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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第2029號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年4月10日辯論終結 原　　　告　聯捷數位科技股份有限公司 代　表　人　袁建欣（董事長） 訴訟代理人　李宗益　律師 被　　　告　財政部關務署臺北關 代　表　人　莊水吉（關務長） 訴訟代理人　歐奕志 　　　　　　馮正綱 上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國 102 年11月4 日台財訴字第10213955070 號訴願決定（案號：第 00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告於民國（下同）100 年6 月至同年10月間委 由震天航空貨運承攬股份有限公司及美商聯邦快遞股份有限 公司台灣分公司，向財政部關務署臺北關（下稱原處分機關 ）報運出口如附表所示GAME CARD （CD-ROM）、線上遊戲點 數卡及線上遊戲點數卡密碼（電子檔）等貨物計24批，每批 出口貨物均申報係具有價值之光碟片1 片（PCE ），輸出入 貨品分類號列第8523.40.90.10-3 號；經原處分機關稽核結 果，本件光碟片內容僅為交易明細資料，無商業價值，認原 告涉有虛報所運出口貨物名稱及價值（即高報離岸價格）之 違章情事，且非出於誤植或誤繕等明顯錯誤，乃依海關緝私 條例第37條第2 項規定，並參報運貨物出口涉及虛報案件裁 罰金額參考表（下稱出口虛報案件裁罰參考表）五、（一） ，審酌違章情節，以101 年4 月26日101 年第00000000號等 如附表所示24份處分書（下稱原處分），按各批虛報出口貨 物離岸價格與實際出口貨物離岸價格之差額處以5 ％罰鍰共 計新臺幣（下同）975,500 元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，經財政部102 年2 月8 日以台財訴字第10 113925780 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由原 處分機關另為處分。案經原處分機關重核復查決定，將101 年第00000000號處分書罰鍰金額變更為33,400元，其餘未獲 變更。原告猶表不服，遂向財政部提起訴願，經財政部102 年11月4 日以台財訴字第10213955070 號訴願決定駁回，原 告不服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠查原告係經營雲端國際行銷通路，確實與國外客戶交易，屬 加值型及非加值型營業稅法第7 條第2 款規定與外銷有關之 勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，適用零稅率之項 目，與原告是否取得出口報單無關。本件出口報關案件，純 係應交易對象香港八方聚納有限公司（下稱香港八方公司） 會計、稅務等等業務需要，並依國際商業慣例開立商業發票 ，而在出口報單上，依商業發票所載實際交易價格登載貨物 離岸價格，原告與香港八方聚納有限公司確有報運出口之光 碟片內容所載交易，相關記載資料亦可逐筆與交易平台之交 易紀錄相互勾稽。客觀上，未有虛報出口貨物價值情事，亦 未涉及逃漏營業稅或其他稅捐之情事，欠缺實質違法性；主 觀上，亦無虛報出口貨物價值之必要，不具可非難性或可歸 責性，依行政罰法第7 條第1 項規定不予處罰。 ㈡原告報運光碟片係出口案件，無涉關稅之課徵。營業稅部分 亦係適用零稅率，並經財政部北區國稅局中和稽徵所調查， 原告並未有重複申請退回稅款之事實，亦無逃漏營業稅及其 他稅捐情事。原告報運出口時，於出口報單之貨物名稱、品 質、規格、製造商欄，詳載銷售國外客戶之遊戲點數卡，以 100 年9 月28日第CP/00/304/89019 號出口報單為例，原告 報運出口光碟片1 片（PCE ）、貨物名稱、品質、規格、製 造商欄，申報：「GAMECARD（CD-ROM）（文件）INCLUDING ：戰網卡250UNIT 、MYCAR DFACEBOOK60UNIT 、貝殼幣210U NIT 、MYCARD 660UNIT、T- CARD50UNIT 、辣椒卡190UNIT 、BATTLENET-0000000UNIT 、BATTLENET-150100UNIT、BATT LENET-300 50UNIT、FB-300 40UNIT 、FB-50020UNIT、GGB- 14060UNIT 、GGB-140050UNIT、GGB-350 50UNIT、GGB-7005 0UNIT 、MYCARD-0000000UNIT、MYCARD-150450UNIT 、MYCA RD-300030UNIT 、TCARD-15020UNIT 、TCARD-30020UNIT 、 TCARD-50010UNIT 、WASABII-0000000UNIT 、WASABII-5070 UNIT 、WASABII-50010UNIT 」等，均已詳載出口光碟片之 內容及交易資料。原告以光碟片內之交易資料，供香港八方 公司核對及匯還代收貨款，再依據該交易客戶資料，代原告 提供售後服務，並供香港八方公司會計、稅務之憑證。原告 再依實際銷售價格開立商業發票，並在出口報單上，將實際 銷售價格（即商業發票所載銷售價格），申報為貨物離岸價 格，並未有虛報出口貨物價值情事。 ㈢原告係經營雲端國際行銷通路，報運出口之光碟片內容所記 載，均係確實與國外客戶完成之交易，出口報單上所載貨物 離岸價格，亦為實際交易價格，並依國際商業慣例開立商業 發票。報運出口之光碟片，在原告與香港八方公司間，既有 前述商業用途，即具市場交易價格，自非毫無價格之物。縱 原告與被告對光碟片之交易價格認知不一，惟原告既係實際 完成銷售交易，申報貨物名稱、品質、規格、製造商及交易 價格，亦未涉及逃漏營業稅或其他稅捐之情事。原告主、客 觀均無虛報出口貨物價值情事之必要，欠缺違法性之認識， 而依一般觀念，通常人不免有此誤認而信為正當者，不具可 非難性或可歸責性，依行政罰法第7 條第1 項規定不予處罰 等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核複查決定。 三、被告則以： ㈠查被告審核原告提供之收款明細及光碟片出口日期，原告10 0 年9 月8 日出口之光碟片（報單第CF/00/550/WT642 號） ，海關放行時間為同日21時38分，其對應之匯還貨款日期為 同年月2 日、6 日及8 日（臺北關行政救濟案卷1 附件12） ，足證無待系爭光碟片出口，香港八方公司即可完成匯還代 收款予原告，且香港八方公司與原告係同一負責人之關係企 業，原告職司點數卡之進銷及網路銷售平台維護，香港八方 公司則負責代收港、澳及大陸地區貨款業務，雙方並無點數 卡交易，惟竟製作訂購單（PURCHASE ORDER）及商業發票， 製造彼此交易之外觀，再向被告遞送出口報單，違反誠實申 報義務至明，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失 。縱或原告不明瞭網路外銷無形商品之申報方式，亦可向相 關稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後辦理，然原告 捨此不為，以不實之訂購單、發票、貨物說明及貨名，將交 易資料混充為點數卡密碼向被告報運出口，縱非故意亦難謂 無過失，依行政罰法第7 條第1 項規定之意旨，自應受罰。 ㈡原告建置線上遊戲點數卡網路交易平臺，銷售虛擬點數卡（ 無實體之點數卡密碼電子檔），根據原告提供本案網路交易 流程，買方於該網路平臺交易後，即可於買方端電腦上讀取 所購買之點數卡序號及密碼，該交易之商品應為點數卡序號 、密碼。惟原告明知其已直接由網路傳輸方式完成商品交易 ，此交易過程並未經過海關，竟以不實之貨名及貨物說明， 將非屬商品之交易明細資料燒錄於光碟片內，混充為具商品 價值之遊戲卡、線上遊戲點數卡、線上遊戲點數卡密碼（電 子檔）等，分批向被告報運出口，該行為顯已有虛報貨名及 價值情事。另核本案進項發票及銷售紀錄，原告銷售以取得 代價之商品係點數卡密碼，然實際出口貨物係燒錄於光碟片 內之交易明細紀錄，並非商品或有價證券，其性質屬商業文 件，非供銷售、無取得成本、可無限複製、無法在市場買賣 或流通，按國際貿易實務無商業價值可言。又查原告客服紀 錄，卡號000000000 於100 年9 月1 日於原告網路平台銷售 ，買方反應無法儲值，於同年月2 日完成售後服務，然記載 該卡號交易紀錄之光碟片遲至同年月8 日始辦理出口；卡號 MHFJZ00000000000於100 年9 月9 日銷售，同年月12日完成 售後服務，記載該卡號交易紀錄之光碟片係於同年月13日出 口；卡號0000000000000 於100 年9 月13日銷售，隔日完成 售後服務，記載該卡號之交易紀錄光碟片係於同年月16日出 口，足證無需待本件光碟片出口，原告及香港八方公司即可 完成所稱之匯還代收款及處理客服等業務，則原告主張光碟 片內交易紀錄仍具請款、客服等營業上之商業價值即無可採 ，被告認定本件光碟片無商業價值並無違誤。 ㈢按出口貨物是否涉有虛報情事，係以申報出口報單之各項記 載與實際出口貨物是否相符為認定依據，當原申報與實際來 貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，進而構成虛報， 為海關及各級行政法院向來採行之法律見解（最高行政法院 101 年度裁字第979 號裁定參照）。 ㈣為落實貿易管制之執行及確保進出口貨物查驗之正確性，貨 物進口人或輸出人就所報運進、出口貨物負有誠實申報名稱 、品質、規格、數量、重量、價值等義務。現行海關緝私條 例第37條第2 項，係由23年6 月19日制定公布之海關緝私條 例第22條修正而來，修正前條文並未分別報運貨物進口或出 口之情形，只要虛報貨物價值，均處匿報稅款2 倍至10倍之 罰款，惟62年8 月27日修正公布海關緝私條例時，將第22條 修正為第37條，並增列第2 項及第3 項之規定，將報運貨物 進口而有虛報之情形規定在第1 項，而報運貨物出口而有虛 報之情形則規定在第2 項及第3 項，足徵單純出口貨物，既 不徵關稅，除第3 項規定之進口原料加工出口之沖退稅，可 能溢退稅款外，自無可能逃漏關稅，與報運貨物進口可能逃 漏關稅之情形不同。準此，於解釋海關緝私條例第37條第2 項之立法原意時，自應探求該條例於62年8 月27日修正時， 特別將第37條第2 項從第1 項獨立出來，且係改處以定額之 罰鍰，而非按第1 項處以所漏稅額若干倍之罰鍰，足徵立法 意旨應係有意將第2 項之處罰與第1 項之漏稅罰加以區別， 亦即一有虛報之行為，無論有無造成逃漏稅之結果，均應處 罰，並非俟有實際溢額沖退稅捐之違法行為之結果發生始予 處罰。海關緝私條例第37條第2 項不以發生逃漏稅之結果為 處罰之要件，是故原告是否憑藉出口報單，向稅捐機關申報 適用零稅率退稅，並不礙原告虛報出口貨物名稱及價值（即 高報離岸價格）之成立。等語，資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、兩造之爭點： 　㈠本件光碟片內之交易紀錄，是否具商業價值？ 　㈡縱認本件光碟內之交易紀錄不具商業價值，原告高報離岸價 格是否有故意或過失？ ㈢海關緝私條例第37條第2 項所定虛報貨物價值出口，是否須 以發生逃漏稅捐之結果為必要？ 五、經查： ㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物 ：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨 物之品質、價值或規格。……」「報運貨物出口，有前項各 款情事之一者，處一百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。 」及「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格 或其他違法行為，並有高報離岸價格情事。處虛報出口貨物 離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五罰鍰。」 分別為海關緝私條例第37條第1 項、第2 項及行為時出口虛 報案件裁罰參考表五、（一）所明定。 ㈡上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有如 附表所示之報單及處分書影本在卷可稽（訴願卷第40至67頁 、第68至71頁、第72至75頁、第11至17頁、第6 至10頁、第 20至32頁），自堪認為真正。 　㈢按現行海關緝私條例第37條第2 項，係由23年6 月19日制定 公布之海關緝私條例第22條修正而來，修正前條文並未分別 報運貨物進口或出口之情形，只要虛報貨物價值，均處匿報 稅款2 倍至10倍之罰款，惟62年8 月27日修正公布海關緝私 條例時，將第22條修正為第37條，並增列第2 項及第3 項之 規定，將報運貨物進口而有虛報之情形規定在第1 項；報運 貨物出口而有虛報之情形則規定在第2 項及第3 項，足徵單 純出口貨物，既不徵關稅，除第3 項規定之進口原料加工出 口之沖退稅，可能溢退稅款外，自無可能逃漏關稅，與報運 貨物進口可能逃漏關稅之情形不同。故於解釋海關緝私條例 第37條第2 項之立法原意時，自應探求該條例於62年8 月27 日修正時，特別將第37條第2 項從第1 項獨立出來，且改處 以定額之罰鍰，而非按第1 項處以所漏稅額若干倍之罰鍰， 足徵立法意旨應係有意將第2 項之處罰與第1 項之漏稅罰加 以區別，亦即一有虛報之行為，無論有無造成逃漏稅之結果 ，均應處罰，並非俟有實際溢額沖退稅捐之違法行為之結果 發生始予處罰。又海關緝私條例第37條第2 項固不以發生逃 漏稅之結果為處罰之要件，惟仍須有虛報貨物價值等行為始 足當之。 ㈣本件原告於100 年6 月至同年10月間報運出口GAME CARD （ CD-ROM）、線上遊戲點數卡及線上遊戲點數卡密碼（電子檔 ）等貨物計24批，每批出口貨物均申報係具有價值之線上遊 戲點數卡密碼之光碟片（光碟片內容包括銷售線上遊戲點數 卡之品名、銷售點數之電子資料）1 片、輸出入貨品分類號 列第8523.40.90.10-3 號。原告建置線上遊戲點數卡網路交 易平臺，銷售虛擬點數卡（無實體之點數卡密碼電子檔）， 根據原告提供本案網路交易流程，買方於該網路平臺交易後 ，即可於買方端電腦上讀取所購買之點數卡序號及密碼，該 交易之商品應為點數卡序號、密碼。惟原告明知其已直接由 網路傳輸方式完成商品交易，此交易過程並未經過海關，竟 以不實之貨名及貨物說明，將非屬商品之交易明細資料燒錄 於光碟片內，混充為具商品價值之遊戲卡、線上遊戲點數卡 、線上遊戲點數卡密碼（電子檔）等，分批向被告報運出口 ，該行為顯已有虛報貨名及價值情事。另核本案進項發票及 銷售紀錄，原告銷售以取得代價之商品係點數卡密碼，然實 際出口貨物係燒錄於光碟片內之交易明細紀錄，並非商品或 有價證券，其性質屬商業文件，非供銷售、無取得成本、可 無限複製、無法在市場買賣或流通，按國際貿易實務無商業 價值可言。又查原告客服紀錄，卡號000000000 於100 年9 月1 日於原告網路平台銷售，買方反應無法儲值，於同年月 2 日完成售後服務，然記載該卡號交易紀錄之光碟片遲至同 年月8 日始辦理出口；卡號MHFJZ00000000000於100 年9 月 9 日銷售，同年月12日完成售後服務，記載該卡號交易紀錄 之光碟片係於同年月13日出口；卡號0000000000000 於100 年9 月13日銷售，隔日完成售後服務，記載該卡號之交易紀 錄光碟片係於同年月16日出口，足證無須待本件光碟片出口 ，原告及香港八方公司即可完成所稱之匯還代收款及處理客 服等業務，則原告主張光碟片內交易紀錄仍具請款、客服等 營業上之商業價值，即無可採。被告認定本件光碟片無商業 價值，並無違誤。 ㈤被告審核原告提供之收款明細及光碟片出口日期，原告100 年9 月8 日出口之光碟片（報單第CF/00/550/WT642 號）， 海關放行時間為同日21時38分，其對應之匯還貨款日期為同 年月2 日、6 日及8 日（臺北關行政救濟案卷1 附件12）， 足證無待系爭光碟片出口，香港八方公司即可完成匯還代收 款予原告，且香港八方公司與原告係同一負責人之關係企業 ，原告職司點數卡之進銷及網路銷售平台維護，香港八方公 司則負責代收港、澳及大陸地區貨款業務，雙方並無點數卡 交易，惟竟製作訂購單（PURCHASE ORDER）及商業發票，製 造彼此交易之外觀，再向被告遞送出口報單，違反誠實申報 義務至明，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失。 被告據以論處，並無不合。 ㈥綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分， 並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　24　　日 　 　　　　　臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃本仁 法 官　洪遠亮 法 官　徐瑞晃 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　24　　日 　　　　　　 　　　 書記官 林苑珍