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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第1952號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年4月3日辯論終結 原　　　告　郭昌忠 　　　　　　蕭惠瑛 共　　 同 訴訟代理人　林佳穎律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　戴仰伶（兼送達代收人） 　　　　　　郭建宏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年 10月23日台財訴字第10213953880 號訴願決定及102 年10月25日 台財訴字第10213954650 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主 文 訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告郭昌忠民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬中 正分局查獲漏報扶養親屬郭思俊源自三福企業管理顧問股份 有限公司（以下簡稱三福公司）營利所得新臺幣（下同）1, 103,442 元，通報被告所屬大安分局歸課原告綜合所得總額 3,030,439 元，應補稅額135,956 元。另原告蕭惠瑛同年度 綜合所得稅結算申報，亦經被告所屬中正分局查獲漏報配偶 喬培偉源自三福公司之營利所得12,137,860元，歸課原告綜 合所得總額24,624,408元，應補稅額4,855,144 元。渠等原 告不服，申請復查，經被告分別以102 年6 月17日財北國稅 法二字第1020005722號、同年月7 日財北國稅法二字第1020 026870號復查決定駁回。渠等原告仍不服，提起訴願，經訴 願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定 並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準 ，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而 不問其所得原因是否發生於該年度。次按，「所得稅之徵收 ，以已實現之所得為限」、「個人綜合所得稅之課徵，係以 收付實現為原則」改制前行政法院61年判字第335 判例、改 制前行政法院70年判字第117 判例揭櫫其旨。末按「查綜合 所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認 定，應以實際取得日期為準。」財政部60台財稅第39920 號 函著有解釋。依前述實務見解可知，綜合所得稅之課徵，應 已收付實現為原則。 ㈡查公司營利事業所得稅課徵與個人綜合所得稅課徵之原則不 同，公司營所稅乃採「權責基礎」（即應計基礎，且稅法又 有不同於財務會計之規定），個人綜合所得稅課徵乃採「收 付實現原則」。今被告機關基於訴外人三福公司無力清償嘉 惠電力股份有限公司（以下簡稱嘉惠公司）1 億元保證金、 嘉惠公司將系爭1 億元全數轉銷之行為，認定三福公司被免 除債務而有清算收入，是基於稅法及非現金基礎（即權責基 礎）之規定課徵三福公司營利事業所得稅，並非代表三福公 司真的有現金1 億元之收入，現實上該1 億元亦已不在三福 公司（否則為何嘉惠公司未對三福公司提出訴訟並就該債權 強制執行？），可知事實上並無1 億元扣除營所稅後之「現 金」，可分配予三福公司之股東，自無從依「收付實現原則 」課徵三福公司股東之個人綜合所得稅，其理至明。 ㈢何況，原告郭昌忠之扶養親屬郭思俊及原告配偶喬培偉實際 上亦未於「96年度」自「三福公司」獲配任何現金，依前揭 釋字第377 號解釋、改制前行政法院61年判字第335 判例、 改制前行政法院70年判字第117 判例之規定，亦可知既無收 付實現，自無綜所稅營利所得之可言。 ㈣至於原告郭昌忠之訴願決定中，略以：原告郭昌忠扶養親屬 郭思俊擔任三福公司清算人，不知該筆資金去向顯違社會常 情與一般經驗法則，認定原告無法舉證固應課稅云云，實不 應作為本件課稅依據，詳言之： ⒈本件若要課稅，是要證明三福公司股東郭思俊、喬培偉有取 自三福公司之收入，也就是三福公司股東已收受現金、已收 付實現之問題，不能因郭思俊無法證明三福公司之資金去向 ，反推認定郭思俊有系爭所得。更不能因郭思俊是原告蕭惠 瑛配偶喬培偉之外甥，而郭思俊於擔任清算人後無法講清楚 三福公司資金去向，就認定喬培偉有此所得。此等顯有舉證 責任錯置之問題。 ⒉況查，三福公司實際上無力償還嘉惠公司債務，係被告機關 認同之事實，則邏輯上三福公司股東又豈可能自三福公司取 得現金收入？ ⒊再查，系爭履約保證金係於89年1 月14日由訴外人嘉惠公司 支付予三福公司，訴外人郭思俊係至96年10月2 日始接任清 算人，訴外人郭思俊亦已於97年8 月1 日提具說明書表明「 本公司89年度與嘉惠公司簽訂『委辦契約書』，收取1 億元 之保證金，董事會於89年1 月20日決議終止本案，資金未留 存本公司」（詳原處分卷），此與嘉惠公司將該筆債權轉銷 之行為相符，原告二人據以主張本件其等扶養之配偶、親屬 皆無收付實現之營利所得，並無不可採之處。 ㈤依據行政救濟案卷96年度綜合所得稅（納稅義務人：蕭惠瑛 ）卷內資料，可證明被告機關亦自承，本件並無收付實現之 所得： ⒈被告機關中正分局101 年4 月18日行文中正分局綜所稅課（ 發文字號：財北國稅中正綜所字第1010202243號函）表示： 「……五、本分局認為，我國綜合所得稅係採現金收付實現 原則，目前亦無未分配盈餘強制歸戶之規定，本案逕依橫向 溝通通報表規定，視同盈餘分配核課股東股利所得，似有爭 議；另若依首揭財政部函釋規定，對於嘉惠電力公司96年度 免除三福公司債權100,000,000 元部分，輔導轉列未分配盈 餘及分配，並申報股利憑單未果（三福公司已於97年1 月4 日辦理註銷），是否仍可依橫向溝通通報表規定，逕行調增 三福公司股東該年度股利收入，亦有疑義，是未敢擅專，惠 請釋示。」（詳上述（一）案卷第75－74頁），可證明被告 機關亦自承三福公司並未分配系爭剩餘財產予公司股東。 ⒉本件既如原告所言，法並無規定須強制課稅，且三福公司亦 未分配盈餘給股東，即無收付實現之可言，依釋字第377 號 解釋、改制前行政法院61年判字第335 判例、改制前行政法 院70年判字第117 判例之規定，本件課稅顯有違誤，明甚。 遑論，依常理而言，三福公司係因無力清償債務而被免除債 務，進而被課稅，事實上亦無可分配之現金，否則當應優先 償還予嘉惠電力公司，又豈有分配給股東之可能？ ㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷 。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性 行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容 有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支 配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協 力義務，司法院釋字第537 號解釋可資參照。是稅捐稽徵機 關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有， 學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義 務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實 務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定 等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。 ㈡稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌 握之資料自不若當事人，惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證 ，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責 任，合先陳明。本件原告扶養親屬郭思俊係三福公司清算人 ，該公司資本額為10,000,000元，公司股東分別為郭思俊、 數位行動科技股份有限公司、于雁朋、喬培偉，惟三福公司 未就前開取自嘉惠公司89年1 月14日所支付之履約保證金10 0,000,000 元據實記載於89年度相關帳冊內，顯有刻意隱匿 之情事；又郭思俊雖於97年8 月1 日以三福公司清算人名義 查復被告所屬中正分局略以：「本公司89年度與嘉惠公司簽 訂『委辦契約書』，收取1 億元之保證金，董事會於89年1 月20日決議終止本案，資金未留存本公司。」等語，然該筆 鉅額之履約保證金100,000,000 元等同於三福公司10倍之資 本額，且已於89年間匯入三福公司第一商業銀行忠孝分行帳 戶（帳號：00000000000 ），此有遠東國際商業銀行匯款申 請書、三福公司收據附卷可稽，又該公司股東連同郭思俊在 內僅有4 位，故身為股東及擔任清算人職務之郭思俊對該筆 資金去向，自難諉為不知，況郭思俊掌握前開私經濟活動之 全部證據，若主張無系爭營利所得，即應反證該筆資金法律 性質非屬清算收入並提供資金去向，因原告及其受扶養親屬 郭思俊等2 人均無法舉證證明，空言主張，自無憑採。 ㈢原告郭昌忠雖主張並無系爭清算所得，惟查嘉惠公司與三福 公司於89年1 月13日簽訂委辦契約書，委託三福公司代為尋 覓並購買合適之電廠開發用地，並於89年1 月14日支付100, 000,000 元履約保證金予三福公司。嗣三福公司收取該履約 保證金100,000,000 元後，並未據實記載於89年度相關帳冊 內，且前開合約經展延委辦期限至91年3 月31日屆滿後，三 福公司並未返還該筆履約保證金，且迄至96年清算時仍未返 還，嘉惠公司因多年持續催收未果，遂於96年底將前開應收 款項全數轉銷，放棄債權，是三福公司相對應將該免除之債 務（存入保證金）100,000,000 元轉列為96年度清算收入， 然三福公司96年度營利事業所得稅清算申報，列報其他收益 0 元及清算所得額0 元，經被告核定三福公司清算所得之其 他收益100,000,000 元及清算所得額100,000,000 ，應補稅 額24,990,000元，該公司不服，循序提起復查及訴願，均遭 決定駁回，案告確定，有財政部101 年4 月6 日台財訴字第 10100024820 號訴願決定書及案件流程查詢報表附卷可稽， 是原告郭昌忠主張三福公司並無清算收入可資分配予各股東 及系爭營利所得之核定違反綜合所得稅「收付實現原則」各 節，核屬原告個人見解，自無足採。 ㈣綜上，三福公司辦理96年度營利事業所得稅清算申報時，漏 報前開清算收入，已於前述，因該公司96年度營利事業所得 稅之稅後清算所得75,010,000元（清算所得100,000,000 元 －應補稅額24,990,000元）轉列未分配盈餘後，該公司累積 未分配盈餘為65,172,093元（清算申報累積虧損－9,837,90 7 元＋稅後清算所得轉列未分配盈餘75,010,000元），前開 金額既無錯誤亦為原告郭昌忠所不爭，從而，被告依首揭財 政部65年1 月27日臺財稅第30533 號函釋規定，以三福公司 累積未分配盈餘65,172,093元（清算申報累積虧損－9,837, 907 元＋稅後清算所得轉列未分配盈餘75,010,000元），以 分派剩餘財產65,172,093元超過原始出資額10,000,000元之 差額55,172,093元，按其扶養親屬郭思俊出資比例，核定系 爭96年度營利所得1,103,442 元〈55,172,093元×（200,00 0 元÷10,000,000元）〉，並無不合。 ㈤就原告蕭惠瑛部分，三福公司股東僅有4 位，身為股東之原 告配偶喬培偉對系爭履約保證金去向，自難諉為不知，況原 告蕭惠瑛主張無系爭營利所得，即應舉證該筆資金之去向， 而原告蕭惠瑛及其配偶喬培偉等人均無法舉證證明，空言主 張，自無憑採。又原告蕭惠瑛雖亦主張並無系爭清算所得， 惟被告核定三福公司清算所得額100,000,000 元，應補稅額 24,990,000元，案告確定，已如上述，是原告蕭惠瑛主張三 福公司並無清算收入可資分配予各股東及系爭營利所得之核 定違反綜合所得稅「收付實現原則」各節，核屬其個人見解 ，亦無足採。綜上，三福公司辦理96年度營利事業所得稅清 算申報時，漏報前開清算收入，已於前述，因該96年度營利 事業所得稅之稅後清算所得75,010,000元（清算所得100,00 0,000 元－應補稅額24,990,000元）轉列未分配盈餘後，該 公司之累積未分配盈餘增為65,172,093元（稅後清算所得轉 列未分配盈餘75,010,000元－清算申報累積虧損9,837,907 元），依首揭財政部65年函釋規定，三福公司之累積未分配 盈餘65,172,093元，超過原始出資額10,000,000元之差額55 ,172,093元，核屬盈餘分配性質，原處分依原告配偶之持股 比例，歸課系爭營利所得12,137,860元〈55,172,093元×（ 2,200,000 元÷10,000,000元）〉，亦無不合。 ㈥並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： 本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：⑴三福公司是否有實際分配系爭清算所 得予股東郭思俊、喬培偉？⑵被告不問三福公司是否有實際 分配系爭清算所得予股東郭思俊、喬培偉，即逕依實質課稅 原則，將三福公司清算申報後未分配剩餘財產，依股權比例 ，核定系爭96年度營利所得，是否適法？⑶本件有無所得稅 法第66條之8 之適用？茲分述如下： ㈠本件並無證據足資證明三福公司確已將系爭盈餘現實分配予 股東郭思俊、喬培偉： ⒈個人綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則）， 亦即僅對已實現之實際所得課稅；而所得之實現與否，係以 是否收到現金或足以替代現金之報償為準（最高行政法院10 2 年度判字第395 號判決、103 年度判字第110 號判決意旨 參照）。而所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準（ 最高行政法院101 年度判字第1105號判決、103 年度判字第 71號判決意旨參照）。「個人所得之歸屬年度，依所得稅法 第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以 實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已 實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」 並經司法院釋字第377 號解釋著有明文。 ⒉然查，本件臺北市國稅局原即表明「本局僅查得前開資金於 89年間有匯入三福公司紀錄，未能掌握該公司資金有匯入股 東帳戶之情形」（見郭昌忠案行政救濟案卷第42頁）。又本 院公開行準備程序時，被告亦陳明：「（問：有無查得喬培 偉及郭思俊確有收受三福公司分配盈餘之事證？）我們雖然 沒有查到喬培偉及郭思俊確有收受三福公司分配盈餘之具體 證據，但是錢確實已經入三福公司的帳……。」（準備程序 筆錄見本院卷第48頁）。是被告顯未提示具體證據足資證明 三福公司之股東喬培偉及郭思俊於96年間確有取得該公司分 配之盈餘款項，被告逕以嘉惠公司「因持續催收未果，已於 96年底將該款項全數轉銷」（嘉惠公司嘉財（98）-03009號 函見郭昌忠案行政救濟案卷第95頁），而認定喬培偉及郭思 俊已於96年度現實獲取三福公司被免除債務之利益，被告之 認定似嫌速斷，與上開「收付實現原則」、「所得所屬年度 之認定，應以實際取得日期為準」等要件亦有未符。 ⒊被告雖稱：三福公司股東連同郭思俊在內僅有4 位，故身為 股東及擔任清算人職務之郭思俊，以及股東喬培偉對該筆資 金去向，自難諉為不知，況郭思俊掌握前開私經濟活動之全 部證據，若主張無系爭營利所得，即應反證該筆資金法律性 質非屬清算收入並提供資金去向，因原告及其受扶養親屬郭 思俊等2 人均無法舉證證明，空言主張，自無憑採；況被告 核定三福公司清算所得額100,000,000 元，應補稅額24,990 ,000元，業已確定，是原告主張三福公司並無清算收入可資 分配予各股東及系爭營利所得之核定違反綜合所得稅「收付 實現原則」各節，核屬其個人見解，亦無足採。惟查： ⑴嘉惠公司委託三福公司代購電廠開發用地等事宜，兩公司於 89年1 月13日訂立「委辦契約書」，並約定嘉惠公司支付1 億元之履約保證金予三福公司，當時兩公司之立約代表人分 別為嘉惠公司之「徐旭東」及「三福公司」之「蕭火綿」（ 委辦契約書見郭昌忠案行政救濟案卷第88-89 頁）。嘉惠公 司旋即於89年1 月14日匯款1 億元至三福公司設立於第一商 業銀行忠孝分行之00000000000 號帳戶內（匯款單見郭昌忠 案行政救濟案卷第92頁），並由「三福公司」之「蕭火綿」 簽發「收據」表示收到系爭履約保證金1 億元（收據見郭昌 忠案行政救濟案卷第91頁）。嗣90年12月31日，嘉惠公司代 表人「徐旭東」及「三福公司」代表人「蕭火綿」因委辦事 項未完成，復簽訂「協議書」約定展延委辦契約期限至91年 3 月31日（協議書見郭昌忠案行政救濟案卷第90頁）。次查 ，三福公司負責人原為「蕭火綿」（稅籍資料見蕭惠瑛案行 政救濟案卷第162 頁），係於96年8 月27日始變更負責人為 「郭思俊」（稅籍資料見蕭惠瑛案行政救濟案卷第163 頁） ，而89至95年間，三福公司資產負債表均無記載1 億元資產 之紀錄（資產負債表見蕭惠瑛案行政救濟案卷第155-161 頁 ）。換言之，就系爭1 億元款項之收款、分配、支付等事宜 ，郭思俊、喬培偉等是否確曾與「負責人蕭火綿」共同參與 決策或安排資金流向，尚有疑義。何況三福公司收受系爭1 億元之時間為89年1 月，而本件清算時為96年，相距7 年之 久，系爭1 億元是否確實仍留存於三福公司，亦有疑義。 ⑵退萬步言，縱認郭思俊、喬培偉違反說明及協力義務，其法 律效果充其量亦僅止於「推定三福公司尚有該項資產」；三 福公司因此為被告核定有清算所得額1 億元確定，其法律效 果充其量亦僅止於三福公司應補稅額24,990,000元，至於三 福公司之股東是否另應繳交「分配盈餘」之所得稅，則取決 於三福公司是否確有將累積未分配盈餘「分配予股東」之事 實，茍其確有累積未分配盈餘而未分配，乃屬三福公司應否 繳交百分之十未分配盈餘營利事業所得稅之問題，不能逕認 股東有「虛擬」之未分配盈餘，而課徵股東綜合所得稅。 ⒋至被告於言詞辯論時稱：依公司法第330 條，剩餘財產本應 依股東持股比例分攤，本件三福公司沒有據實申報清算所得 ，被告乃依法核定清算所得後計算實際應分派股東之金額等 語。惟公司法第330 條僅規定：「……賸餘之財產應按各股 東股份比例分派……」，乃係關於公司分派賸餘財產之方法 。至公司有無依該規定實際分配賸餘財產？乃屬事實問題， 自應依證據認定之，不得僅依公司法第330 條規定，即認股 東必有獲得賸餘財產分配。 ⒌綜上，本件並無證據足資證明三福公司確已將系爭盈餘現實 分配予股東郭思俊、喬培偉。則被告以三福公司之累積未分 配盈餘65,172,093元，超過原始出資額10,000,000元之差額 55,172,093元，認屬盈餘分配性質，並依股東之持股比例， 歸課系爭營利所得，於法即有未合。 ㈡關於本件之課稅依據，本院於準備程序詢之被告：「認定原 告有系爭所得依據為何？係強制分配股利？所得稅法第66條 之8 ？或其他？」，被告訴訟代理人答稱：「所得稅雖然是 採收付實現原則，但依66條之8 ，是屬於一般原則之特別規 定，我們是依所得稅法第66條之8 的精神，認定原告有系爭 所得。」，茲就所涉相關可能之課稅依據，說明如下： 1.本件無未分配剩餘強制歸戶之適用： ⑴就營利所得而言，所得稅改制前（即86年度以前），我國係 採營利事業所得稅與個人綜合所得稅獨立課稅制（或稱兩稅 並課制），嗣為減輕稅負，力求租稅公平，自87年度起，採 合併課稅制（或稱兩稅合一制），於營利事業階段之所得（ 營利所得）與股東階段之股利（即營利事業分配之營利所得 ）應僅課一次所得稅。又依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之適用年 度，為自87會計年度起，始有適用餘地，而86會計年度及其 以前年度之未分配盈餘累積數，則依所得稅法第76條之1 之 規定，辦理增資，未辦理增資者，則強制歸戶（最高行政法 院97年度判字第252 號、572 號判決意旨參照）。 ⑵次查，所得稅法第76條之1 第1 項原規定：「公司組織之營 利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上 者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增 資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二 分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部 累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸 戶年度稅率，課徵所得稅。」然95年5 月30日修法，業已刪 除所得稅法第76條之1 。再者，本件係因嘉惠公司「96年底 」將應收三福公司之款項1 億元全數轉銷，放棄對三福公司 之債權，被告即核定三福公司96年度發生稅後收益75,010,0 00元。亦即，須俟96年度嘉惠公司「確定放棄債權」之時， 三福公司始能因「債務確定被免除」而發生系爭收益75,010 ,000元，則該稅後收益75,010,000元既係「96年度」始發生 ，縱三福公司累積該盈餘未予分配，或係屬於所得稅法第66 條之9 未分配盈餘之課稅範圍，並非屬刪除前所得稅法第76 條之1 適用之對象，故本件亦無未分配剩餘強制歸戶之適用 。則被告自不得將三福公司未分配之系爭債務免除收益強制 歸戶，以核定原告系爭96年度營利所得。 2.本案亦無所得稅法第66條之8 之適用： ⑴按個人綜合所得稅之課徵，原以收付實現為原則，惟86年12 月30日增定之所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業 與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機 關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不 當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計 算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查 得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額 予以調整。」，係屬一般原則之特別規定，為針對藉股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅 義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額 ，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配 之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，合乎租稅法律要求， 不發生與收付實現原則是否牴觸之問題（最高行政法院98年 度判字第1109號判決、98年度判字第1108號判決參照）。 ⑵次按所得稅法第66條之8 立法理由為「由於不同身分納稅義 務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅 義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納 稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西 蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配 之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」，由此可知 所得稅法第66條之8 乃透過法律規定，授予財政部權限，將 藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅 規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經 濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。但法律是以 文字表現之行為規範，法律中文字概念，多數含有多重意義 ，具某程度不確定性，故須加以解釋；法律之解釋，係為探 求及闡明法律文義，其解釋方法，理論上固有文理解釋、邏 輯解釋、歷史解釋及目的解釋等不同，惟法律解釋既在解釋 法律文義，自不能逸脫法律之文句；法條之立法理由，為立 法原意之闡明，固得作為法律解釋之資料，但社會現象變化 萬端，故立法者自不能以抽象立法文字規範所有具體行為類 型，因而立法理由非法律解釋之唯一依據，亦不得限縮法律 明文規定。所得稅法第66條之8 所表示之情況，僅是透過立 法理由之文字，更具體表明該條規定之意旨，並不得因此而 謂所得稅法第66條之8 規範之行為類型，僅限於立法理由中 所闡明。再者，依所得稅法第66條之8 規定文義，其所規範 之客觀行為態樣為「股權移轉」或其他虛偽安排，亦即自其 法條文字，並不限於僅適用於兩稅合一情形，其他以形式上 之經濟行為安排，造成他人或自己規避或減少納稅義務，亦 屬該條所規範事由。 ⑶然按最高行政法院101 年度判字第235 號判決理由所明示： 「惟查所得稅法第66條之8 既規定，納稅義務人如有藉股權 之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納 稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額 ，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配 之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。是則稽徵機關欲依上 開規定，調整納稅義務人之所得稅時，即『應』依該條之規 定，『報經財政部核准後始得為之』。」 ⑷原處分及訴願決定未直接說明本件適用所得稅法第66條之8 規定，而原告於起訴時亦未就所得稅法第66條之8 規定主張 ，被告雖於本院行準備程序時主張「依所得稅法第66條之8 的精神」等語，然本件被告並未依規定事先報財政部核准， 此業經被告陳明：「本件並未依66條之8 報財政部核准。」 （準備程序筆錄見本院卷第47頁）。則依最高行政法院101 年度判字第235 號判決上揭意旨，本件被告即不得依所得稅 法第66條之8 規定予以調整渠等原告所得。 ⑸退萬步言，縱認被告有事先報財政部核准，本件亦無所得稅 法第66條之8 之適用。蓋如前所述，所得稅法第66條之8 規 範之客觀行為態樣，係以「股權移轉」或其他虛偽安排，造 成他人或自己規避或減少納稅義務而言。然本件三福公司股 東郭思俊、喬培偉充其量充僅違反說明及協力義務，並無「 以股權移轉或其他虛偽安排」之稅捐規避行為，自無所得稅 法第66條之8 之適用。又由於郭思俊、喬培偉「實質」並無 取得系爭未分配之盈餘，故亦無稅捐稽徵法第12條之1 實質 課稅原則之適用。是被告依所謂實質課稅原則，依股東持股 比例，核定股東所得，亦不足採。 ㈢綜上，原告主張為可採。原處分（含復查決定）逕自分別核 定原告郭昌忠、蕭惠瑛96年度綜合所得稅之營利所得1,103, 442 元、12,137,860元並補徵其等稅額，即有違誤，訴願決 定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷原處分（含復查決定 ）及訴願決定，為有理由，應予准許。 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　黃　秋　鴻 　　　 法 官　陳　鴻　斌 　 　　 法 官　陳　金　圍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　17　　日 書記官 劉 道 文