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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第312號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年6月19日辯論終結 原　　　告　徐秀琴 訴訟代理人　胡漢良（會計師） 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 （局長） 訴訟代理人　蔡卉柔 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年 12月26日台財訴字第10113920100 號訴願決定（案號：第000000 00號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併 準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由 其一造辯論而為判決。 二、事實概要： 原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經被告認定漏報本人 及其配偶卓世坤取自祥旺投資股份有限公司（下稱祥旺公司 ）營利所得分別為新臺幣（下同）8,972,955 元、13,867,2 93元，及取自自鼎元光電科技股份有限公司（下稱鼎元公司 ）營利所得19,361元，被告乃歸課核定原告當年度綜合所得 總額56,456,152元，補徵稅額5,390,512 元，並按所漏稅額 5,397,960 元依有無扣免繳憑單分別處0.5 倍及0.2 倍之罰 鍰計2,697,608 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被 告以101 年8 月20日財北國稅法二字第1010220450號復查決 定（下稱原處分）予以駁回，提起訴願，遭訴願駁回後，遂 提起本件行政訴訟。 三、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並主張如下： ㈠原告出售祥旺公司股票之交易對象係各該原告為主要股東之 公司，丸智投資股份有限公司（下稱丸智公司）公司於86年 間成立，自成立迄今皆合法報繳營利事業所得稅，並非為受 讓祥旺公司股份所特別規劃成立，各該公司自成立開始即持 有與祥旺公司相同之昆盈企業股份有限公司（下稱昆盈公司 ）股票，亦即祥旺公司及丸智公司皆為上市昆盈公司之股東 ，93年度的股份轉讓只是將共有的持股『分家』轉由個別之 投資公司持股，動機非少納或免納所得稅，因為丸智公司除 受讓祥旺公司之股權外，其中潛藏之所得稅亦必須由丸智公 司承受及繳納，以法人持有股票係憲法保障人民財產處分及 管理之選擇權利，租稅之核課不得違反中立性原則，而恣意 扭曲已發生之實際交易。 ㈡原告及配偶將祥旺公司之股票轉由丸智公司受讓，係依祥旺 公司每股淨值買賣，為法定之合理交易價格，並已繳納證券 交易稅及完成股票買賣價款支付等事宜，付款部分皆有完整 之資金流程，原查所指係原告及配偶涉及形式上之股權移轉 ，不當為自己規避或減少納稅義務，與事實不符，其交易係 有實質之資金流程及完納證券交易稅及股票過戶之程序，再 者受讓人在受讓祥旺公司股票前，其原有之資產總額169,34 0,975 元超過購買之應付股款金額，顯示丸智公司有資力購 買原告及其配偶所持有之祥旺公司股票，並非虛偽之非常規 交易。 ㈢丸智公司受讓原告及其配偶所持有之祥旺公司股票後，取得 祥旺公司之盈餘分配並非免稅所得，丸智公司仍需就該部份 之所得報繳營利事業所得稅，雖在各投資公司階段因所得稅 法第42條之規定而不課徵公司階段之所得稅，但各投資公司 盈餘分配時仍將會產生個人之營利所得，股東仍須報繳最高 40% 之累進稅率之個人綜合所得稅。縱使被告對前段所述之 股權移轉仍有疑義，但並未改變各投資公司仍須報繳所得稅 及其股東仍須繳納個人綜合所得稅之規定，祥旺公司分配之 盈餘並未因此而消失無蹤，就目前丸智及祥旺公司營利事業 所得稅之申報及股利憑單之申報亦未因股權移轉而減少或免 除該部分之營利所得，並未有違反法令之情事，又若因股份 由自然人轉讓予法人後可以免納或少納所得稅，謹請被告告 知其法令之依據，是否全國以法人持有股票之所得將可獲得 免稅之豁免？否則如何可以據以認定利用法人持有即可以免 除或少繳納所得稅？被告仍須就各投資公司未來之盈餘分配 課徵綜合所得稅，卻仍發函認定有免納或少納所得稅之嫌， 此豈不自相矛盾、重複課稅？原告自始即無免繳此盈餘分配 之所得稅，即無期待可能性，故無過失而免罰。 ㈣被告依所得稅法第66條之8 補徵原告之所得稅並以違章裁罰 ，顯有違誤，其理由如下： ⒈93年12月10日之所以改有投資公司持有祥旺公司股票，主 要係因昆盈上市公司的大股東之間對於參與經營之規劃有 所不同，而作的投資架構調整，目的為家族事業分家，洵 屬合理正當，顯斷無所得稅法第66條之8 的適用。 ⒉股利分配之情形為經常性行為且正常： 祥旺公司每年皆有分配現金股利，並無於93年以前累積大 量盈餘，而於轉由法人股東持有後，一次性分配股利，規 避稅負之情形。足可證明並未為93年度所特別規劃而由自 然人股東轉讓由投資公司持有。 ⒊丸智公司取自祥旺公司之盈餘分配，若有剩餘亦已繳納未 分配盈餘稅，此亦為所得稅法第66條之9 未分配盈餘加徵 10% 所得稅之依據，原查以丸智公司加徵未分配盈餘稅而 認定違反所得稅法第66條之8 ，即與所得稅法第66條之9 法旨意抵抵觸。 ⒋同案之另一關係人丸筌投資股份有限公司（下稱丸筌公司 ）迄復查日止，丸筌公司迄今已分配課稅所得22,031,389 元遠超過93年度分配課稅所得13,902,397元，而由丸智公 司股東自行申報該等營利所得，並據以繳納個人綜合所得 稅，皆可證明取自祥旺公司之盈餘分配並非免稅，本案並 未違反所得稅法第66條之8 之規定。 ⒌本案於其他適用所得稅法第66條之8案例不同。 ⒍祥旺公司及丸智公司均無辦理解散或減資，致造成投資損 失而抵減股利所得情事。 ⒎丸智公司目前仍持有93年度購入之祥旺股票，未有出售， 更無可能有高買低賣祥旺公司股票，製造證券交易損失以 抵減股息盈餘，實質達成少繳所得稅之情形。 ⒏祥旺公司92年度盈餘146,341,021 元於93年度全數分配完 畢，分配後帳列累積盈餘數為0 元，94年度以後之盈餘皆 與股份移轉前之盈餘無關，93年度分配之盈餘已非66條之 8 之規範對象，擴及94年度以後的盈餘分配更是違法擴權 認定。 ⒐若本案成立，則我國所有上市櫃公司，其由個人股東持股 轉為法人股東持股的情形，恐皆遭補稅加罰，且之後年度 永無寧日。 ㈤依所得稅法第66條之9 立法理由意旨，營利事業之盈餘，本 可選擇分配予股東，由股東就此營利所得納入個人綜合所得 中課稅；如欲保留而不分配予股東，則該營利事業應就此未 分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，此係法律所許之選擇自 由，而不應論為規避稅負。故原處分以個人40% 之所得稅率 及法人10% 未分配盈餘加徵之所得稅率，為適用所得稅法第 66條之8 之依據，顯與所得稅法第66條之9 公司保留未分配 盈餘加徵10% 所得稅之規定不合，顯於法有違。 ㈥另就罰鍰部分，原查未舉證說明原告有何事證該當故意短漏 報所得額，即依所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰， 實有違行政罰法第7 條之規定。另依鈞院98年度訴字第2168 號裁判意旨，原查認定漏報之個人營利所得皆已申報於承接 股份之法人股東之累積盈虧科目中，符合誠實義務之準判， 並無將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞之隱匿行為， 其申報並無不實，僅係與納稅義務人實質上之經濟利益不符 ，故與所得稅法第110 條第1 項係處罰納稅義務人違反真實 義務為不實申報之要件不符，自不得依據所得稅法第110 條 第1 項規定予以處罰。 四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下： ㈠原告及其配偶出售祥旺公司股票予丸智公司，就祥旺公司股 權轉讓僅是由直接持有轉換為間接持有，審諸此情觀之，原 告及其配偶有藉由形式上股權移轉，實質上將原應獲配祥旺 公司之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告及其配 偶因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，是被告認系爭所得 屬所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，並歸課原 告93年度綜合所得稅，並無不合。 ㈡復參據最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決 議意旨，稅捐稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申 報課稅之所得額，有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事 之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅 法第110 條第1 項規定處以罰鍰。本件原告與配偶故意違反 租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄 意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不 具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐 規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果 ，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰，從 而被告以原告93年度綜合所稅結算申報，分別漏報本人及配 偶取自祥旺公司營利所得8,972,955 元、13,867,293元，併 同另查獲漏報渠等取自鼎元公司營利所得，按所漏稅額5,39 7,960 元，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按 所漏稅額有無扣( 免) 繳憑單分別處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰 計2,697,608 元，經核係已考量原告違章情節而為適切裁罰 ，並無違誤。 五、本院判斷如下： ㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、… …。」「納稅義務人之配偶……，有前條各類所得者，應由 納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個 人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間 ，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務 人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應 分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納 稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 ……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其 全年應納稅額減除……及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。……。」及「納稅義務人已依本法 規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之 罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款 、第15條第1 項前段、第66條之8 、第71條第1 項及98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項所明定。又財政部就稅 務違章案件，訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，核 乃執行法律之細節性、技術性之次要事項，依個該具體違章 情節，科以法定額度內不同之罰鍰，合於法律保留原則，稅 捐稽徵機關以具體事證依上開標準科罰，合於依法行政原則 ，即應尊重。 ㈡原告及其配偶卓世坤係祥旺公司、丸智公司及昆盈公司股東 。祥旺公司於93年6 月30日經公司股東常會議決分配盈餘14 6,341,021 元，並於同年8 月30日經公司董事會訂定同年12 月20日為除息基準日。原告於93年12月10日將祥旺公司股權 價金39,875,000元出售予丸智公司（該公司負責人即為原告 ，資本額為20,000,000元），旋丸智公司以祥旺公司94年度 分配股利450 萬元及原告未成年子女卓○○、卓○○、卓○ ○及卓○○等人（係丸智公司股東）銀行帳戶資金作為支付 原告之股款合計23,300,000元，尚有股款16,575,000元迄未 支付。原告配偶卓世坤亦於93年12月10日將其祥旺公司股權 價金61,625,000元出售予丸智公司，丸智公司以祥旺公司93 年度分配股利1,600 萬元、94年度分配股利450 萬元及原告 未成年子女卓○○、卓○○、卓○○及卓○○等人銀行帳戶 資金作為支付原告配偶卓世坤之股款合計34,900,000元，剩 餘股款亦未支付；此外原告及其配偶並漏報取自鼎元公司營 利所得19,361元等情，為兩造所不爭執，並有原告93年度所 得稅結算申報書、祥旺公司股東常會議事錄、祥旺公司92年 至95年度分配盈餘情形及除息基準日表、丸智公司覆被告97 年1 月28日北區國稅審二字第0000000000Ｃ號函說明書附國 泰世華商業銀行存款存根及匯出匯款回條、原告覆被告97年 1 月28日北區國稅審二字第0000000000Ａ號函說明書附國泰 世華商業銀行存款存根及匯出匯款回條、原告配偶卓世坤覆 被告97年1 月28日北區國稅審二字第0970001660號函說明書 附國泰世華商業銀行存款存根及匯出匯款回條等件影本在卷 為憑（附原處分卷第225 頁、第121 頁、第124 頁、第92頁 至第80頁、第99頁至第95頁、第106 頁至第102 頁），堪信 為實。被告以原告及其配偶上開股權移轉，實質上將原應獲 配祥旺公司之營業所得轉換為免稅證券交易所，規避原告及 其配偶因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，乃為稅捐規避 ，依所得稅法第66條之8 報經財政部核准，依查得資料，按 實際應獲配之盈餘予以調整，歸課綜合所得總為56,456,152 元，核定短漏所得稅額5,397,960 元，乃按所漏稅額5,397, 960 元依有無扣免繳憑單分別處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計2, 697,608 元。原告不服，主張上開股權移轉乃真實且合於常 規之交易行為，即使認定有濫用私法形式而造成稅捐短少， 因無逃漏稅捐之故意或過失，亦僅可補稅而不可處罰云云。 是本件爭點無非在於原告上開股權移轉，是否係屬規避原告 及其配偶因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負行為；苟認定 係屬稅捐規避，是否可認具有逃漏93年度綜合所得稅之故意 ？茲分論如下。 ㈢本稅部分：系爭股權移轉行為是否為稅捐規避？ 1.所謂稅捐規避，乃為納稅義務人基於獲得租稅利益，違背 稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該 當，以達成與交易常規相當之經濟效果是也，102 年5 月 29日修正公布稅捐稽徵法第12條之1 第3 項就此訂有立法 解釋。此規定緣諸實質課稅原則，相對於循私法上形式， 以利益取得人之名義判斷租稅法律關係歸屬之表見課稅之 原則而言，當所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有 人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取 得利益者為課稅對象，始符合量能課稅原則之真意，斯為 實質課稅主義，亦即稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項所宣示：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅 捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經 濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。 」易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自 亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為 準，而非以形式外觀為準，否則無以實現租稅公平之基本 理念及要求。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加 以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租 稅之公平主義，並確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課 稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真 實之事實、樣態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基 礎，應著重於事實上存在之實質。爰此，對於在經濟實質 上已具備課稅構成要件者，即使行為人蓄意使外在之外觀 或形式不具備課稅要件，仍應對之課稅，始符量能課稅原 則。 2.經查，原告及其配偶卓世坤之股權移轉，均在祥旺公司股 利分配基準日前完成，行為時間極其密接（93年6 月30日 祥旺公司股東常會議決分配盈餘，同年8 月30日祥旺公司 董事會訂定同年12月20日為除息基準日，原告及其配偶93 年12月10日旋為上開股權之移轉）；而丸智公司資本額僅 為200 萬元，卻向渠等個人股東以高價101,500,000 元購 買祥旺公司股權，購入股權成交價額相較資本額顯不相當 ，且係以公司獲配股利及個人股東間資金支付部分股款， 丸智公司顯無財力支付系爭股票交易價款，上開股權交易 與一般交易常情顯然有違。再參諸原告自承其移轉股權動 機在於：「……假設盈餘分配到個人端，當年度就繳稅， 如果分配到法人（即丸智公司），法人後面年度再分配再 繳稅……可以用所得稅法第66條之8 加徵未分配盈餘來延 緩繳稅，這是法令所允許的。」等語（見本院102 年5 月 21日準備程序筆錄，附本院卷第48頁），足見原告及其配 偶確實藉由形式股權之移轉，實質上將祥旺公司原應分配 予原告及其配偶卓世坤股利所應納之稅捐，轉換成投資之 丸智公司當年度之股利繳納較低稅負，將原告及其配偶本 應申報之營利所得隱藏於投資公司證券交易內，乃為典型 濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當之適例。基此， 被告報經財政部核准，依所得稅法第66條之8 規定辦理（ 參見財政部98年12月21日台財稅字第09800534380 號函， 附原處分卷第147 頁），依查得資料，按實際應獲配之盈 餘予以調整，歸課綜合所得總為56,456,152元，核定短漏 所得稅額5,397,960 元，並無違誤。 ㈣罰鍰部分：原告是否有逃漏稅捐之故意？ 承前所述，原告藉由形式股權之移轉，實質上將祥旺公司原 應分配予原告及其配偶卓世坤股利所應納之稅捐，轉換成投 資公司當年度之股利繳納較低稅負，原告將本應誠實申報之 營利所得隱藏於投資公司證券交易內，係屬「隱瞞」或「掩 飾」課稅所得存在之積極違章行為，則原告具有掩飾、隱瞞 與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散所得之行 為造成自己短漏所得之結果，具有故意，至為灼然。據此， 被告以原告及其配偶為綜合所得稅之納稅義務人，認依所得 稅法規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法 情事之構成要件該當，違法且有責，乃依所得稅法第110 條 第1 項規定對之處以罰鍰，並參酌稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表，按所漏稅額有無扣( 免) 繳憑單分別處0.5 倍 及0.2 倍之罰鍰計2,697,608 元，核係已考量原告違章情節 而為適切裁罰，並無違誤。原告始終執詞渠等選擇不於當年 度就盈餘分配為所得稅繳納，而將個人持股轉由個別的投資 公司持股，該投資公司未分配盈餘則依所得稅法第66條之9 繳納加徵10％之營利事業所得稅，均屬法律所賦予之選擇自 由，並無逃漏稅捐之故意云云，其實只是再次驗證其藉由股 權移轉之私法形式外觀逃漏個人綜合所得稅之意圖。尤其， 觀諸其所移轉股權之對象（即丸智公司）93年度未分配盈餘 申報書（附原處分卷第176 頁）所示，當年度祥旺公司分配 22,000,000元股利予丸智公司，而丸智公司卻用18,000,000 元彌補虧損，剩下641,950 元部分才作未分配盈餘之加徵營 利事業所得稅（稅賦64,095元），與原告與其配偶原本應繳 納之個人綜合所得稅5 百萬餘元相較，不可以道里計。易言 之，原告及其配偶藉由出售祥旺公司股權予丸智公司，再透 過丸智公司帳列虧損等會計上之操作，將原告及其配偶祥旺 公司股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅 負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的，是前開交易 行為所採之法律形式與所謂投資理財、一般股票買賣之經濟 實質顯不相當，其違章故意至為明確。 六、從而，原處分認事用法，並無違法，訴願決定予以維持，核 無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102 　年　 7 　　月　　17 日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 王立杰 法 官 洪慕芳 法 官 楊得君 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102 　年　 7 　　月　　17 日 　　　　　　　　　　 書記官 徐子嵐