裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第369號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年7月9日辯論終結 原　　　告　態申股份有限公司 代　表　人　袁由忠（董事長） 訴訟代理人　余天才（會計師） 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　詹瑞禎 　　　　　　蘇怡心 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 2 年1 月7 日台財訴字第10113924850 號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告於民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，原 列報營業淨利新臺幣（下同）918,244 元，被告初查以其所 提示之帳證資料無法相互勾稽，乃依同業利潤標準毛利率28 　　％計算營業淨利13,874,101元，惟因較按同業利潤標準淨利 　　率7 ％計算營業淨利5,123,163 元為高，乃依營利事業所得 稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6 條第1 項前段規定， 核定被告本年度營業淨利5,123,163 元及應補稅額1,051,23 0 元，原告不服，申請復查，經被告以101年9月25日北區國 稅法一字第1010012394號復查決定（下稱原處分）駁回，原 告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起本件行 政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原處分以原告提示之銷貨帳與發票之品名無法勾稽，如98年 1 月1 日銷貨帳，品名1/2-3HP 著脫配合座組、數量58、單 價250 元、總額14,500元，其開立之發票正面載錄品名泵浦 、數量一批、金額1,186,675 元，發票背浮貼載明銷貨之品 號、品名、單價、未稅金額等明細，惟該明細與銷貨帳逐筆 核對，經原告補充說明1/2-3HP 著脫配合座組F 、數量58、 單價250 元、總額14,500元係由發票明細項次1 、2 、4 、 5 、7 、8 彙總產出，經核上開項之產品之品號、品名未盡 相同，單價由250 元至8,300 元不等，作為按同業利潤標準 淨利率核定所得額的理由之一。 ㈡經查原處分列舉之該筆發票金額1,186,675 元，其發票背面 浮貼載明銷貨明細之品項有數十項之多，除1/2-3HP 著脫配 合座組F 金額14,500元列帳時單價未予以細分外，其他品項 均有依品項類別分類登載於存貨帳，並可一一勾稽。依此其 不可勾稽者亦僅1/2-3HP 著脫配合座組F ，金額14,500元， 而非全張發票1,186,675 元均無法勾稽，退而言之，該品號 之銷售額14,500元僅占原告全年銷售額之0.02％，其占原告 之銷貨比例極微，依此遽以認定銷貨難以勾稽，實有欠合理 ，亦有違租稅法律比例原則。被告亦僅對該品項依同業利率 核定其營業淨利，不得依此對全部銷貨收入淨額按同業利潤 標準核定營業淨利。 ㈢原處分補列原告原物料明細分類帳登載不實，如98年4 月13 日進貨取具之發票背面備註品號TH葉輪250W（60Hz1/3HP ） 數量247PCS，惟登載為20-0102 邦浦本體（下），品號TH邦 浦本體（下）數量160PCS卻登載為20-0101 邦浦本體（上） ，顯見其平時對原物料之進料、領料及退料登載不確實。原 物料明細分類帳登載不實乙節，原告坦承，因一時不查而輸 入錯誤，退步言之，該年度原告原料分類有500 餘種，進料 淨額43,706,685元，被告僅以98年4 月13日進貨取具之發票 有數十種品項中，僅有2 項品項登載錯誤，金額13,501元， 亦僅占該年度進貨比例0.03％，其以極微之錯誤，遽以作為 依同業利潤標準核定之理由，實屬偏見。又依查核準則第56 條規定，該2 項原料重新調整歸正後，原料期末盤存為9,95 3,383 元，較原申報之原料盤存9,959,706 元，減少6,323 元，相對營業成本應增加6,323 元。 ㈣原處分以原告列報製造費用項下之加工費，其委外加工型態 、發票所載數量為一批或一式及分攤基礎等，無法正確計算 營業成本乙節： ⒈原告列報製造費用項下之加工費12,925,250元，原處分指摘 其委外加工所取得發票中，部分發票所載數量為一批或一式 者，已於訴願時補提受託加工業者之送貨通知單等單據以佐 證取得發票所載一批、一式之數量，惟訴願機關仍以「雖訴 願人於訴願階段經補具部分另件烤漆、馬達定部入線、幫浦 另件、加工費、零件等之送貨單等單據以佐證其原憑證所載 一批、一式之數量……惟訴願人並未說明加工費用如何分擔 或歸屬之依據，……致營業成本無從正確計算」依此，原告 已將加工費依其加工性質予已歸屬於相關產品，無法直接歸 屬者，按產品收益比例作為分攤基礎。 ⒉再者，原告委外加工，所支付的加工費，係屬製造費用性質 。其分攤基礎係以產品的個別收益占全部收益的相對比例來 進行分攤。衡諸原告為一小型企業，員工僅有10餘人，故產 品組裝過程中需委外加工，委外加工型態大致有3 種，類型 1 為料件及加工全部委外；類型2 原告出料由受託加工者純 粹加工；類型3 原告出主要的料件，受託加工者再加入一小 部分的料件組合加工而成。類型1 實際上就是獨立的原料， 已入原料帳無庸置疑。類型2 係屬純粹加工，原告將其列帳 於「製造費用－加工費」項下。類型3 舉例說明，如零件烤 漆，原告出原料，由受託人噴漆加工；馬達軸心，原告出軸 心，受託加工者加入一小部分零件加工成完整軸心；定子繞 線加工，原告出定子由受託加工者出漆包線，作繞線的加工 ；類型3 之委外加工，將其帳列「製造費用－加工費」實為 一般實務的做法，其理由不外，原告乃係一小企業，將原料 分類成500 多種，產品分類將近160 種，二者合計將近800 種，已實屬不易，如將其加工費攤入，作業上要另外建立一 個新品項先作小組合，再作產品之組合，其分類將逾千種， 其耗費的人力及時間將無法估計，也由於小企業人力及資金 有限，會計系統功能無法做複雜的處理，如果對小企業要像 大企業一樣的要求，對人工、製造費用也要做鉅細糜遺的分 類要求，需建立一套功能強大的ERP 系統才能畢其功，估計 此一系統也將近千萬元，此龐大的資金，已非小企業所能負 擔，故將類型2 、類型3 委外加工費帳列「製造費用－加工 費」項下，按產品收益比例分攤至各類產品之中，從法理而 言亦符合產品成本分配的受益原則。又查核準則第61條規定 ：「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」 對製造費用分攤無具體規定，原告以有系統而合理的方法分 攤製造費用，亦無違該條之規定。 ㈤按所得稅法第83條規定，稽徵機關按同業利潤標準，核定納 稅義務人所得額者，係納稅義務人未提示帳簿、文據者，方 有其適用。原告已依前揭規定如期提示有關的帳簿、文據， 已無該條適用之要件，被告仍依該條規定核定其所得額，已 有違憲法第19條及租稅法律主義。原處分以前述所列不到1 ％的小瑕疵，作為營業成本無法勾稽之理由，實難令人信服 。又委外加工之加工費，具有費用之性質，其費用占營業成 本之19.69 ％，查核準則對製造費用如何計算分攤未有明確 之規定，以20％有爭議之比例來否定80％之努力成果，原處 分之行政裁量是否過當，有值得斟酌之餘地。原告亦願遵循 訴願決定之指摘，將加工費作適當之處理，重新編製成本， 請本院重新審酌。 ㈥原告於102年4 月17日準備程序庭重新提供新事證,經本院諭 示被告再予以查核,被告於102年5 月27日北區國稅法一字第 1020009944號函知原告。惟該函被告多所誤解，原告補充說 明如下： ⒈被告答辯「102年4月18日北區國稅法一字第1020007634號函 請原告提示98年度相關帳簿憑證及合約或訂貨單，惟查原告 提示之帳證資料仍無委外加工合約或訂貨單，致被告無從依 委外加工合約或訂貨單所載製品原料耗用數量與有關帳證紀 錄核實認定……」云云。然原告已於102年4月17日準備程序 庭時提供加工費分類原始憑證，其中附有加工廠之送貨單等 原始憑證，單據中大都有載明加工品名、數量及金額，其金 額大都與加工廠開立之發票相符合。就事實言之，加工廠的 送貨單為一種已加工完成的事實單據，其效力會較還沒加工 前的合約或訂貨單還差嗎？再者，事前製作的加工合約或訂 貨單，在加工過程中常發生修改、變更、分批送貨及分批請 款等情況，更加難與加工完成事實核對。況且原告為一小企 業，委外加工廠也是小型企業，商業習慣上很多事情的溝通 ，大都以口頭約定事項，製作書面的加工合約有一定的困難 度。 ⒉被告以原告已將原料登載錯誤部分重新更正為正確品項，導 致「修正後造成領料登記簿之原料20-0102 邦浦本體（下） 自98年6 月6 日至6 月22日及20-0101 邦浦本體（上）自98 年6 月4 日至6 月22日發生已無存料仍領料之不合理情形： 其修正後成本分析表不足採」云云。惟查，經核閱被告以手 工更正計算之20-0102 邦浦本體（下）自6 月6 日至6 月22 日有庫存負數，截至6 月22日為負數87。惟經查6 月23日帳 務處理上有進貨1,380 個，進貨明細（6 月2 日進1,260 個 ,6月15日進120 個，合計1,380 個）該品項於6 月2 日就已 進1,260 個，已無上述所言，無存料而有領料之情況；被告 以手工更正計算之20-0101 邦浦本體（上）自6 月4 日至6 月22日有庫存負數，截至6 月22日為負數160 。惟經查6 月 23日帳務處理上有進貨1,381 個，進貨明細（6 月2 日進89 6 個，6 月4 日進373 個，6 月15日進112 個，合計1,381 個），該品項於6 月2 日就已進896 個，已無上述所言，無 存料而有領料之情況；造成此種登帳日期與實際進料日期不 一致的原因，係原告與供應商係採月結制，由於供應商分批 送貨，開立1 張發票，而其發票日期隨便填1 天，原告帳務 處理時，便於與發票相核對，亦僅能依發票日期來入帳，而 造成被告之誤解。 ⒊被告答辯「原告提示之加工費分類帳原始憑證，其部分加工 費發票日期與補正之估價單或送貨單等單據之日期、品名不 符，亦有加費發票與補正送貨單據不合之情事；另就加工費 分類原始憑證與可歸屬加工費明細帳（重編）勾稽查核部分 品項，由原告出料交由加工廠加工部分，未見原告就原料出 廠做領料及加工完成後做入庫紀錄，且部分品項之加工原料 數量與加工數量未合。……」云云。惟查，⑴加工費發票與 補正之估價單或送貨單等單據之日期、品名不符者，加工廠 加工完成後將加工品陸陸續續送達原告工廠，加工廠開立的 估價單或送貨單日期當然會填寫實際送貨日期，等到月底依 估價單或送貨單作為對帳的依據，俟對帳無誤後，加工廠將 會匯總開立1 張發票向原告請款，所造成的差異，況且加工 廠的原始單據的金額加總大都與開立的發票金額相符。⑵加 工費發票與補正送貨單據品名不符原因，係原告將原料送至 加工廠加工，加工廠會再加入一部分料，組成加工品，加工 廠發票會書寫其所出料的品名，送貨單因作為向原告請款之 用，所以會以原告加工的品項書寫，而造成發票與送貨單據 不符的原因。⑶被告謂未見原告就原料出廠加工做領料及加 工完成後做入庫之紀錄。原告要委託加工廠加工時，原料於 向供應商採購後，就請供應商將原料直接送到加工廠，原料 未到原告工廠，如何做領料，如此做一則節省運費，一則增 加效率。稅捐機關不能以一己之想法，來限制企業的經營效 率及增加企業的經營成本。加工廠加工完成後，原告會依據 加工廠送貨時所附的估價單或送貨單做成書面文件，如加工 費分類原始憑證（其格式欄位有日期、單據號碼、數量、單 價、未稅金額、備註），加工品清點完畢即刻送入工廠組裝 。⑷部分品項之加工原料數量與加工數量未合者，如00-000 0-000- 0000加工數226個與18-0001購入加工原料449個，差 異數223個，係將223個於11月25日另以000-0000品項入於原 物料明細帳中。00-0000-000-0000 加工數17個，與20-0002 購入加工原料44個，差異數27個，係將27個於11月9 日另以 000-0000品項入於原物料明細帳中。其他差異原因如設計變 更、組裝過程中發現錯誤、原告給加工廠的資料錯誤等需要 重工；部分零件因時間緊迫或加工廠加工滿檔無法接受委託 加工，由原告自己來加工等等，均是造成加工原料與加工數 差異的原因。企業經營情況千變萬化，被告不能以單純的因 素遽然推論原告加工費無法分析。 ⒋被告一再以銷貨帳與開立發票品項極小的不符，作為成本無 法勾稽的理由，實難令人信服。被告謂原告加工費與原料分 類混淆，所謂加工費者，係加工廠對原告提供的一種服務， 具有費用的性質，原告對加工費處理原本係依各別產品的銷 售價值占總銷售額的比例作為分攤基礎，其所依據的原則係 產品銷售額大者分攤較多的加工費的受益性原則，其後於訴 願階段指摘原告未說明加工費的分攤基礎，原告遂提出將加 工費按相關原料加工性質分攤加工費至相關產品的成本分析 ，並提出有相關證據佐證，加工費與原料分類均能區分清楚 ，何來分類不清之有？被告謂原告原物料進料、領料登載不 實乙節，實乃原告與供應商採月結制，致帳務處理與進貨日 期不一致所造成，已提供供應商的銷貨單予以證明，並無登 載不實之情事。被告謂原告委外加工未提示委外加工合約或 訂貨單，作為成本無法分析的理由，實屬牽強，原告除於前 述說明外，已提供加工廠的估價單或送貨單與相關加工發票 相互佐證，足以證明加工之事實及情況，被告不能憑法規授 予之權限，漫無目的要求納稅義務人提供超越其能力之文書 或增加企業經營成本或效率之事。 ⒌被告答辯「部分發票登載之加工品名、單價及數量與估價單 或送貨單所載品名、單價及數量不合如5/4 發票登載為幫浦 本體數量276、單價100元、金額27,600元……。」云云。惟 查：由於加工廠開立發票所載內容不夠具體明細，故提供加 工廠送貨時所開具的估價單作為加工歸類的依據，依其加工 的性質分類有，幫浦本體加工、法蘭加工、著脫法蘭加工及 著脫配合座加工，原告在作加工歸類時，亦按加工廠的估價 單歸類，非將其全部歸為幫浦本體加工。至於加工估價單與 所開立發票差75元，係加工的估價單隨貨附送尚未對帳，於 月底對帳時發現108-003 著脫配合座加工估價單的單價有誤 ，應為25.65元，估價單書寫25元，單價差額為0.65 元，數 量116個，差額剛好為75元。 ⒍被告答辯「原料品名代號18-0002對應加工品名代號000-000 0 出現加工數量450大於原料期初盤存加上本期進貨數量448 之情形。」云云。惟查：此種情形係歸責於原告的錯誤，導 致加工廠加工錯誤，而須重複加工。生產過程中不可能百分 之百正確無誤，2個的錯誤亦僅0.44％的不良率。 ⒎原告已依所得稅法第83條規定提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據，被告遽依同業利潤標準核定所得額，其認事用法 實有違誤。 ㈦綜上所述，聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 三、本件被告抗辯： ㈠原告係經營其他未分類基本金屬製造業，98年度列報營業收 入淨額73,188,054元、營業成本65,641,625元及營業淨利91 8,244 元，被告以⒈原告提示之「銷貨帳」與「發票」之品 名無法勾稽，如98年1 月1 日銷貨帳品名1/2-3HP 著脫配合 座組F 、數量58、單價250 元、總額14,500元，其開立之發 票正面載明品名泵浦、數量一批、金額1,186,675 元。⒉1 月21日取具全國氬銲工程行之發票品名為不銹鋼板零件數量 為「乙批」金額259,913 元，與進貨帳所載品名7.5HP 馬達 桶SUS 及進貨金額257,558 元均不符，且乏相關資料足資認 定其為同一產品。⒊部分進貨發票正面所載品名、數量與背 面註記之品名、數量未合。⒋加工費數量多為「一批」等無 法計量之單位，綜上，營業成本無法勾稽查核，遂依該業（ 行業標準代號：2499-99 ）同業利潤標準毛利率28％，核算 營業成本52,695,399元（計剔除營業成本12,946,226元）及 營業毛利20,492,655元，減除核定營業費用及損失總額6,61 8,554 元，核算營業淨利13,874,101元（73,188,054元－52 ,695,399元－6,618,554 元），惟較按營業收入淨額依同業 利潤標準淨利率7 ％核算營業淨利5,123,163 元為高，依查 核準則第6 條第1 項前段及第58條前段規定，核定營業淨利 5,123,163 元。原告不服上開核定，申請復查，經被告以原 處分審查，就原告補提示之資料查核如下：⒈原告主張銷貨 帳品名1/2-3HP 著脫配合座組F ，屬附屬配件，已細分品號 供核乙節，經查其補提示之銷貨帳所載之品名與數量，與發 票明細表所載之品名與數量仍不可勾稽，且金額差異甚大， 致其銷貨發票與銷貨帳之品名、數量及單價無法勾稽，其銷 貨帳之登載顯不確實。⒉原告原物料明細分類帳登載不實， 如98年4 月13日進貨取具之發票背面備註品號TH葉輪250W（ 60Hz1/3HP ）數量247PCS，惟登載為20-0102 邦浦本體（下 ），品號TH邦浦本體（下）數量160PCS卻登載為20-0101 邦 浦本體（上），顯見其平時對原物料之進料、領料及退料登 載不確實。⒊製造費用項下之加工費列報12,925,250元，經 查原告委外加工型態，部分屬「帶料委外加工」，部分屬「 未帶料之委外加工」，惟其部分取具之發票所載數量為一批 或一式，致無從依實際加工情形分類入帳，且迄未提示具體 加工明細或可合理分攤之基礎，致加工費無法正確計算並明 確歸屬至其所屬產品。⒋依上述查核結果，原告為一製造業 ，銷貨帳與發票之品名、數量及金額無法勾稽，進貨帳之品 名、數量與發票之品名、數量無法勾稽，其進貨帳及銷貨帳 之登載顯不確實，加工費又無法正確計算分攤至所屬產品， 致營業成本無法勾稽，爰依首揭規定，依該業同業利潤標準 毛利率28％核算營業成本為52,695,399元及營業毛利為20,4 92,655元，減除核定營業費用及損失總額6,618,554 元，核 算營業淨利為13,874,101元，惟較按原告98年度營業收入淨 額依其他未分類基本金屬製造業同業利潤標準淨利率7 ％核 算之營業淨利5,123,163 元為高，依首揭規定，原核定營業 淨利5,123,163 元並無不合。 ㈡按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解 釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產 生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機 關之證明程度。蓋租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調 查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人 所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。且所得計算 基礎之減項（即「成本」與「費用」），係屬於權利發生後 之消滅事由，有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據 掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原 告負擔證明責任；是原告就營業成本及費用支出部分，既為 有利於己之主張，自應由原告負舉證之責。 ㈢原告主張除1/2-3HP著脫配合座組F金額14,500元列帳時單價 未予以細分外，其他品項均有依品項類別分類登載於存貨帳 並可勾稽；以及原料明細分類帳登載錯誤僅占該年度進貨比 例0.03％，應依查核準則第56條規定重新調整歸正等二部分 　　，經原處分纂述甚詳，其銷貨帳所載之品名與數量，與發票 明細表所載之品名與數量仍不可勾稽，且金額差異甚大；其 原物料明細分類帳仍有錯帳之情形，顯見對原物料之進料、 領料及退料登載不確實，致憑證所載品名及數量與帳簿登載 品名與數量無法勾稽。又原告除仍執前詞主張外，並未再提 供其他具體事證，以實其說，其主張核不足採。至原告主張 原料明細分類帳登載錯誤應適用查核準則第56條規定乙節， 經查原告係平時對原物料之進料、領料及退料登載不確實， 屬登載錯誤並非估價方法錯誤，原告顯屬誤解，併予指明。 　㈣原告主張製造費用以有系統而合理方法分攤乙節，經查其雖 經補具部分另件烤漆、馬達定部入線、泵浦另件、加工費、 零件等之送貨通知單等單據以佐證其原憑證所載一批、一式 之數量，惟其單據上載明之加工品名、數量、單價各有不同 ，原告自應依其所屬之產品分析其成本歸屬，惟原告並未說 明加工費用如何分攤或歸屬之依據，且帳務處理直接原料與 加工費之分類混淆，致加工費無從正確計算分攤至所屬產品 ，其主張核不足採。 ㈤經本院102年4月17日準備程序庭諭示，應依原告補提示之新 事證及理由再予查核，茲就原告提示之帳證查核如下： ⒈原告補提示相關帳證計有原料進耗存明細表（修改後）、製 造費用－加工費歸屬表（重編）、製造費用明細表（重編） 、製成品單位成本分析表（修改後）、製成品產銷存明細表 （修改後）、可歸屬加工費明細帳（重編）、加工費分類原 始憑證，經被告復以102年4月18日北區國稅法一字第102000 7634號函請原告提示98年度相關帳簿憑證及合約等資料，惟 查原告提示之帳證資料仍無委外加工合約或訂貨單，致被告 無從依委外加工合約或訂貨單所載製品原料耗用數量與有關 帳證紀錄核實認定。 ⒉原告主張已將原料登載錯誤部分重新更正為正確品項，經查 其雖已修正相關之原料進耗存明細表等資料，惟修正後造成 領料登記簿之原料20-0102邦浦本體（下）自98 年6月6日至 6月22日及20-0101邦浦本體（上）自98年6月4 日至6月22日 發生已無存料仍領料之不合理情形，其修正後成本分析表核 不足採。 ⒊次查原告提示之加工費分類原始憑證，其部分加工費發票日 期與補正之估價單或送貨單等單據之日期、品名不符，亦有 加工費發票與補正送貨單據不合之情事；另就加工費分類原 始憑證與可歸屬加工費明細帳（重編）勾稽查核部分品項， 由原告出料交由加工廠加工部分，未見原告就原料出廠做領 料及加工完成後做入庫之紀錄，且部分品項之加工原料數量 與加工數量未合。再查原告迄未提示委外加工合約或訂貨單 供核，致其計算歸屬加工費之依據未明。綜上，其加工費單 據估價單、送貨通知單、送貨單等資料與加工廠商開立發票 未盡相符，且據以分配歸屬加工費之計算依據仍未明，亦無 相關加工合約或訂貨單及原料入出庫紀錄，無從審認其加工 費分攤至所屬產品之合理性。 ⒋綜上查核，原告之銷貨帳登載不實、加工費與原料分類混淆 、原物料之進料、領料及退料亦登載不實，尚難謂其成本可 勾稽查核。 ㈥被告就原告主張補充說明如後： ⒈原告主張登帳日期與實際進料日期不一致之原因，係原告與 供應商採月結制，由於供應商分批送貨，開立一張發票，而 其發票日期隨便填一天，於帳務處理時，便於與發票相核對 ，而造成被告誤解乙節，按「會計事項應按發生次序逐日登 帳，至遲不得超過2 個月。」為商業會計法第34條所明定， 原告本因依進貨事項發生次序逐日登帳，而其卻將不同進料 日期以發票日期隨便填一天入帳，致帳載有誤，其餘進貨之 產品亦可能有相同類似錯帳及已無存料卻可領料之不合理情 形，顯見原告平時對原物料之進料、領料及退料登載不確實 ，其成本分析表之可信度即生疑義。 ⒉另查原告提示之加工費分類原始憑證，其部分加工費發票日 期與補正之估價單或送貨單等單據之日期、品名不符，原告 主張加工廠商加工完成後會將加工品陸續送達原告工廠，加 工廠商開立之估價單或送貨單日期會填寫實際送貨日期，等 到月底對帳無誤，加工廠商會再匯總開立一張發票向原告請 款所造成的差距，況且加工廠商的原始單據的金額加總大都 與發票金額相符，惟查：①加工廠商所開立之發票並非月底 開出，且出現開立發票日在交貨日前不合理之情形，如3/8 開立之發票對應之交易日為3/2、3/16、3/25及3/26 等類此 發票日與交易日不符之情形非屬少數；②部分發票登載之加 工品名、單價及數量與估價單或送貨單所載品名、單價及數 量不合，如5/4發票登載為泵浦本體數量276 、單價100元、 金額27,600元，其加工明細係由下列組成1.5/5 估價單：泵 浦本體數量100 、單價45元、金額4,500 元；2"凸綠法蘭數 量94、單價20元、金額1,880 元，2.5/6 估價單：2"凸綠法 蘭數量116 、單價20元、金額2,320 元；2"著脫法蘭數量10 0 、單價25元、金額2,500 元；泵浦本體數量65、單價45元 、金額2,925 元，3.5/14估價單：2"凸綠法蘭數量400 、單 價20元、金額8,000 元；2"著脫法蘭數量100 、單價25元、 金額2,500 元，4.5/25估價單：著脫配合座數量116 、單價 25元、金額2,900 元，全部加總金額為27,525元亦與發票金 額27,600元不符。③原告另有部分加工費發票與補正送貨單 據不合，如原告補正之加工費明細帳顯示9/30發票之加工數 量為1,283 且係由9/2 、9/8 、9/10、9/14、9/17、9/21、 9/23及9/25之出貨單所組成，惟原告僅提供1 張9/30之出貨 單加工數量為130 。 ⒊原告主張其委託加工廠加工時，原料係向供應商採購後，就 請供應商將原料直接送至加工廠，原料未到原告工廠，故不 能作領料，另加工廠加工完成後，原告會依據加工廠送貨時 所附的估價單或送貨單作成書面文件，如加工費分類原始憑 證乙節，惟查送至加工廠之原料仍係屬原告之存貨，於進貨 時仍應以存貨登載入帳，而送至加工廠商，仍應作領料之帳 載紀錄，如於領料明細帳備註委外加工之原料，俾使期末盤 點時能有正確之存貨數字，惟原告未就原料出廠作領料帳載 紀錄。另原告表示加工廠加工完成後會作成書面文件，惟查 此乃係原告於行政訴訟階段補作，原告並未於加工完成後作 入庫之帳載紀錄，且部分品項之加工原料數量與加工數量未 合，如原料品名代號18-0002對應加工品名代號000-0000 出 現加工數量450大於原料期初盤存加上本期進貨數量448之情 形。綜上，其加工費單據估價單、送貨通知單、送貨單等資 料與加工廠商開立發票未盡相符，且據以分配歸屬加工費之 計算依據仍未明，亦無相關加工合約或訂貨單及原料入出庫 紀錄，無從審認其加工費分攤至所屬產品之合理性。 ㈦原告為一製造業，除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法設置帳簿外，平時對進料、領料、退料、產品、 人工、製造費用等均應依相關憑證作成紀錄，俾正確計算各 產品之實際成本，並供稽徵機關根據有關帳證紀錄予以核實 認定相關成本，惟原告銷貨帳登載不實（銷貨帳所載之品名 與數量，與發票明細表所載之品名與數量不可勾稽，且金額 差異甚大，如1/1開立發票之明細登載於銷貨帳僅7筆）、加 工費與原料分類混淆、原物料之進料、領料及退料登載不實 ，尚難謂其成本可勾稽查核，則被告依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1項、查核準則第6 條第1項前段 及第58條前段，與最高行政法院61年判字第198 號判例意旨 ，按同業利潤標準核定營業成本即屬有據。 ㈧綜上，本件原告帳載不全，致無法就其營業成本勾稽查核， 被告依該業同業利潤標準毛利率28％核算營業成本為52,695 　　,399元及營業毛利為20,492,655元，減除核定營業費用及損 失總額6,618,554 元，核算營業淨利為13,874,101元，惟較 按同業利潤標準淨利率7 ％核算之營業淨利5,123,163 元為 高，依前揭規定，原處分核定營業淨利5,123,163 元並無不 合，原告空言主張核無足採。 ㈨綜上所述，聲明求為判決： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 四、本件兩造之爭點為：原告98年度營利事業所得稅結算申報， 原列報營業淨利918,244 元，被告以其所提示之帳證資料無 法相互勾稽，乃依同業利潤標準毛利率28% 計算營業淨利13 ,874,101元，惟因較按同業利潤標準淨利率7%計算營業淨利 5,123,163 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定， 核定原告本年度營業淨利5,123,163 元及應補稅額1,051,23 0 元，有無違誤？本件有無所得稅法第83條規定之適用？本 件有無查核準則第56條規定之適用？ 五、本院判斷如下： （一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳 簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額。……。」行為時所得稅法第21條第1 項及第24 條第1 項分別定有明文。 （二）次按「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務 人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者 ，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得 額。……（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報， 但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準核定其所得額；……」及「本法第83條 所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中 某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關 得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」 分別為行為時所得稅法第83條第1 項、第3 項及同法施行 細則第81條第1 項所規定。上開規定乃因租稅稽徵程序， 稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件 事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機 關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務。所稱「帳簿文據」，係指有關證明納 稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之 各種文件單據而言。 （三）又按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提 示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該 部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額， 以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之 所得額為限。」及「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料 、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽 ，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部 製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量， 應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定 者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除 能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為查 核準則第6 條第1 項前段及第58條前段所規定。 （四）再者，司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序 ，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要 件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅 義務人申報協力義務。……」納稅義務人違背上述義務， 在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之 後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽 徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如 未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定 其所得額。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提 示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定 所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標 準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準 則第6 條第1 項所規定。復按「納稅義務人於稽徵機關進 行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全 者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命 其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照 提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依 查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」最高行政 法院61年判字第198 號著有判例。再按「所得稅法第八十 三條第一項規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示 ，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。 」最高行政法院82年判字第2168號判決意旨可資參照。另 帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重 要證據方法。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設 置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀上 揭所得稅法第21條第1 項規定即明。納稅義務人若未能就 其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核 者，稽徵機關得就帳證不明部分，依查得資料或同業利潤 標準核定其所得額，亦為行為時所得稅法施行細則第81條 明定；又納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生 由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機 關之證明程度。蓋租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義 務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。且 所得計算基礎之減項（即「成本」與「費用」），係屬於 權利發生後之消滅事由，有關成本及費用存在之事實，不 論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之 納稅義務人即原告負擔證明責任；是原告就營業成本及費 用支出部分，既為有利於己之主張，自應由原告負舉證之 責。 （五）經查：原處分並無違誤，茲分述如下： 1.原告係經營其他未分類基本金屬製造業，98年度列報營業 收入淨額73,188,054元、營業成本65,641,625元及營業淨 利918,244 元，被告原查查核如下： （1）原告提示之「銷貨帳」與「發票」之品名無法勾稽，如98 年1 月1 日銷貨帳品名1/2-3HP 著脫配合座組F 、數量58 、單價250 元、總額14,500元，其開立之發票正面載明品 名泵浦、數量一批、金額1,186,675元。 （2）98年1 月21日取具全國氬銲工程行之發票品名為不銹鋼板 零件數量為「乙批」金額259,913 元，與進貨帳所載品名 7.5HP 馬達桶SUS 及進貨金額257,558 元均不符，且乏相 關資料足資認定其為同一產品。 （3）部分進貨發票正面所載品名、數量與背面註記之品名、數 量未合。 （4）加工費數量多為「一批」等無法計量之單位。 （5）綜上，營業成本無法勾稽查核，遂依該業（行業標準代號 ：2499-99 ）同業利潤標準毛利率28﹪，核算營業成本52 ,695,399元（計剔除營業成本12,946,226元）及營業毛利 20,492,655元，減除核定營業費用及損失總額6,618,554 元，核算營業淨利13,874,101元（73,188,054 -52,695,3 99-6,618,554），惟較按營業收入淨額依同業利潤標準淨 利率7 ﹪核算營業淨利5,123,163 元為高，依首揭查核準 則規定，核定營業淨利5,123,163 元。 2.原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：經就原告補 提示之資料查核如下： （1）原告主張銷貨帳品名1/2-3HP 著脫配合座組F ，屬附屬配 件，已細分品號供核乙節，經查其補提示之銷貨帳所載之 品名與數量，與發票明細表所載之品名與數量仍不可勾稽 ，且金額差異甚大，致其銷貨發票與銷貨帳之品名、數量 及單價無法勾稽，其銷貨帳之登載顯不確實。 （2）原告原物料明細分類帳登載不實，如98年4 月13日進貨取 具之發票背面備註品號TH葉輪250W（60Hz1/3HP ）數量24 7 PCS ，惟登載為20-0102 邦浦本體（下），品號TH邦浦 本體（下）數量160PCS卻登載為20-0101 邦浦本體（上） ，顯見其平時對原物料之進料、領料及退料登載不確實。 （3）製造費用項下之加工費列報12,925,250元，經查原告委外 加工型態，部分屬「帶料委外加工」，部分屬「未帶料之 委外加工」，惟其部分取具之發票所載數量為一批或一式 ，致無從依實際加工情形分類入帳，且迄未提示具體加工 明細或可合理分攤之基礎，致加工費無法正確計算並明確 歸屬至其所屬產品。 （4）依上述查核結果，原告為一製造業，銷貨帳與發票之品名 、數量及金額無法勾稽，進貨帳之品名、數量與發票之品 名、數量無法勾稽，其進貨帳及銷貨帳之登載顯不確實， 加工費又無法正確計算分攤至所屬產品，致營業成本無法 勾稽，爰依首揭規定，依該業同業利潤標準毛利率28% 核 算營業成本為52,695,399元及營業毛利為20,492,655元， 減除核定營業費用及損失總額6,618,554 元，核算營業淨 利為13,874,101元，惟較按原告98年度營業收入淨額依其 他未分類基本金屬製造業同業利潤標準淨利率7 ﹪核算之 營業淨利5,123,163 元為高，依首揭規定，原核定營業淨 利5,123,163 元並無不合。 （5）綜上，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。是原 告主張：被告依所得稅法第83條規定核定其所得額，已有 違憲法第19條「人民有依法納稅之義務。」租稅法律主義 之規定云云，不足採信。 （六）原告雖主張：原處分列舉之該筆發票金額1,186,675 元， 其發票背面浮貼載明銷貨明細之品項有數十項之多，除1/ 2-3HP 著脫配合座組F 金額14,500元列帳時單價未予以細 分外，其他品項均有依品項類別分類登載於存貨帳並可勾 稽云云。惟查：原告於訴願階段提示分類帳及發票等資料 ，案經被告依原告提示之帳證資料查核結果如下： 1.原告所提示之資料與原核定相同，銷貨帳所載之品名與數 量，與發票明細表所載之品名與數量仍不可勾稽，且金額 差異甚大；其原物料明細分類帳仍有錯帳之情形，顯見對 原物料之進料、領料及退料登載不確實，致憑證所載品名 及數量與帳簿登載品名與數量無法勾稽。又原告未提示其 他具體事證，以實其說，其主張核不足採。 2.雖原告於訴願階段經補具部分另件烤漆、馬達定部入線、 泵浦另件、加工費、零件等之送貨通知單等單據以佐證其 原憑證所載一批、一式之數量，惟其單據上載明之加工品 名、數量、單價各有不同，原告自應依其所屬之產品分析 其成本歸屬，惟原告並未說明加工費用如何分擔或歸屬之 依據，且帳務處理直接原料與加工費之分類混淆，加工費 無從正確計算分攤至所屬產品，致營業成本無從正確計算 。 3.綜上，本件原告雖於訴願階段提示分類帳及發票等相關資 料供核，惟仍有帳載不全，致無法就其營業成本勾稽查核 之情形，從而被告按該業（行業標準代號：2499-99 ）同 業利潤標準毛利率28% 核算營業毛利20,492,655元，減除 核定營業費用及損失總額6,618,554 元，核算營業淨利13 ,874,101元，惟較按同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利 5,123,163 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定 ，維持原核定營業淨利5,123,163 元，經核尚無不合，此 有財政部102 年1 月7 日台財訴字第10113924850 號訴願 決定書附於本院卷可參（見本院卷第28頁至第29頁）。 4.本件原告於起訴時，仍執前詞以為主張（見本院卷第10頁 ）。惟查：原處分及訴願決定論述甚詳，業如前述，況其 銷貨帳所載之品名與數量，與發票明細表所載之品名與數 量仍不可勾稽，且金額差異甚大（見原處分卷第188 頁至 第193 頁）；其原物料明細分類帳仍有錯帳之情形（見原 處分卷第272 頁至第278 頁），顯見對原物料之進料、領 料及退料登載不確實，致憑證所載品名及數量與帳簿登載 品名與數量無法勾稽。 5.此外，揆諸前揭說明，所得計算基礎之減項（即「成本」 與「費用」），係屬於權利發生後之消滅事由，有關成本 及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀 點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任； 是原告就營業成本及費用支出部分，既為有利於己之主張 ，自應由原告負舉證之責。而原告於本件起訴時，並未提 出其他新之具體事證（即於復查時及訴願時所未提出之其 他具體事證），以實其說，其主張核不足採。 （七）原告又主張：原料明細分類帳登載錯誤僅占該年度進貨比 例0.03% ，應依查核準則第56條規定，重新調整歸正云云 。惟按「關於估價方法錯誤者，應予糾正調整之。」查核 準則第56條定有明文。查：原告係平時對原物料之進料、 領料及退料登載不確實，屬登載錯誤，並非屬查核準則第 56條所定「估價方法錯誤」之情形，自不得適用該條規定 ，予以糾正調整之。足見原告此部分之主張，容有誤解， 洵非可採。 （八）原告再主張：原告已將加工費依其加工性質予已歸屬於相 關產品，無法直接歸屬者，按產品的收益比例作為分攤基 礎；又查核準則第61條規定「直接人工製造費用，適用本 準則費用類之查核標準」對製造費用分攤無具體規定，原 告以有系統而合理方法分攤製造費用，亦無違該條之規定 云云。惟查：原告雖經補具部分另件烤漆、馬達定部入線 、泵浦另件、加工費、零件等之送貨通知單等單據以佐證 其原憑證所載一批、一式之數量，惟其單據上載明之加工 品名、數量、單價各有不同（見原處分卷第529 頁至第89 5 頁），原告自應依其所屬之產品分析其成本歸屬，惟原 告並未說明加工費用如何分攤或歸屬之依據，且帳務處理 直接原料與加工費之分類混淆（見原處分卷第297 頁至第 300 頁），致加工費無從正確計算分攤至所屬產品。足見 原告此部分之主張，核不足採。 （九）原告另主張：原告已將原料登載錯誤部分，重新更正為正 確品項，製造費用項下之加工費，亦按與原料有相關者一 併歸入相關產品之中，茲提供重編後之相關帳冊，請重新 查明云云。惟查： 1.茲就原告於本院102 年4 月17下午14時40分準備程序時所 提示之相關帳證即證物1 ：原料進耗存明細表（修改後） 、證物2 ：製造費用－加工費歸屬表（重編）、證物3 ： 製造費用明細表（重編）、證物4 ：製成品單位成本分析 表（修改後）、證物5： 製成品產銷存明細表（修改後） 、證物6 ：可歸屬加工費明細帳（重編）、證物7 ：加工 費分類原始憑證。經被告復以102 年4 月18日北區國稅法 一字第1020007634號函（見原處分卷第918 頁）請原告提 示98年度相關帳簿憑證及合約等資料，惟原告提示之帳證 資料仍無委外加工合約或訂貨單，致被告無從依委外加工 合約或訂貨單所載製品原料耗用數量與有關帳證紀錄核實 認定。 2.原告雖主張：已將原料登載錯誤部分重新更正為正確品項 云云。然查：其雖已修正相關之原料進耗存明細表等資料 ，惟修正後造成領料登記簿之原料20-0102 邦浦本體（下 ）自98年6 月6 日至6 月22日及20-0101 邦浦本體（上） 自98年6 月4 日至6 月22日發生已無存料仍領料之不合理 情形（見原處分卷第925 頁至第926 頁），足見其修正後 成本分析表，核不足採。足見原告此部分之主張，不足採 信。 3.原告又主張：登帳日期與實際進料日期不一致之原因，係 原告與供應商採月結制，由於供應商分批送貨，開立一張 發票，而其發票日期隨便填一天，於帳務處理時，便於與 發票相核對，而造成被告誤解云云。惟按「會計事項應按 發生次序逐日登帳，至遲不得超過2 個月。」為商業會計 法第34條所明定。查：原告為一製造業，本因依進貨事項 發生次序逐日登帳，而其卻將不同進料日期以發票日期隨 便填一天入帳，致帳載有誤，其餘進貨之產品亦可能有相 同類似錯帳及已無存料卻可領料之不合理情形，顯見原告 平時對原物料之進料、領料及退料登載不確實，其成本分 析表之可信度即生疑義。足見原告此部分之主張，洵非可 採。 4.又原告提示之加工費分類原始憑證，其部分加工費發票日 期與補正之估價單或送貨單等單據之日期、品名不符，亦 有加工費發票與補正送貨單據不合之情事（見原處分卷第 939 頁至第956 頁）；另就加工費分類原始憑證與可歸屬 加工費明細帳（重編）勾稽查核部分品項，由原告出料交 由加工廠加工部分，未見原告就原料出廠做領料及加工完 成後做入庫之紀錄，且部分品項之加工原料數量與加工數 量未合（見原處分卷第931 頁至第938 頁）。再者，原告 迄未提示委外加工合約或訂貨單供核，致其計算歸屬加工 費之依據未明。基上，原告加工費單據估價單、送貨通知 單、送貨單等資料與加工廠商開立發票未盡相符，且據以 分配歸屬加工費之計算依據仍未明，亦無相關加工合約或 訂貨單及原料入出庫紀錄，無從審認其加工費分攤至所屬 產品之合理性。 5.另查原告提示之加工費分類原始憑證，其部分加工費發票 日期與補正之估價單或送貨單等單據之日期、品名不符， 業如前述，原告雖主張：加工廠商加工完成後會將加工品 陸續送達原告工廠，加工廠商開立之估價單或送貨單日期 會填寫實際送貨日期，等到月底對帳無誤，加工廠商會再 匯總開立一張發票向原告請款所造成的差距，況且加工廠 商的原始單據的金額加總大都與發票金額相符云云。惟查 ： ⑴加工廠商所開立之發票並非月底開出，且出現開立發票日 在交貨日前不合理之情形，如98年3 月8 日開立之發票對 應之交易日為98年3 月2 日、同年3 月16日、同年3 月25 日及同年3 月26日等類此發票日與交易日不符之情形，非 屬少數（見原處分卷第951 頁至第956 頁，見原處分卷附 之重核報告書，原處分卷第961 頁）。 ⑵部分發票登載之加工品名、單價及數量與估價單或送貨單 所載品名、單價及數量不合，如98年5 月4 日發票登載為 泵浦本體數量276 、單價100 元、金額27,600元，其加工 明細係由下列組成A.98年5 月5 日估價單：泵浦本體數量 100 、單價45元、金額4,500 元；2"凸綠法蘭數量94、單 價20元、金額1,880 元；B.98年5 月6 日估價單：2"凸綠 法蘭數量116 、單價20元、金額2,320 元；2"著脫法蘭數 量100 、單價25元、金額2,500 元；泵浦本體數量65、單 價45元、金額2,925 元；C.98年5 月14日價單：2"凸綠法 蘭數量400 、單價20元、金額8,000 元；2"著脫法蘭數量 100 、單價25元、金額2,500 元；D.98年5 月25日估價單 ：著脫配合座數量116 、單價25元、金額2,900 元，全部 加總金額為27,525元亦與發票金額27,600元不符。（見原 處分卷第943 頁至第950 頁；見原處分卷附之重核報告書 ，原處分卷第961 頁）。 ⑶原告另有部分加工費發票與補正送貨單據不合，如原告補 正之加工費明細帳顯示98年9 月30日發票之加工數量為1, 283 ，且係由98年9 月2 日、同年9 月8 日、同年9 月10 日、同年9 月14日、同年9 月17日、同年9 月21日、同年 9 月23日及同年9 月25日之出貨單所組成，惟原告僅提供 1 張同年9 月30日之出貨單加工數量為130 （見原處分卷 第939 頁至第942 頁；見原處分卷附之重核報告書，原處 分卷第960 頁）。 ⑷綜上，足見原告此部分主張，並非可採。 6.原告復主張：其委託加工廠加工時，原料係向供應商採購 後，就請供應商將原料直接送至加工廠，原料未到原告工 廠，故不能作領料，另加工廠加工完成後，原告會依據加 工廠送貨時所附的估價單或送貨單作成書面文件如證物7 加工費分類原始憑證云云。惟查： ⑴送至加工廠之原料仍係屬原告之存貨，於進貨時仍應以存 貨登載入帳，而送至加工廠商，仍應作領料之帳載紀錄， 如於領料明細帳備註委外加工之原料，俾使期末盤點時能 有正確之存貨數字，惟原告未就原料出廠作領料帳載紀錄 。 ⑵又原告表示加工廠加工完成後會作成書面文件如證物7 ， 惟查證物7 係原告於行政訴訟階段補作，原告並未於加工 完成後作入庫之帳載紀錄，且部分品項之加工原料數量與 加工數量未合，如原料品名代號18-0002 對應加工品名代 號000-0000出現加工數量450 大於原料期初盤存加上本期 進貨數量448 之情形（見原處分卷第931 頁至第938 頁； 見原處分卷附之重核報告書，原處分卷第960 頁）。 ⑶綜上，其加工費單據估價單、送貨通知單、送貨單等資料 與加工廠商開立發票未盡相符，且據以分配歸屬加工費之 計算依據仍未明，亦無相關加工合約或訂貨單及原料入出 庫紀錄，無從審認其加工費分攤至所屬產品之合理性。 7.綜上，原告之銷貨帳登載不實、加工費與原料分類混淆、 原物料之進料、領料及退料亦登載不實，尚難謂其成本可 勾稽查核。足見原告此部分之主張，並非可採。 （十）原告末主張：稽徵機關按同業利潤標準核定納稅義務人所 得額者，係指其未提示帳簿、文據者，方有其適用，原告 已依法提示相關帳簿文據，應無所得稅法第83條規定之適 用云云。惟查：原告為一製造業，除應依稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿外，平時對進料、 領料、退料、產品、人工、製造費用等均應依相關憑證作 成紀錄，俾正確計算各產品之實際成本，並供稽徵機關根 據有關帳證紀錄予以核實認定相關成本，惟原告銷貨帳登 載不實（銷貨帳所載之品名與數量，與發票明細表所載之 品名與數量不可勾稽，且金額差異甚大，如98年1 月1 日 開立發票之明細登載於銷貨帳僅7 筆，見原處分卷第192 頁）、加工費與原料分類混淆、原物料之進料、領料及退 料登載不實，尚難謂其成本可勾稽查核，則被告依所得稅 法施行細則第81條第1 項規定按同業利潤標準核定營業成 本，即屬有據。足見原告此部分之主張，亦非可採。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 102　　年　　 7　　月　　23　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 王立杰 法 官 陳鴻斌 法 官 許麗華 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　 102　　年　　 7　　月　　23　　日 　　　　　　　　　　 書記官 林淑盈