電腦有限公司之登記負責人，並由原告 開立對相關刑案起訴書附表二至五所示各營業人不實銷項 憑證，並將不實進銷交易登載入帳冊及各項申報營業稅之 申報書，藉以虛增營收並逃漏各年度營業稅；並指示訴外 人即原告財務人員石○○、鄭○○與周○○，依上揭不實 進銷憑證前往金融機構進行帳戶金流之操作，由原告先依 據進項憑證匯款予銷貨公司帳戶，再由銷貨公司帳戶將款 項匯轉入周○○預先指示員工在金融機構開立之帳戶（已 將存摺與印鑑交付予周○○本人或原告財會人員），再由 周○○持有存摺與印鑑之各該員工帳戶，將款項匯轉回原 告之帳戶，以此方式完成各該不實交易之貨款支付假象， 並將付出之貨款再套回原告之帳戶內賡續使用，總計原告 93年度計短漏營業稅34,861,424元之事實，而就周○○所 犯稅捐稽徵法第47條第1 款逃漏稅捐罪、商業會計法第71 條第1 款填製不實罪分別判處有期徒刑8 月、1 年（減為 7 月）在案（按周○○於相關刑案之犯行非止上開二罪， 相關刑案定應執行有期徒刑4 年6 月在案），是相關刑案 偵查及判決之認定均適用本院前揭認定相同，足認本件被 告前揭核定營業稅額及復查決定追減之罰鍰並無違誤。至 於原告此部分之主張，經查原告93年度銷貨申報零稅率銷 售額，已辦理退稅，而93年1 至12月間「國內」無進貨事 實，虛報進項稅額34,861,424元，自違章行為發生日至查 獲日止，最低累積留抵稅額為0 元，則虛報進項稅額已全 部扣抵銷項稅額，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額逃 漏稅捐之情事，被告按各期實際扣抵數予以加總計算之漏 稅額為34,861,424元，並予以裁處，核與司法院釋字第33 7 號解釋、營業稅法第15條第1 項、同法施行細則第52條 規定尚無違誤，則原告此部分之主張核無足採。 ㈣原告雖次主張：相關案件目前尚在臺灣高等法院刑事庭審 理中，被告未待相關刑案調查確定逕作出原處分，顯違行 政罰法第26條及第32條刑事處罰優先原則等情。惟查，本 件被告係依營業稅法第51條第1 項第5 款規定裁罰，以原 告（公司）為受處罰之主體；而原告前任實際負責人周○ ○係因涉犯違反稅捐稽徵法第41條等罪犯嫌，經新北地檢 署檢察官提起公訴後，復經相關刑案判處有期徒刑在案， 二者處罰主體既有不同，本件自無行政罰法第26條所揭同 一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰 」，及同法第32條刑事處罰優先原則之適用，仍應依各該 規定分別處罰，是原告此部分之主張，亦難憑採。 ㈤原告繼以：被告認定之虛進銷售額超過虛銷銷售額達7 倍 有餘，足見被告僅著重調查原告「虛進」，而就「虛銷」 未為完整調查，又被告認定原告營業毛利率及淨利率高於 同業利潤標準甚多，顯不合理，均有違論理法則、經驗法 則及有利不利事項一律注意原則等情為主張。惟查，被告 查獲原告有前揭虛銷違章情事，為維護原告權益，先於95 年9 月1 日函請原告提示有關資料供核，惟原告並未提供 ；嗣於原告申請復查後，被告於98年9 月18日再函請原告 提示有關資料，惟依原告所提示付款等資料查核（原處分 卷一第1 至255 頁），仍未能證明原告與紘昇等4 家公司 及程恩等33家公司間確有交易之事實，已如前所述；且銷 項稅額是原告自行申報，相關帳簿憑證係由原告製作、保 存，如有事後更正申報或不實之處，本應由原告提出事證 供被告查核，若原告無法提出有利事證，被告自無從認定 本件原告之銷售行為係屬真實；至於被告認定原告營業毛 利率及淨利率高於同業利潤標準一節，此乃營所稅之問題 ，自無與本件營業稅之課徵無涉，是原告此部分之主張， 亦非可採。 ㈥綜上，本件原告於客觀上無銷貨事實，開立憑證交付與紘 昇等4 家公司，並持無交易事實之程恩等33家公司所開立 之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅 額之行為；又原告係營業人，其於主觀上應知悉有實際營 業行為始應開立或取具實際交易對象憑證之規定，惟其仍 為上開虛報銷項及進項稅額自有虛報進項稅額之意思及以 不正當方法逃漏稅捐之故意；另原告自違章行為發生日至 查獲日止，最低累積留抵稅額為0 元，已發生以虛報進項 稅額扣抵銷項稅額逃漏稅捐之情事，依行政罰法第7 條規 定，自應予處罰。被告審酌原告違反本件行政法上義務行 為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之 利益，並考量原告於復查決定前已補繳稅款，依現行且本 件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條 第1 項第5 款違章情形第2 類但書後段規定，按所漏稅額 34,861,424元改處2 倍之罰鍰69,722,848元，揆諸首揭規 定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法 情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法 ，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情 ，自無可採。 ㈦至於相關刑案判決論及周○○自92年10月至95年11月間， 製作不實之提單及出口報單，以不實海外循環交易向銀行 申辦應收帳款融資部分，然與本件原處分所核認原告93年 1 月至12月間虛報國內銷項及進項行為無涉，是原告上開 涉及海外不實循環交易部分，並非原處分核課之範圍，本 件自無從審究，附此指明。 六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由， 應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審 究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響， 爰不逐一論究，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　3　　 日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　 胡方新 　法 官 李君豪 法 官　 鍾啟煌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　3　　 日 書記官 吳芳靜