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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第1867號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年10月8日辯論終結 原　　　告　通達國際股份有限公司 代　表　人　蔡江隆（清算人） 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　劉正瑜 　　　　　　江方琪（兼送達代收人） 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月 7日台財訴字第10213924820號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告於民國（下同）94年1 月至12月間無進貨事實，取具 辛陸企業有限公司（下稱辛陸公司）、壬龍電腦有限公司（ 下稱壬龍公司）、鼎誠科技國際有限公司、宏升科技股份有 限公司（下稱宏升公司，更名前為利晶科技股份有限公司） 、程恩企業有限公司（下稱程恩公司）、玉展國際有限公司 、博皓實業有限公司、卉洋實業有限公司、仲呈企業有限公 司、發基實業有限公司、臺灣記憶體股份有限公司（原捷浩 實業股份有限公司）、天哲企業有限公司（下稱天哲公司） 、豐椿科技股份有限公司（下稱豐椿公司）、亞翔科技股份 有限公司、竑豫科技股份有限公司、威仲實業股份有限公司 、德誼數位科技股份有限公司、崢揚電子股份有限公司等18 家公司（以下合稱辛陸等18家公司）開立之統一發票，銷售 額合計新臺幣（下同）286,263,932 元，營業稅額14,313,2 09元（明細見本院卷第92頁原告94年度虛進銷售額及稅額統 計表），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額 14,313,209元，被告以原告違章行為發生日至查獲日止，已 發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，且期末累積留抵 稅額為0 元，虛報進項稅額已全部扣抵銷項稅額，爰就各期 實際扣抵數予以加總計算之漏稅額14,313,209元，核定補徵 營業稅額14,313,209元，並處罰鍰42,939,627元。原告就罰 鍰部分不服，申請復查，經被告101 年2 月20日北區國稅法 一字第1010010624號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰21,4 69,814元。原告仍有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提 起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： ㈠原告於94年間從事之「非真實交易行為」非屬營業稅課徵 範圍，自無漏稅而得被處罰鍰： ⒈依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定， 將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物，應課徵營業稅，故必有銷售貨物之課稅事實，始得 對納稅義務人課徵營業稅。換言之，銷售貨物課徵營業 稅，須以事實上有貨物之銷售為前提，亦即有銷售貨物 之行為始應繳納營業稅，若事實上無貨物之銷售，自不 應繳納營業稅，亦無漏稅而受裁罰可言。 ⒉原告前任執行長周雲楠於92年起透過海內外虛偽循環交 易，不實膨脹營收，以利用應收帳款向銀行套取現金， 實際上未有貨物之銷售行為，此有臺灣新北地方法院（ 下稱新北地院）100 年度金重訴字第5 號刑事判決及周 雲楠刑事上訴理由狀可稽。本件係周雲楠為增加營收， 以利向金融機構融資，所從事「非真實交易」，原告實 際上既無交易事實，即非屬營業稅課徵範圍，無漏繳營 業稅可言，被告認原告逃漏營業稅而以原處分對原告課 處罰鍰，顯然有誤。 ㈡行政罰法第26條及第32條揭示「刑事處罰優先原則」，被 告未待司法機關將事實調查清楚即逕予裁罰，顯有重大違 誤： 原告前任執行長周雲楠利用公司虛增營收以向金融機構融 資套取現金，相關案件正由刑事法院審理中，依行政罰法 第26條及第32條揭示之刑事處罰優先原則，被告應待刑事 法院事實調查明確後，始就是否漏稅行為予以裁罰。然周 雲楠之刑事案件於100 年10月由檢察官起訴後，迨101 年 6 月29日法院始調查完畢並進行裁判，被告卻在事實調查 未清楚前，於96年5 月逕對原告裁處罰鍰；即便於100 年 10月檢察官起訴後，被告仍未待司法機關進行調查，逕基 於錯誤基礎事實作出復查決定，顯然違反前揭行政罰法第 26條及第32條規定，且對非營業稅核課範圍之本案核課高 額罰鍰，自有重大違誤。 ㈢被告作成裁罰處分違反經驗法則、論理法則及有利不利一 律注意原則： ⒈本案自被告作成之虛進銷售額及稅額統計表可知，被告 認定虛進銷售額286,263,932 元，卻未有任何之虛假銷 貨，顯悖於商業常情。究其原因，係因被告僅著重調查 原告之「進項」有無虛偽，而就「銷項」未為完整調查 即作成裁罰處分，顯有違論理法則、經驗法則及有利不 利一律注意原則。 ⒉又原告主要業務經營範圍之「電腦及其週邊設備製造業 」，依財政部101 年修訂之營利事業各業所得額暨同業 利潤標準，其同業利潤標準毛利率為30%、淨利率12%， 惟從原告94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知 書可知，被告核定原告當年度營業收入淨額高達1,628, 873,736元，營業成本僅645,801,790元，營業毛利983, 071,946元、營業淨利835,417,317元，由此計算出之營 業毛利率高達60.35%，營業淨利率達51.29%，與上開同 業利潤標準比較，顯然超出商業常情，究其原因，應係 被告僅調查原告之進項銷售額涉及虛偽部分，而未完整 調查銷項銷售額是否有誤，逕依錯誤基礎事實核課營業 稅罰鍰，造成不當處罰之結果，顯然違反論理法則、經 驗法則及有利不利一律注意原則。 ⒊再新北地院100 年度金重訴字第5 號刑事判決已載明， 周雲楠基於蒐集統一發票作為進項憑證扣抵稅額，藉此 為原告逃漏稅捐之犯意，先指示鄭鴻福、莊念平擔任原 告公司董事長，另指示成立壬龍等人頭公司，並進行不 實海外循環交易。換言之，與原告有關之「進項銷售額 」與「銷項銷售額」因非真實交易皆不存在，此經刑事 判決調查認定在案，與本案有重大關聯，且「進項稅額 」與「銷項稅額」之金額多寡，顯為本案判斷之基礎， 被告漏未注意並予調查，逕認與本案無涉云云，有違有 利不利一律注意原則。 ㈣原告係受周雲楠誆騙而投資，於96年投資後戮力配合被告 處理稅捐爭議，被告卻未待事實調查清楚，逕作成違法裁 罰處分： ⒈原告現任經營團隊係於96年接手公司經營，惟於投資後 陸續收到被告稅捐核定通知書與裁處書，誤以為係前經 營階層未移交之公司正常營運欠稅，故於96年10月收到 法務部行政執行署執行通知時，即先辦理分期付款繳納 並於99年底繳清所欠之營業稅稅款。嗣始獲知周雲楠等 從事非真實交易，原告於蒐集其不法資料後，即對周雲 楠提出民事求償與刑事告訴，民事求償部分勝訴，刑事 部分經檢察官起訴後，新北地院101 年6 月29日100 年 度金重訴字第5 號刑事判決，認定周雲楠係基於為自己 之不法所有，利用應收帳款向金融機構詐取融資而從事 海內外虛偽循環交易，此亦為周雲楠所自認。 ⒉因本案涉及海內外虛偽循環交易，相關進銷貨事實、廠 商間往來關係複雜，被告於94年6 月接獲檢舉，並於95 年12月27日將相關資料移送法務部調查局偵辦，故在司 法機關事實調查清楚前，被告暫無權限對原告進行裁罰 ，自應以此為由暫不核認。惟從被告94年營利事業所得 稅申請核定通知書調整法令及依據說明書記載可知，被 告僅調查原告之「進項銷售額涉及虛偽部分」，而未完 整調查「銷項銷售額」是否真實，亦即被告係依據未經 完整調查非為全部之事實核定原告之稅捐並為裁罰處分 。而從被告98年12月11日函覆可知，本案亦係法務部調 查局司法調查中之案件，則被告於調查局調查完成前所 為處分，顯然未經完整調查並審酌完整之事實及證據， 尤其，被告於94年即收到檢舉函原告涉嫌虛設行號從事 非真實交易情事，理應依職權調查原告真實交易之銷項 數額及進項數額，以正確核課原告之應納稅額，被告非 僅未依職權加以審酌，反而在應稅真實交易數額不明下 ，逕以查得足以證明原告可能為虛設行號之龐大非真實 交易之進項數額為據，進行補稅及裁處罰鍰，有違稅捐 稽徵法第12條之1 及營業稅法第15條第1 項之規定及租 稅法定主義、量能課稅與實質課稅原則。 ⒊另與本案案情類似之其他案件，曾經財政部南區國稅局 復查決定以該案業移送臺灣高等法院檢察署偵辦，即非 屬營業稅課徵標的，免予課徵營業稅為由，撤銷原核定 補徵營業稅及罰鍰。基於平等原則，相同事務應為相同 處理，周雲楠涉及不法部分既經檢察官起訴並由法院判 決，且虛偽交易金額龐大，即應依財政部南區國稅局復 查決定書意旨，依財政部76年5 月6 日台財稅第000000 0 號及78年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋意旨， 撤銷營業稅本稅及罰鍰處分。 ㈤營業稅之計算為銷項稅額扣減進項稅額，銷項稅額既為權 利發生事實，應由被告負舉證責任，被告迄今僅空言查無 不實，未證明交易之真實性，基此所為之罰鍰處分，即有 違誤： ⒈依營業稅法第15條第1 項規定，營業稅應納稅額之計算 ，於銷項及進項都是真實交易下，由銷項稅額減除進項 稅額後，再扣除營業人帳上累積留抵稅額，可得當期營 業人是否應補繳營業稅或將溢繳稅額帳上留抵。如營業 人無銷貨事實而出售統一發票牟取不法利益，非屬營業 稅課徵之標的，免予課徵營業稅，已據財政部78年8 月 3 日台財稅字第780195193 號函釋在案。至於國家對人 民發生稅捐債權之事實，除稅捐主體及客體之歸屬外， 稽徵機關對於稅基大小之計算，應負證明之責，則為最 高行政法院98年度判字第46號及98年度判字第256 號判 決所揭示。 ⒉被告認原告94年度對通達科技股份有限公司（下稱通達 科技公司）、寶圖資訊股份有限公司（下稱寶圖公司） 、大宏木業樂器股份有限公司（下稱大宏公司）、捷美 美實業有限公司（下稱捷美美公司）及維利有限公司（ 下稱維利公司）之銷售皆為真，無須予以剔除。惟周雲 楠為利用應收帳款向銀行套取現金，自92年起即透過海 內外虛偽循環交易膨脹營收，則所申報之94年度營業稅 銷項收入之真實性即有疑義。被告雖稱未查到原告對於 上開5 家公司有虛銷的情形，然被告是否確曾就銷項收 入採取必要之調查手段（如函請提供向原告購買貨物之 訂貨單、支付貨款證明、查詢資金有無回流之情形、為 進銷項憑證分析等），迄今皆未提出資料佐證，難認其 已就原告銷項收入之真實性為舉證。 ⒊此外，原告於93年度開立予通達科技公司及寶圖公司之 發票，皆已被刑事法院認定為虛偽，在他案中，刑事法 院亦已認定通達科技公司之實際負責人為周雲楠，則原 告94年度與上開公司之交易是否為真，更顯疑義。因銷 項收入應由被告負舉證責任，被告若認原告與上述公司 於94年度有真實交易行為而為營業稅之課徵範圍，並據 此計算所漏稅額及裁處罰鍰，自應由被告就此部分負舉 證責任，惟迄今被告僅空言查無不實，無視原告前執行 長周雲楠有膨脹營收向銀行套取現金之意圖並為原告交 易相對人之實質負責人、其他年度之銷項收入部分已被 刑事法院認定為虛偽等情事，難認被告已盡舉證之責。 ⒋又原告前任執行長周雲楠透過海內外虛偽循環交易不實 膨脹營收，此部分已由原告於102 年2 月26日攜帶經司 法調查認定之相關帳證資料與被告勾稽完畢，虛偽交易 之金額達1,505,360,482 元，而原告實際交易之營業收 入淨額應為123,513,254 元，在此營業收入淨額下，被 告顯無裁處高額罰鍰之理。 ㈥被告稱原告就所為主張未提供帳證供核，難以採信云云， 顯不可採： 94年度營業稅罰鍰爭議係起因於原告前實際負責人周雲楠 涉嫌從事虛偽交易而來，而周雲楠從事犯罪行為，依論理 及經驗法則，自不可能移交完整帳證資料予原告。原告已 表明周雲楠留下之相關帳簿資料由司法機關扣押中，請求 被告向司法機關調閱帳證資料，調查原告虛偽銷售情事。 嗣後迄今，原告未再收到被告來函指示原告提供帳證資料 。又原告於訴願時亦請求依法傳訊周雲楠、孫玉春、周素 梅等人或向司法機關調閱帳證資料，以調查原告虛偽銷售 之詳情。茲以被告裁處原告88年度營業稅補稅及罰鍰事件 為例，財政部於93年間勾稽發現原告有前開涉嫌營業稅違 章情事，即進行調查，包括進貨流程、資金流程並傳訊相 關人員，經過詳細查證研判而認定為非真實交易，嗣於94 年4 月移由被告裁處補稅及罰鍰。衡諸常理，原告88年開 始營業，即因無進貨事實取得2 億3,400 餘萬元營業額之 發票，虛報進項稅額而受到巨額補稅及罰鍰處分，則被告 基於職責義務及社會公義，為及時阻止周雲楠利用原告所 為不法，以防止他人受害，應比照調查原告88年營業稅違 章之方式，依法傳訊周雲楠、孫玉春、周素梅等人並調閱 相關帳證資料，以深入調查原告虛偽銷售之詳情，乃屬期 待可能，若被告未為之，似難謂已盡完整調查之義務。且 被告於95年底以涉嫌虛設行號將原告移送法務部調查局偵 辦，若指摘96年始接手經營，對原告前實際負責人所為虛 偽交易毫不知情之新的原告管理階層未盡協力義務，似有 違公平原則。 ㈦被告謂原告94年度銷貨申報零稅率銷售額，已辦理退稅額 合計56,761,387元，其餘進項稅額自行為日至查獲日止， 各期申報抵繳至最低留抵稅額為0 乙節，與事實不符： 營業人逃漏營業稅，為計算漏稅額，於扣除自違章行為發 生日起至查獲日止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額 之最低金額為漏稅額時，如各期累積留抵稅額，因營業人 申報後經稽徵機關多次核定更正者，應以截至查獲日止各 期最後更正之累積留抵稅額作為比較之稅額，為財政部97 年1 月18日台財稅字第09704507620 號函所明釋。本件被 告於95年9 月1 日查獲原告於94年1 至12月份取得辛陸等 18家公司開立之發票，無進貨事實申報扣抵銷項稅額，留 抵稅額為0 ，而核定漏稅額14,313,209元，惟被告另於95 年8 月21日查獲原告95年1 至6 月份取得旺成科技股份有 限公司等12家公司開立之發票，無進貨事實申報扣抵銷項 稅額，以留抵稅額補繳應抵稅額11,524,412元事件，因裁 罰有誤，被告於99年1 月將應抵稅額11,524,412元更正為 11,156,600元，差額367,812 元轉列為留抵稅額，則系爭 94年度營業稅逃漏稅事件查獲日95年9 月1 日之留抵稅額 於同年月（99年1 月）應同時由0 更正為367,812 元。然 被告於101 年2 月20日仍以留抵稅額為0 ，維持原來核定 之漏稅額為裁罰基礎，顯有違反財政部上開函釋之違誤。 ㈧法院判決已認定原告之外銷為非真實交易，乃周雲楠所為 海內外循環虛偽交易之一環，為虛設行號之非真實交易， 非屬營業稅課徵之客體，則原告無進貨事實不應繳納而繳 納的營業稅款應退還予原告： 依行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，非 交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額， 並不影響以不實憑證申報扣抵之營業人補繳營業稅義務。 又按司法院釋字第685 號解釋意旨，非法定納稅義務人以 自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是 否應依法退還之問題，對法定納稅義務人而言，除法律有 明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人 名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義 務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。則 原告前負責人周雲楠以原告員工為人頭虛設公司為非真實 交易而繳納的營業稅款，依法應退還予原告。本件系爭94 年度營業稅罰鍰案中無進貨事實取具辛陸等18家開立公司 開立之發票，其中來自周雲楠虛設行號虛進銷售額合計14 ,882,486元，稅額合計7,441,128 元，應退還原告。為此 ，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不 利原告部分均撤銷。 三、被告答辯略以： ㈠依臺灣新北地方法院檢察署（原臺灣板橋地方法院檢察署 ，下稱新北地檢署）98年度偵字第13655 號、99年度偵字 第8262號及第18759 號、100 年度偵字第4902號、第7937 號、第14073 號、第16575 號及第20704 號檢察官起訴書 （下稱98年度偵字第13655 號等起訴書）所載，周雲楠係 於92年初與孫玉春等人共同基於違反商業會計法與稅捐稽 徵法之概括犯意，均明知原告與起訴書附表二至五所列之 各公司間並無實際交易，而指示鄭鴻福與莊念平擔任原告 之登記負責人，另指示郭七琨擔任壬龍公司之登記負責人 ，開立原告對前述附表所示各營業人不實銷項憑證，並將 上開不實進銷交易登載入帳冊及各項申報營業稅之申報書 ，藉以虛增營收並逃漏各年度如附表所示之營業稅。周雲 楠並指示原告之財務人員石宣瑄、鄭芝俐與周美蓉，依據 上揭不實進銷憑證前往金融機構進行帳戶金流之操作，由 原告先依據進項憑證匯款予銷貨公司帳戶，再由銷貨公司 帳戶將款項匯轉入周雲楠預先指示員工在金融機構開立之 帳戶（已將存摺與印鑑交付與周雲楠本人或原告財會人員 ），再由周雲楠持有存摺與印鑑之各該員工帳戶，將款項 匯轉回原告之帳戶，以此方式完成各該不實交易之貨款支 付假象，並將付出之貨款再套回原告之帳戶內賡續使用， 總計原告94年度申報不實進項額286,263,932 元（起訴書 誤植為282,623,932元），計短漏營業稅額14,313,209元 。 ㈡原告係經營液晶顯示器製造業，於前述期間內，向與原告 業別無關之公司進貨，或其進貨公司向其業別無關之公司 進貨（例如辛陸公司上游廠商如捷瑞電器有限公司係從事 音響組合批發業；天哲公司係從事室內裝潢工程業、豐椿 公司係從事其他醫療器材及設備製造業、程恩公司係從事 小五金批發業），原告自不可能與渠等交易。復查時，被 告再次通知原告提示94年度進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿 、成本表等相關帳簿憑證、收付款證明及資金流程等資料 供核，原告僅提示付款資料，並未檢附其他足以證明確有 進貨事實之相關憑證，尚難認原告確有交易事實。本件就 客觀上，原告無進貨事實卻仍以辛陸等18家公司開立之統 一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項 稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人 ，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶 持無實際交易之辛陸等18家公司開立之統一發票，作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以 不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀不法；且原告自違 章行為發生至查獲日止，最低累積留抵稅額為0 元，已發 生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，是本件違章事實 明確，況有關補徵營業稅本稅部分，原告未提行政救濟已 告確定，並繳清稅款，被告按核定之漏稅額裁處罰鍰，並 無違誤。又被告原按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅 額14,313,209元，裁處3 倍之罰鍰42,939,627元，原非無 據，惟依財政部100 年11月3 日台財稅字第10004535201 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數 參考表）規定，原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，應按 所漏稅額14,313,209元改處1.5倍罰鍰21,469,813 元，原 處分遂將原處罰鍰42,939,627 元予以追減21,469,814 元 ，於法亦無不合。 ㈢原告主張被告未待司法機關進行調查逕作處分，違反刑事 處罰優先原則乙節，經查行政罰法第15條第1 項規定，公 司組織等私法人違反行政法上義務行為而處罰其負責人之 法理，行政罰法已不採「轉嫁罰」之見解，且一行為同時 涉及刑事罰及行政罰，如只處刑罰仍不足以達成行政目的 時，仍有併行處罰之必要，行政罰法雖採「刑事優先原則 」，惟基於實務上常見營利事業以人頭充任負責人，若未 併行處罰，有行政目的難以達成之虞。況原告違反稅捐稽 徵法第41條，受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第 51條則規定受罰主體為公司，二者處罰主體既有不同，自 無行政罰法第26條所指「一行為不二罰」原則之適用，仍 應依各該規定分別處罰，原告主張殊無足採。 ㈣被告認定原告確有真實交易行為而為營業稅之課徵範圍： ⒈依原告94年度營業稅年度資料查詢之銷項去路明細，以 寶圖公司、捷美美公司、通達科技公司、大宏公司及敦 陽科技股份有限公司（下稱敦陽公司）等5 家營業人為 查核對象，查核結果如下： ⑴依上開5 家營業人之營業稅年度資料查詢之進項來源 、銷項去路明細及營業稅稅籍資料顯示，僅通達科技 公司為開立不實統一發票營業人，且通達科技公司之 名義負責人周如亮以明知為不實之事項，而填製會計 憑證，經新北地院判處有期徒刑，然判決書附表所列 係為通達科技公司於95年3 月間起至95年10月間開立 統一發票與新迅數位科技有限公司等15家營業人申報 扣抵，並無論述通達科技公司與原告間有任何不實交 易行為，且涉案期間亦與本件處分期間（94年1 月至 12月）不符，是難遽認該公司與原告間交易為虛偽不 實。 ⑵被告以103 年5 月12日北區國稅法一字第1030008404 號函請捷美美公司等5 家營業人就94年間與原告相關 交易之帳簿憑證及付款證明文件供核，僅捷美美公司 及敦陽公司提示銷貨單、匯款單、採購單、進貨驗收 單、存摺影本、支票存款對帳單、匯款回條及出貨單 等資料供核，其餘均未提示。茲就提示資料查核結果 ，未查得與原告之交易有虛偽不實之情事。 ⒉另依原告所提94年度虛銷交易明細及出口報單、銷貨單 、統一發票等資料，其買受人為「Computacenter（UK） 」、「Sun MicroSystem」及「Xerox Connect」，出口 報單所載之買方國家為「UNITED KINGDOM LONDON 」、 「UNITED STATES LOSANGLES, CA」及「UNITED STATES CHICAGO 」，銷貨單所載課稅別為零稅率，該交易係屬 營業稅法第7 條第1 款規定之外銷貨物，適用營業稅率 為0 ，依同法第1 條規定並無應納之營業稅額，被告自 無審究之餘地。 ⒊稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，所 能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出 相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當 事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫 徹公平合法課稅之目的。對課稅處分之要件事實言，就 權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷 項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟原告主 張之銷項收入為虛偽不實之事由，屬於權利發生後之消 滅事由，故有關虛偽不實銷項收入存在之事實，應由主 張申報銷項收入之納稅義務人（即原告）負擔證明責任 ，惟原告至今未舉證證明何筆為造假或虛增，並提供有 利原告之事證資料，被告自無從審究。 ㈤再依新北地院100 年度金重訴字第5 號刑事判決所載，周 雲楠等涉及之犯行，包含虛設海外人頭公司、向銀行使用 詐術使銀行同意授信、填製不實憑證、未繳納公司股款、 背信、行使業務登載不實文書等，其中足生損害於國庫稅 收之行為，包含94年度取具不實統一發票，申報扣抵營業 稅額，及自92年10月至95年11月間，製作不實之提單及出 口報單，以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款融資。 本件原處分核認之違章事實，係原告94年1 至12月間國內 無進貨事實，取具辛陸等18家公司開立之統一發票，銷售 額合計286,263,932 元，營業稅額14,313,209元，作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，經核定補徵營業 稅額並處罰鍰。因此，原告涉及「海外」不實循環交易部 分，並非本件行政處分核課之範圍。至周雲楠等人之前揭 司法案件，嗣後如經法院判決確定，而發現對本件有利之 新事證者，原告可再檢附相關證明文件循更正程序辦理， 併予陳明。 ㈥原告之銷售行為存在與否，涉及營業稅之核課，認定該法 律原因之證據資料亦悉數由原告掌握。原告前既已如數申 報其銷售行為，如其申報書所載，除經檢察官起訴認定虛 偽並經原告自承者，而經被告以本稅漏稅額核定者外，無 從遽認原告前所申報之銷售行為乃為虛偽。原告如否認該 銷售貨物行為之存在，就其所主張者，即負有協力義務， 且原告就此證據之提出乃屬期待可能。然原告自被告調查 迄今，對於其所主張者，並未提供任何進銷貨憑證、進貨 簿、銷貨簿、成本表等相關帳冊憑證及收付款證明及資金 流程等資料供核，顯見不願將事證提出以利稅捐事實之釐 清，空言其前所申報之銷售行為均為虛銷，難以採信。被 告就查得之事證範圍予以審酌，認為就現存證據以觀，原 告申報書所載銷售行為之真實，具有高度蓋然性，可得確 信。是原處分關於原告於94年間營業稅漏稅額之認定，並 無違誤，原告以94年間無任何營運情事為由，主張當年度 營業稅額為零等節，非屬可採。為此，求為判決：駁回原 告之訴。 四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告94年 度各期之營業人銷售額與稅額申報書、系爭期間原告營業人 進銷項交易對象彙加明細表、新北地檢署98年度偵字第1365 5 號等起訴書、新北地院100 年度金重訴字第5 號刑事判決 書、原告所具承認無進貨事實且願意繳清稅款及罰鍰之承諾 書、被告罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其 事實堪予認定。又本件原告對於其於系爭期間無進貨事實， 取具辛陸等18家公司開立之不實統一發票，銷售額合計286, 263,932 元，營業稅額14,313,209元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額之事實，並不爭執，惟主張原告該年度之銷售行 為亦屬虛偽，均非真實交易，既無交易事實，即非屬營業稅 課徵範圍，無漏繳營業稅可言，不應裁處罰鍰，被告則以前 詞置辯。是本件之主要爭執在於：被告以原告94年度之銷售 行為查無虛偽情事，按當年度核課確定之漏稅額14,313,209 元，裁處1.5 倍罰鍰21,469,813元，而以原處分將原處罰鍰 42,939,627元予以追減21,469,814元，於法有無違誤？ 五、本院之判斷： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型及非加值型營業稅。」、「（第1 項 ）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業 人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營 業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物 或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進 項稅額者。」為營業稅法第1 條、第15條第1 項、第3 項 、第19條第1 項第1 款及99年12月8 日修正公布、100 年 2 月1 日施行之第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反 行政法上義務之行為非出於故意或過失，不予處罰。」行 政罰法第7 條第1 項亦有明定。又財政部85年2 月7 日台 財稅第000000000 號函釋：「納稅義務人有虛報進項稅額 ，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款 （現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定追繳稅款及 處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額 而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額 之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違 章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中， 任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者 ，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查 獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第 51條第5 款規定處罰。」經核與營業稅法第51條第1 項第 5 款規定及其立法意旨相符，且無違法律保留原則，所屬 稽徵機關辦理相關案件自得援用。 ㈡再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院 釋字第537 號解釋闡釋在案。稅捐稽徵法第30條第1 項亦 明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員， 為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查， 要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所 備詢，被調查者不得拒絕。」蓋稅捐稽徵事件就納稅義務 人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人 ，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，就此等事實 及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力 義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關 對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機 關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而 形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。 ㈢查本件被告以原告於94年1 月至12月間無進貨事實，取具 辛陸等18家公司開立之不實統一發票，銷售額合計286,26 3,932 元，營業稅額14,313,209元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，致虛報進項稅額14,313,209元，且前揭虛報 之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，乃按各期實際扣抵數加 總計算漏稅額為14,313,209元，核定補徵營業稅額14,313 ,209元，原告就上開營業稅核課處分未提起行政救濟，已 告確定，並繳清稅款等情，業經兩造一致是認在卷（本院 卷1 第323 頁），並有被告提出之查詢線上繳款書資料附 卷可憑（本院卷1 第328 頁）。是前開關於營業稅漏稅額 之核課處分除具形式與實質存續力外，並有構成要件效力 ，依行政程序法第110 條第3 項規定，該處分在未經撤銷 、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在，復因營業 稅法第51條第1 項規定應按所漏稅額處5 倍以下罰鍰之裁 罰處分，係以經稽徵機關核定之漏稅額為計算基礎，故本 於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為裁罰處分 構成要件之營業稅漏稅額核課處分應予尊重，合先敘明。 ㈣原告雖主張其前任執行長周雲楠於92年起即透過海內外虛 偽循環交易，不實膨脹營收，利用應收帳款向銀行套取現 金，非僅被告認定本件之系爭進貨係屬虛偽，其94年度之 銷售行為亦全屬虛偽，而無庸為營業稅之繳納，自無漏繳 營業稅可言，不應對其裁罰，被告未證明銷售行為之真實 性，基此所為之罰鍰處分即有違誤云云。惟查： ⒈周雲楠原係原告公司執行長兼總裁，綜理原告公司事務 ，為實際負責人，92年初因原告公司營運未見起色，遂 與孫玉春等人共同基於違反商業會計法填製不實會計憑 證及幫助他人逃漏稅捐、使原告逃漏營業稅之犯意聯絡 ，明知原告與判決書附表二至五所列之各公司間並無實 際交易，或開立原告公司不實統一發票予上述附表之營 業人，供以持向稅捐稽徵機關虛報扣抵銷項稅額，幫助 渠等以此不正當方法逃漏營業稅，或取具前揭附表所示 營業人開立之不實統一發票，充當原告進項憑證，據以 申報扣抵銷項稅額，以此不正當方式，幫助原告逃漏營 業稅，並指示原告公司財務人員石宣瑄等人，依據上揭 不實進、銷項憑證前往金融機構進行帳戶金流之操作， 由原告先依據進項憑證匯款予銷貨公司帳戶，再由銷貨 公司將款項匯入周雲楠預先指示員工在金融機構開立之 人頭帳戶，嗣再轉匯回原告帳戶賡續使用等情，為新北 地院100 年度金重訴字第5 號刑事判決認定之事實，且 周雲楠所犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證 罪及稅捐稽徵法第47條第1 款逃漏稅稅罪，亦經新北地 院上開判決判處罪刑在案（原處分卷3 第861~946 頁） ，而揆諸該判決附表二至五乃係分別就原告92、93、94 、95年度之不實交易予以列載，雖其中附表二、三、五 就原告92、93及95年度之不實進、銷項交易均為認定並 各自載明，惟附表四所列載者僅係本件原告94年度持辛 陸等18家公司開立銷售額合計286,263,932 元之不實統 一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項 稅額14,313,209元，因此逃漏營業稅14,313,209元之事 實，並無關於原告開立不實銷項憑證予他營業人之記載 ，換言之，該刑事判決並未認定原告94年間未有銷售行 為卻虛偽開立銷項憑證之情事，原告稱其94年度實際上 未有貨物之銷售行為，有新北地院100 年度金重訴字第 5 號刑事判決可資為證，容有誤會，所提上開刑事判決 亦不足採據為本件有利於原告之認定。 ⒉又原告92年1 月至12月間無銷貨事實，開立統一發票予 紘昇科技事業有限公司（下稱紘昇公司）等9 營業人， 銷售額合計427, 608,082元，同時無進貨事實，取得紘 昇公司等19營業人開立銷售額合計865,545,287 元之不 實統一發票，虛報進項稅額21,896,868元，並據以扣抵 銷項稅額，致逃漏營業稅，經被告查獲，除核定補徵當 年度營業稅額21,896,868元外，並裁處罰鍰43,543,736 元（原處罰鍰108,484,340 元嗣獲追減64,940,604元） ；93年1 至12月間無銷貨事實，開立統一發票予紘昇公 司等4 營業人，銷售額合計106,977,845 元，同時無進 貨事實，取得程恩公司等33營業人開立銷售額合計804, 206,001 元之不實統一發票，虛報進項稅額34,861,424 元，並據以扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，經被告核定 補徵營業稅額34,861,424元，並裁處罰鍰69,722,848元 （原處罰鍰174,307,120 元嗣獲追減104,584,272 元） ，原告雖不服上開罰鍰處分，提起行政訴訟，惟經本院 分別以102 年度訴字第1865號、第1866號判決駁回，並 經最高行政法院104 年度判字第397 號、103 年度判字 第498 號判決駁回其上訴而告確定在案，已據本院依職 權查明無誤。是原告92、93年度既仍有逃漏營業稅而應 補繳稅款並受裁罰處分之情，可見原告上開年度尚非全 無銷售貨物之事實，則原告徒以刑事判決認周雲楠自92 年起有透過海內外虛偽循環交易，不實膨脹營收，利用 應收帳款向銀行套取現金之情事，主張其94年度之銷售 行為全屬虛偽，即難憑採。 ⒊實則，依卷附原告94年度營業稅申報書查詢資料所示（ 原處分卷3 第722 頁），原告當年度申報銷售總額1,63 0,245,167元，包含外銷貨物之銷售額1,609,446,526元 （按此部分依營業稅法第7 條第1 款規定，營業稅稅率 為零，並無銷項稅額，縱屬虛偽交易而無庸列報，亦不 影響本件就原告在國內銷售貨物之交易是否屬實並因此 產生銷項稅額之認定），故扣除上開外銷銷售額後，原 告94年度內銷銷售額僅為20,798,641元，而此金額與原 告94年度營業人營業稅年度資料查詢銷項去路明細彙總 之全年合計金額20,319,497元（原處分卷4 第311~314 頁），尚屬相當，且經被告就上開銷項去路明細所列銷 售金額前5 位營業人，即寶圖公司、捷美美公司、通達 科技公司、大宏公司及敦陽公司（按原告與該5 位營業 人之銷售額共計19,301,236元）為查核對象，以103 年 5 月12日北區國稅法一字第1030008404號函請渠等提供 94年間與原告交易之相關帳簿憑證及付款證明文件供核 （原處分卷4 第229~255 頁），僅捷美美公司及敦陽公 司提示銷貨單、匯款單、採購單、進貨驗收單、存摺影 本、支票存款對帳單、匯款回條及出貨單等資料供核（ 原處分卷4 第271~308 頁），經被告查核結果並無交易 虛偽不實之情事，至於寶圖公司、通達科技公司及大宏 公司則未回復，亦未提示任何資料。又上開營業稅年度 資料查詢銷項去路明細資料，雖顯示通達科技公司為開 立不實統一發票營業人，且其名義負責人周如亮明知該 公司無實際銷貨交易之事實，仍虛偽開立不實統一發票 交予新訊數位科技有限公司等營業人，供作進項憑證扣 抵銷項稅額，幫助各該公司行號逃漏營業稅之犯行，並 經新北地院以102 年度簡字第2 號刑事簡易判決判處罪 刑在案（原處分卷4 第257~269 頁），然該判決認定之 犯行係發生在周如亮於95年3 月至同年10月間擔任通達 科技公司登記負責人期間，非僅涉案期間與本件違章時 間（94年1 月至12月）不符，且原告亦非該判決認定之 交易對象，自難據此認原告與通達科技公司間94年度之 交易亦屬虛偽不實。此外，並無證據足資證明寶圖公司 及大宏公司係虛設行號而無與他人交易之可能，且經被 告就原告94年度進、銷資料勾稽結果，查無資金回流或 循環開立銷貨憑證之情形（原處分卷3 第250~251 頁） ，此與92、93年度查核結果，因查得原告與通達科技公 司、寶圖公司間有資金回流或循環開立銷貨憑證之情形 （本院卷2 第40~47 頁），始將上開年度原告對通達科 技公司、寶圖公司之銷貨行為認定為虛偽之情有別，復 據被告辯明在卷，並參以本院104 年1 月8 日言詞辯論 時，審判長已告知原告應提出94年度全部帳證以供查核 ，原告自陳其為刑事案件告訴人，可以聲請閱覽影印遭 刑事扣押之94年度帳證資料（本院卷2 第38頁），惟迄 至本院104 年10月8 日言詞辯論時仍未提出，顯然未盡 其協力義務，揆諸首揭規定與說明，應認被告對於課稅 構成要件之證明程度得減輕之。從而，被告依原告自行 申報94年度營業人銷售額之資料，及其調查結果暨各該 刑事判決認定之事實，以原告94年之銷售行為查無虛偽 情事，認定原告94年度漏稅額為14,313,209元，即非無 據，且已盡相當舉證責任。原告主張其94年度之銷售行 為全屬虛偽，難認可採，其指摘被告未盡舉證責任、違 反經驗法則、論理法則及有利不利一律注意原則，亦無 足取。 ⒋本件原告為營業人，對於營業行為應向實際交易對象取 具憑證，以及應以實際交易憑證申報扣抵銷項稅額之規 定，要難諉為不知，明知與辛陸等18家公司無交易事實 ，猶持辛陸等18家公司開立之不實統一發票，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，且原告自違章行為發生至查獲 日止，最低累積留抵稅額為0 元，已發生以虛報進項稅 額扣抵銷項稅額之情事，構成營業稅法第51條第1 項第 5 款之違章事實明確，被告認原告有虛報進項稅額之意 思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，洵非無據，依行政 罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。被告依營業稅法第 51條第1 項第5 款規定，並參據修正後倍數參考表關於 營業稅法上開條款之規定，審酌原告於裁罰處分核定前 已補繳稅款，按所漏稅額14,313,209元改處1.5 倍罰鍰 21,469,813元，而以原處分將原處罰鍰42,939,627元予 以追減21,469,814元，於法尚無不合。 ㈤末按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定 者，依刑事法律處罰之。」、「一行為同時觸犯刑事法律 及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管 司法機關。」、「前項移送案件，司法機關就刑事案件為 不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、 不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑、撤銷緩刑之裁判 確定，或撤銷緩起訴處分後經判決有罪確定者，應通知原 移送之行政機關。」固分別為行政罰法第26條第1項前段 、第32條第1項、第2項所明定。惟關於本件事實所涉刑事 案件，原告前任執行長周雲楠犯商業會計法第71條第1 款 、稅捐稽徵法第47條第1 款罪遭判處徒刑，尚非原告遭移 送刑事處罰，此觀前揭新北地院100 年度金重訴字第5 號 刑事判決之記載即明。是本件事實所涉刑事犯罪之主體既 非原告，自無上述行政罰法所規範一行為不得二罰或行政 爭訟應待刑事偵審結果之問題，被告依其調查之結果，認 定事實並依法裁處，於法尚屬無違，原告主張被告未待刑 事案件之調查及審理結果，即對其裁處高額罰鍰，違反行 政罰法第26條、第32條及行政程序法第9 條、第36條規定 云云，要無可採。 ㈥另依前述財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋 ，營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以 前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報 之進項稅額者，即已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額而 可認定有逃漏稅款情事。本件原告自違章行為日起至查獲 日（95年9月1日，原處分卷2第604頁）止，最低累積留抵 稅額為0 元，既經認定如前，即已發生以虛報進項稅額扣 抵銷項稅額之情事，該當營業稅法第51條第1 項第5 款之 構成要件，故被告臺北縣分局雖以99年1 月8 日北區國稅 北縣三字第0990016166號函通知原告，就原告95年1 至6 月份取得旺成科技股份有限公司等12家公司開立統一發票 申報扣抵銷售額乙案，原補徵稅額11,524,412元更正為11 ,156,600元，原先抵繳之補徵稅額367,812 元轉列為留抵 稅額（本院卷2 第70頁），惟此事實既係發生在查獲日（ 95年9月1日）之後，自不影響本件關於原告94年度已發生 以虛報進項稅額扣抵銷項稅致逃漏稅款之認定，原告執此 主張被告以留抵稅額為0 ，維持原核定之漏稅額為裁罰基 礎有所違誤云云，核不足採。又被告就本件原告以不實進 項憑證申報扣抵銷項稅額之認定，乃係依據原告營業稅申 報扣抵之情形而為，原告徒執與本件爭議無涉之營利事業 所得稅同業利潤標準，指摘被告僅調查進項銷售額涉及虛 偽部分，未完整調查銷項銷售額是否有誤，即作成裁罰處 分，造成不當處罰結果，違反論理法則、經驗法則及有利 不利一律注意原則，亦無足取。 六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　11　　月　　5 　　日 　　　　　　臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　王碧芳 法 官　陳秀媖 法 官　程怡怡 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　11　　月　　5 　　日 　　　　　　 　　　 書記官 張正清