臺北高等
行政法院判決
102年度訴字第420號
102年7月11日
辯論終結
原 告 佑華微電子股份有限公司
代 表 人 林振興（董事長）
訴訟代理人 林宗燕 會計師
蔡美貞 會計師
被 告 財政部北區
國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 劉聖駿
上列
當事人間營利事業
所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年1 月17日台財訴字第10113926510 號
訴願決定，提起
行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國97年度
營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新
臺幣（下同）27,651,749元、研究與發展支出66,689,964元
及可抵減稅額20,006,989元、93年度研究與發展支出－以前
年度累計已抵減稅額7,499,796 元，經被告分別
核定0 元、
57,502,859元及17,250,857元、7,876,644 元，應補稅額1,
102,570 元。原告不服，申請復查獲追認研究與發展支出1,
723,914 元及可抵減稅額517,174 元、本年度准予抵減稅額
376,848 元（93年度未抵減留抵稅額部分），其餘復查駁回
。原告就佣金支出
猶表不服，提起訴願，仍遭駁回，遂向本
院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告透過海外控股公司轉投資宜發集團有限公司（下稱宜發
公司），宜發公司設立之目的為替原告進行香港地區市場調
查、開發及客戶售後服務，其並不負責接單、帳款收付及存
貨庫存等作業，有原告與宜發公司所簽訂之服務合約
可證。
從事前述相關工作的人員約50多人，且皆具有完整的學經歷
與專業的職能，足以勝任無虞。
⑵原告銷售予客戶後，若有發生產品上問題，客戶會填寫「訴
願單」，宜發公司根據「訴願單」內容提出相關的解決方案
並將過程紀錄於「矯正預防措施報告（C.A.R ）」中，各專
案負責人將前述表單統一交由指定負責人員，由該員每週將
客訴案件彙總於「客戶訴願及回覆C.A.R 週報表」。月底時
該員會將上述所有表單整理後回傳給原告之業務單位審核，
業務單位審核無誤後才轉至財會單位進行請款作業，財會單
位根據雙方簽訂之合約內容，以議定之香港地區客戶銷售額
之10% 為限，計算該月須支付予宜發公司之佣金支出金額，
並取具對方開立之Invoice 為證，其相關之佣金合約書、服
務報告、銷貨明細表、Invoice 、報關單、收款單及銀行匯
款水單等資料，已提示予被告，由於「訴願單」、「矯正預
防措施報告（C.A.R ）」及「客戶訴願及回覆C.A.R 週報表
」資料甚多，經與被告溝通後先行提示97年度4 月份之1 個
月資料供其查核。
⑶被告97年度依據合約將支付於宜發公司之金額27,651,749元
帳列於佣金支出申報，主要係無論所得稅法及營利事業查核
準則中對於佣金支出均無明確及清楚之定義，而一般人對於
佣金之認知為根據維基百科所述，佣金係商業活動中勞務
報
酬的一種，一般而言是指提供給中間人或代理的報酬；而MB
A 智庫百科亦定義佣金是在商業活動中，具有獨立地位和經
營資格的中間人在商業活動中為他人提供服務所得到的報酬
，所以原告依上述定義及所委任宜發公司之服務性質判斷，
此支出歸屬於佣金支出申報較為
適當。
⑷退步而言，如被告對佣金支出之列報標準僅侷限於參考改制
前行政法院88年度判字第2359號判決意旨，即「
按佣金支出
係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本
事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣
金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提
供仲介勞務以為斷。」，但基於前述，原告支付宜發公司替
原告進行市場調查、開發及客戶售後服務之相關支出，
乃係
原告經營本業所必需之必要或合理費用，所以被告亦應參考
該判決說明「瑞銘塑膠工業股份有限公司83年度
營利事業所
得稅結算申報，列報佣金支出4,314,152 元，財政部高雄市
國稅局初查，以其中1,734,735 元係支付健利股份有限公司
技術顧問費，
予以轉列其他費用認列。」，對於原告所支付
予宜發公司之佣金支出27,651,749元，給予一致性之處理標
準，即將佣金支出予以轉列其他費用認列，以符合租稅法之
實質課稅原則。
⑸被告認佣金計算表與訴願單、矯正預防措施報告無法
勾稽乙
節，
茲說明如下：
①原告
所載SME 等14家客戶係位於香港地區之經銷商，而冠
揚（Grossfield）、千瑞、德芯興（ATC ）及技益（PUNT
EC）4 家客戶係位於非香港地區之經銷商，而依照原告與
宜發公司簽訂之佣金合約書，其佣金計算之上限為銷售予
議定香港地區客戶銷售額之10% 為限，故原告於復查時所
提示之佣金計算表，並未含括上述4 家位於非香港地區之
經銷商銷售額。
②原告銷售產品予經銷商，經銷商再出售予下游玩具製造商
。製造商大多位於香港及華南地區，而冠揚（Grossfield
）、千瑞、德芯興（ATC ）及技益（PUNTEC）4 家經銷商
皆有分點設於香港或華南地區，一旦產品出現問題，該玩
具製造商基於地利之便及就近服務之因素，透過上述4 家
經銷商位於香港或華南地區之分點向宜發公司提出客訴申
請，故訴願單及矯正預防措施報告中便出現上述4 家客戶
之客訴申請案例。事出有因，並非被告
所稱無法勾稽查核
。
③依原告與宜發公司簽訂之佣金合約，宜發公司所需提供的
服務為協助原告拓展香港地區市場及服務該地區客戶，所
以服務的範圍亦涵蓋臺灣地區經銷商下游位於香港及華南
地區之玩具製造商，至於計價方式則依雙方議定香港地區
客戶銷售額之10% 為上限。
1.一般而言，針對提供市場調查、開發或售後服務，市場
一般計價方式⒈按照成本加成；⒉按照服務時數及約定
之費率計價；⒊按照營業額之一定比率，原告未採用⒈
及⒉之方式計價，主要係移轉計價之考量，因宜發公司
成立之目的為服務原告，如採⒈及⒉之方式計價，至少
需有純益率5-10% 之利潤留在宜發公司，而原告希望能
根留臺灣，將大部分之利潤皆留在臺灣母公司，所以與
宜發公司約定之計價方式採⒊方式，即按雙方議定香港
地區客戶銷售額之一定比率支付，經查97年度宜發公司
之本期淨利僅約29萬元，原告透過計價方式之安排將大
部分之利潤皆留在臺灣母公司，將所有之稅負亦繳納在
臺灣。
2.另針對所提供售後服務之對象與計價方式，本來就不盡
然可互相勾稽，因所提供之服務範圍與計價方式是雙方
共同議定，並無任何規範要求
彼此要能相互勾稽，例如
雙方約定之計價方式如為成本加成，提供售後服務之對
象就無法與佣金計算表相互勾稽，再者原告與宜發公司
約定之計價方式為雙方議定香港地區客戶營業額之一定
比率，原告並無法事先預測是否所有這些香港地區客戶
當年度皆會發生售後服務，所以被告如以兩者無法勾稽
為理由，
否准原告將「佣金支出」轉列「其他費用」認
列，無亦是漠視宜發公司提供原告服務之合理性與必要
性，且將嚴重影響原告之國際競爭力，及損及原告權益
。
⑹綜上，原處分及
訴願決定顯有違誤，因而聲明：「①訴願決
定及原處分（關於佣金部分）均
撤銷。②請求判命作成准許
追認原告97年度營利事業所得稅結算申報佣金支出或其他費
用27,651,749元之
行政處分。③訴訟費用由被告負擔。」
三、被告抗辯：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業
及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」為行為
時所得稅法第24條第1 項前段及第38條所明定。次按「一、
佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關
證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下…
…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂
之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外
受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明
。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第
1 款及第5 款第4 目前段所規定。又「當事人主張事實須負
舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不
能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16
號著有判例。
⑵原告係經營晶圓製造業，97年度列報佣金支出27,651,749元
，原查以其係以銷售至香港地區銷售額之5%作為佣金支付予
宜發公司，
惟未提示足資證明該等香港地區客戶係宜發公司
所開發之新客戶及居間仲介事實之相關證明文件，否准認列
，核定佣金支出0 元。
⑶原告於復查時主張
系爭支出為「佣金支出」，被告針對原告
未檢附之證明資料，已通知補正，並經就原告所提示之佣金
合約書、服務報告、銷貨明細表、Invoice 、報關單、收款
單及匯款單等資料查核，經查合約內容僅簡單表達佣金計算
之上限為銷售予議定香港地區客戶10% ，實際所支付之比率
為何，並無相關之協議過程文件，合約必要之點，當事人意
思尚
難謂合致；又依檢附之服務報告等資料，無法與實際銷
售情形相互勾稽，且未提供其他居間仲介事實之相關證明文
件供核（如仲介過程之傳真、電子文件、往來文書等），原
核定不予認列並無不合，復查予以維持，並無違誤。類此案
件，有鈞院99年度訴字第2383號判決
可資參照。
⑷原告於訴願時改稱系爭支出並非「佣金支出」，而係宜發公
司代原告支付產品之相關「銷售費用」。
惟查宜發公司所開
立之Invoice 科目名稱為「佣金收入」，
而非原告於訴願時
主張之銷售費用之對應收入，且銷售費用與佣金支出依所得
稅法及查核準則之法制規範下，其列支之情形及所需檢附之
憑證均不相同，不容混淆，其主張系爭支出27,651,749元為
銷售費用，核不足採。
⑸原告於提起行政訴訟，復主張系爭支出為「佣金支出」或應
轉列為「其他費用」。經查：
①原告主張系爭支出為「佣金支出」，係依照合約約定按銷
售與議定香港地區客戶營業額之5%支付費用，惟所提示之
資料無法與實際銷售情形相互勾稽已如前述，且未提供其
他居間仲介事實之相關證明文件供核，仍無法認定系爭支
出為「佣金支出」。
②原告主張應轉列為「其他費用」乙節，經查原告於復查時
所提示之佣金計算表，其所載之客戶為「SME 」、「TUTA
X （H.K.）」、「MU-PRO」、「E-POWER 」、「PORT EAS
E 」、「WELL」、「CHOMP 」、「FUHE」、「NETOP 」、
「BEST TONE 」、「PARAGON 」、「DOUBLE TOY」、「錢
貽華」及「JESS」14家客戶，與行政訴訟時提出訴願單、
矯正預防措施報告中所載之反應者為「MU-PRO」、「TUTA
X 」、「冠揚（Grossfield）」、「PEL （PORT EASE ）
」、「千瑞」、「Sino-Mos（茂欣；SME ）」、「德芯興
（ATC ）」及「技益（PUNTEC）」，其中「冠揚（Grossf
ield）」、「千瑞」「德芯興（ATC ）」及「技益（PUNT
EC）」4 家並未出現於前述佣金計算表。原告主張系爭支
出係依據銷售於「SME 」等14家客戶，按銷售額5%而支付
於宜發公司，由其提供市場調查、開發及客戶售後服務之
相關支出，惟訴願單、矯正預防措施報告之反應者確另有
「冠揚（Grossfield）」等4 家公司未出現於佣金計算表
上，兩者無法勾稽查核，是原告所提出之證據不
足證明其
主張為真實。
⑹綜上，原告主張系爭支出為「佣金支出」或應轉列為「其他
費用」，均無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由
原告負擔」。
四、得
心證之理由：
⑴「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失
。」為行為時所得稅法第38條所明定。系爭支出是否為「佣
金支出」，若非佣金可否轉列為「其他費用」？是本案爭執
所在。而可供參考之規範依據：
①是否為「佣金」，應依查核準則第92條第1 款（佣金支出
應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文
件，核實認定）及第5 款第4 目（支付國外代理商或代銷
商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提
示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、名稱、地址、
結匯金額、日期等之結匯證明，為佣金支出之原始憑證）
之規定判斷之。
②是否為「其他費用」，則依查核準則第103 條之規定：
1.公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失
。
2.左列其他費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係
支付員工喪葬費、
撫卹費或賠償金，取得確實證明文據
者。（二）因業務需要免費發給員工之工作服。（三）
違約金及沒收保證金經取得證明文據者。（四）竊盜損
失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者
，其未受有保險賠償部分。（五）因車禍支付被害人或
其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得
確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。（六）購置
體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。
（七）舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。（八
）聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及
返任歸國之行李運送費用。（九）表揚特優員工或慶典
獎勵優良員工等之獎品。（一○）營利事業依法令規定
應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。
3.其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者
外，為統一發票或普通收據。
③無論是「佣金支出」或「其他費用」，都是成本支出之一
部分，是稅捐債權之減項，依法應由
納稅義務人負
客觀舉
證責任，
參酌改制前行政法院36年判字第16號著有判例（
倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主
張之事實為真實），而且當時陷於真偽不明時，這樣不利
情形應由負舉證責任之一方（於本案是納稅義務人，即原
告）承擔之。
⑵關於佣金，原告所為之相關舉證，如：佣金合約書（
原處分
卷p.716-717 ）、服務報告（原處分卷p.690-714 ）、佣金
計算表（原處分卷p.688 ；計算表之金額合計數與列報之佣
金支出數額，差距2 元，原因不明）、原告與客戶間銷貨明
細表、發票、報關單、驗收單、（部分）銀行匯款水單（原
處分卷p. 444-680）、宜發公司開立之佣金發票（原處分卷
p.437-442 ）、（部分）原告支付宜發公司款項之銀行匯款
水單（原處分卷p.432-435 ）；以及97年4 月份訴願單、矯
正預防措施報告（C.A.R ）、客戶訴願及回覆C.A.R 週報表
（本院卷p.31-95）。經查：
①就佣金合約書，第2 條稱原告於香港之市場開發委由宜發
公司處理，而所謂市場開發參酌第3 條，是指市場調查開
發提供市場資訊及客戶反應，而佣金以香港地區客戶銷售
額之10% 為限，就契約雙方之權利義務而言，無法具體描
述其範圍（包括工作範圍及其代價），參酌民法第153 條
（當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契
約即為成立。當事人對於必要之點，意思一致，而對於非
必要之點，未經表示意思者，
推定其契約為成立，關於該
非必要之點，當事人意思不一致時，法院應依其事件之性
質定之），實在無法認定雙方就必要之點已經達成合意。
況原告之代表人為「林振興」、宜發公司之代表人也是「
林振興」，參照民法第106 條（代理人非經本人之許諾，
不得為本人與自己之
法律行為，亦不得既為
第三人之代理
人，而為本人與第三人之法律行為。但其法律行為，係專
履行債務者，不在此限），本件佣金契約書也違反雙方代
理之禁止，原告所提出之佣金合約，尚難據為系爭支出之
法律依據。
②而就當年度逐月之服務報告（原處分卷p.690-714 ）而言
，有些是軟體升級、有些是測試、有些是專案準備這些內
容根本無法與佣金合約書第3 條所稱「市場調查開發提供
市場資訊及客戶反應」互為核對，在面對不同的客戶提供
不同的服務之下，佣金計算表上卻列銷售額的5%計算佣金
（原處分卷p.688 ），這根本無視於合約內容有無視於服
務品項差異，直接以銷售額的5%計算，這等於是透過佣金
契約之約定直接列計5%之費用，而將該費用列為成本，作
為稅捐債權之減項，原告所稱自無可據。至於，原告與客
戶間銷貨明細表等相關資料（原處分卷p.444-680 ），只
能證明原告與客戶間關係，而無法證明這些客戶關係是來
自於原告與宜發公司間佣金合約，更無法證明宜發公司是
提供這些商機而造成原告與客戶間交易之完成，此部份之
資料自無法成為原告佣金支出之舉證。關於宜發公司開立
之佣金發票（原處分卷p.437-442 ）、及部分付款之銀行
匯款水單（原處分卷p.432-435 ），這些都是按照銷售額
的5%計算佣金的後續作業，原告做這些付款、宜發公司收
到這些款項，並無法證實是因宜發公司提供服務（如佣金
合約書第3 條所稱之內容）而原告給付代價，這當然也無
法證實原告佣金支出於法
有據。
③另就原告所提之「訴願單、矯正預防措施報告（C.A.R ）
、客戶訴願及回覆C.A.R 週報表（本院卷p.31-95 ）」等
，大部分是售後服務，訴願單之對象及其整理是原告，而
矯正預防措施報告之抬頭也是原告，客戶訴願及回覆週報
表（如本院卷p.64）之左上角標示ALPHA 及
商標，也是原
告（可以對照原告之信封，如本院卷p.09所示），這些資
料均看不出來是宜發公司所為，這當然不能作為原告佣金
支出之證明。至於「香港地區訴願及回覆報表（本院卷p.
31-40 ）」只是
前開之資料之匯整，當然也無法證實原告
佣金支出
於法有據。
⑶關於是否可以轉列其他費用部份：
①其他費用（參照查核準則第103 條）雖稱其他但有其相當
之範圍而非毫無限制，也不是非屬仲介費用就可以轉為其
他費用，基本上查核準則第103 條的規範敘述，是一種細
節性、技術性的規定，並未
違反母法（行為時所得稅法第
38條）之規定，本院自得援用。
②原則上其他費用是補充性質之規定，如公會會費及不歸屬
其他類型之費用，皆列為其他費用或損失；例如「員工喪
葬費、撫卹費或賠償金」、「員工之工作服」、「違約金
及沒收保證金」、「竊盜損失」、「車禍支付之醫藥費、
喪葬費、撫卹費或賠償金」、「體育活動之費用」、「特
別許可年費」、「外籍員工來臺之行李運送費用」、「獎
勵優良員工」、「回收清除或處理費用」等。而本案情節
應該是非屬仲介費用，但也不歸屬其他類型之費用，卻與
本業及附屬業務之執行有關者（如技術顧問費），然原告
所提出之佣金合約書無法描述「宜發公司應履行之給付內
容（工作）」「原告應為之對待給付（報酬）」，而實際
上系爭款項之支付雙方不問實質之內容直接以銷售額的5%
計算佣金（原處分卷p.688 ），這份佣金支出根本上是形
式上約定就給付，沒有實質內容可以勾稽，自無法轉列為
與業務執行有關之其他費用。
五、
綜上所述，被告所為之處分（含復查決定）關於佣金支出部
分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告
徒執前
詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證
已臻明確
，
兩造其餘
攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不
逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為
正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於
送達後20日內，向本院提出
上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按
他造人數附
繕本）。
三、上訴時應委任
律師為訴訟代理人，並提出
委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部
審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.
稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.
專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.
專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為
公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為
強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 7 月 25 日
書記官 鄭聚恩