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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第539號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年8月15日辯論終結 原　　　告　陳安秀 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　詹素滿 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年 2 月8 日台財訴字第10213903180 號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 被告依據通報及查得資料，以原告於民國97年7 月18日與崇 恩投資有限公司（下稱崇恩公司，即受託人）訂立1 年期股 票孳息他益信託契約，信託股票為普安科技股份有限公司（ 下稱普安公司）股票2,000,000 股，並以恩達投資股份有限 公司（下稱恩達公司）為信託財產孳息之受益人，查上開信 託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之 所得仍屬委託人之所得，遂將普安公司開立分配予受託人信 託專戶之97年度營利所得新台幣（下同）7,153,229 元、 1,635,023 元合計8,788,252 元及可扣抵稅額134,755 元、 30,801元合計165, 556元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告 97年度綜合所得總額40,650,048元，所得淨額38,970,802元 ，補徵應納稅額3, 349,745元。原告不服，申請復查未獲變 更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、原告訴稱： ⑴原告於97年7 月18日所訂立之信託契約，信託財產係上市公 司普安公司普通股股份。攸關該上市公司之股利決議情形， 被告隨時可上網於「公開資訊觀測站」得知。既然如此，原 告於97年8 月4 日向被告提出贈與稅申報時，當下被告即應 依其實質課稅之主張，告知原告並據以核課贈與稅；抑或， 告知原告因法令規範尚未明朗，暫無法核稅。果若如此，原 告當時則可有另項選擇，亦即撤銷該筆贈與稅申報案件。然 因被告怠於執行職務，致使原告認為此案業經被告「核准、 同意」。 ⑵原告自93年起，即年年依法辦理「本金自益；孳息他益」之 信託贈與，未曾間斷。93年當年申報信託贈與日時，就已逾 越股東會日期，然被告歷年來均無異議予以核准通過。因此 ，導致原告認定信託贈與日期，只要不要超過「除權息日」 ，稅捐機關均會核准、接受。然財政部突於100 年間發布10 0 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱100 年 令），回溯規範以往年度的信託贈與案件，強調贈與日期倘 若落在董事會之後，一律採實質課稅。今是而昨非，徒令人 民不知如何措其手足。 ⑶按國家賠償法第2 條規定：「公務員於執行職務行使公權力 時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損 害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受 損害者，亦同。」財政部100 年令釋原告不解，為何不能早 於93年間就發布？倘若早就發布，原告就能有所依循，也就 會注意到信託贈與的日期，必須落在董事會之前；同時，亦 不致會於往後連續數年，觸犯同樣的疏失，遭致同樣的補稅 處分。倘若因被告等行政部門相關單位的怠於執行職務，致 使原告的權利遭受損害，可否申請國家賠償呢？ ⑷另依照公司法及經濟部函釋，公司盈餘分派之決議，明定係 屬股東會的職權，董事會僅有提案權並無決定權。即便是經 董事會通過，仍有可能於股東常會上翻案。 ⑸再者，公司法及經濟部另有函釋規定，公司盈餘分派議案經 股東常會決議後，如尚未完成分派，仍可於該股東常會召開 當年度營業終結前，召開股東臨時會，變更該股東常會之盈 餘分派決議。換言之，即便是經股東常會通過，實務上，仍 有可能於股東臨時會變更盈餘分派決議案；亦即，除非完成 盈餘分配，不然，均有被股東臨時會變更決議之可能性。 ⑹如經濟部函釋所陳述，原告訂立信託契約時，從網站公開資 訊可得知，普安公司尚未完成盈餘分派。亦即，仍存有可能 盈餘分派之決議，會被日後所召開的「股東臨時會」變更。 被告不能以事後諸葛，就逕予以認定盈餘分派議案於董事會 通過後，即告確定，此實有待商榷之處。 ⑺退萬步言，納稅是人民應盡義務，惟當政府行政部門當下應 作為而不作為，反於多年後，發布解釋函令訂立遊戲規則， 還予以追溯既往，實有違信賴保護原則。申言之，因行政部 門之不作為，令人民誤以為行政部門「核准、同意」，致輕 忽細節，誤觸陷阱，為此被曲解原意而遭致補稅，實難令人 民信服。 ⑻觀諸以往財政部對類此實質課稅案件，所發布之解釋函令， 均不溯及既往，如此方能令人民有所遵循。爰此，原告企盼 亦能比照辦理。 ①在92年12月31日以前，很多人為替政府解決無預算可供徵 收道路用地之難題，興起一股「捐地節稅」之風潮。當大 家都以土地「公告現值」作為列舉扣除之金額，並行之多 年後，財政部方驚覺認為應以「實際購入價格」作為扣除 額才對。基此，財政部為明確規範，遂於92年6 月3 日發 布解釋令規定「個人以購入之土地捐贈列報扣除金額之認 定標準」，惟不追溯既往，並自93年1 月1 日起適用。 ②肇因於個人購屋銷售所應負擔之稅負，遠較營利事業為輕 甚多。是以，有些人假個人名義，不辦理營業登記，卻以 營利為目的購屋銷售，藉以規避較重之稅負。基此，財政 部為使徵納雙方均有所依循，遂於95年12月29日發布解釋 令，明文規定「個人以營利為目的購屋銷售應課徵營業稅 之情形」，然而不溯及既往，並明訂自97年1 月1 日起方 才適用。 ⑼綜上，本件被告認原告仍有漏稅，實有違誤，訴願決定未予 糾正，亦有未合，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查 決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。 三、被告抗辯： ⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案 ，此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條 之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為 足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為 或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事 實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予 以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租 稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係 及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基 本理念及要求。 ⑵次按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為行為 時所得稅法第14條第1 項第1 類前段所規定。又「稱信託者 ，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本 旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產 之關係。」為信託法第1 條所規定。再按「股東會之議決事 項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內， 將議事錄分發各股東。前項議事錄之製作及分發，得以電子 方式為之。第一項議事錄之分發，公開發行股票之公司，得 以公告方式為之。」為公司法第183 條第1 項至第3 項所規 定。末按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定 ：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公 司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被 投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契 約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈 餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時 已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期 間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部 分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形 並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得 ，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託 人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。 」為財政部100 年令所明釋。 ⑶原告於97年7 月18日與崇恩公司簽訂本金自益、孳息他益之 信託契約，信託期間為1 年，將其所持有普安公司股票2,00 0,000 股移轉予受託人崇恩公司，作為信託之原始信託財產 ，並以恩達公司為信託財產孳息之受益人，嗣經查獲上開信 託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之 所得仍屬委託人之所得，遂將普安公司開立分配予受託人信 託專戶之97年度營利所得7,153,229 元、1,635,023 元合計 8,788,252 元及可扣抵稅額134,755 元、30,801元合計165, 556 元，轉正歸戶予原告，併原告綜合所得總額，核定補徵 應納稅額3,349,745 元。 ⑷另「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之 效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」為行政院61年 6 月26日台財第6282號令及財政部61年8 月2 日台財稅第36 510 號令所明釋。查財政部100 年令釋係對委託人就其訂約 時已明確或可得確定盈餘之短期信託案件，藉信託形式為贈 與者，明釋應依實質課稅原則課稅，該令釋乃中央主管機關 就所得稅法第14條第1 項第1 類之規定發生疑義，為闡明法 規之原意所為之釋示，應自法條生效之日即有適用。 ⑸依原告配偶包崇華為普安公司董事，且上開信託契約係於普 安公司97年6 月13日股東常會決議96年盈餘分派股息，該公 司依公司法規定於會後將議事錄分發各股東，並將訊息公告 於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽後始簽訂，當時受益人 可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託 人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告本可將部分股 權、現金直接贈與恩達公司即可完成，卻於普安公司配發股 利前（除權除息交易日為97年8 月22日），於97年7 月18日 以簽訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息， 其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致 ，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所 得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，有信託契約書、 信託財產結算申報書、信託財產目錄、普安公司股利分派情 形資料及股利憑單可稽。 ⑹再按原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定在案 ，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之 重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查 得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，被告 依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，並無不合。 ⑺至原告主張其權利遭受損害，可否申請國賠乙節，核非屬本 件審究之範圍。 ⑻綜上，原處分及復查、訴願決定並無違誤，而聲明：「原告 之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。 四、得心證之理由： ⑴兩造之爭點：原告有無利用稅捐法規所未預定之異常或不相 當之形式，而為意圖減少稅捐負擔之行為？本件有無信賴保 護原則適用？ ⑵兩造無爭執之事項： ①本件結算申報相關事件之順序（參本院卷p.52）： 1.97年6 月13日普安公司股東會（原處分卷p.60）。 2.97年7 月18日原告與崇恩公司簽訂信託契約（原處分卷 p.61 ） 。 3.97年8 月4 日原告申報信託之贈與稅。 4.97年8 月25日普安公司盈餘分配除權息日（原處分卷p. 57）。 ②本件數據計算部份（參本院卷p.51）： 1.被告以原告適用40% 累進稅率，轉正之營利所得為8,78 8,252 元、可扣抵稅額為165,556 元（原處分卷p.14） ，應補稅額3,349,745元。 2.經驗算無誤（8,788,252 ×0.4 －165,556 ＝3,349,74 4.8 ）。 ⑶兩造就爭點之陳述： ①原告訴稱略以： 1.原告於97年7 月18日所訂立之信託契約，信託財產係普 安公司普通股股票，該公司之股利決議情形，被告可隨 時至公開資訊觀測站得知，其於97年8 月間向被告申報 贈與稅時，若被告告知將依實質課稅原則課稅，原告當 時即可選擇撤銷贈與稅申報。 2.原告訂立信託契約時，普安公司盈餘分派之決議仍存有 可能被日後召開的股東臨時會變更。被告不能以事後諸 葛，就逕予以認定盈餘分派議案於董事會通過後，即告 確定，此有待商榷之處。 3.政府部門當下應作為而不作為，反於多年後，發布解釋 函令還予以追溯既往，實有違信賴保護原則。 ②被告抗辯略以： 1.原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經核定在案，惟 申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之 重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處 分，嗣查得原告藉信託之法律形式規避稅負，稽徵機關 依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，並無不 合。 2.依原告配偶包崇華為普安公司董事，且上開信託契約係 於普安公司97年6 月13日股東常會決議96年盈餘分派股 息後始簽訂，當時受益人可得之孳息利益已可得確定， 自非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股 票產生之收益。 3.原告安排以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受 託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依實質課 稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生 年度依法課徵委託人之綜合所得稅。 ⑷本院判斷： ①被告以上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得 確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，應於所得發生年 度依法課徵委託人之綜合所得稅者；當該釐清的是「該所 得歸屬委託人」是否於法有據？ 1.97年6 月13日普安公司之股東會（原處分卷p.60）業經 決議96年盈餘分派股息，足以確認該盈餘分派之利益， 而97年7 月18日原告與崇恩公司簽訂信託契約（原處分 卷p.61），堪見受益人之孳息利益亦得確定，故原告是 將已經確定的所得（普安公司分派給原告之營利所得） ，透過簽訂信託契約之方式，將該所得轉成受益人之孳 息利益（信託孳息給予受益人恩達公司）。在外觀上， 經由信託關係下，「普安公司分派給原告之營利所得」 不會支付給原告，而是轉成「信託孳息利益」給予恩達 公司，應屬「稅捐法規所未預定之異常或不相當之形式 」。 2.這樣的結果（該營利所得）跳過原告，參酌司法院釋字 第420 號解釋、稅捐稽徵法第12條之1 第1 項之規定， 就是原告實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益， 經由不相當之形式而為轉換，故應以實質之經濟事實， 來觀察或判斷實質經濟利益之享受者而對之課稅，始符 實質課稅及公平課稅之原則，而不能以形式外觀為準。 因此，原告訂立之信託契約時（97年7 月18日），普安 公司分派給原告之營利所得已經確定（97年6 月13日普 安公司之股東會決議96年盈餘分派），被告依據信託契 約書（原處分卷p.61-64 ）、信託財產結算申報書（原 處分卷p.14-16 ）、信託財產目錄（原處分卷p.13）、 普安公司股利分派情形資料（原處分卷p.60）及股利憑 單（原處分卷p.11），將普安公司分派給原告之營利所 得（雖形式上轉成恩達公司之信託利益），依實質課稅 原則，歸屬信託契約委託人（原告）之所得，而於所得 發生年度依法課徵綜合所得稅，當屬有據。 ②至於，原告稱「普安公司盈餘分派之決議仍存有可能被日 後召開的股東臨時會變更」，此涉及財產危險分擔如何歸 屬的問題，不會影響到財產取得之認定，原告為信託契約 時，普安公司分派給原告之營利所得已屬足以確定之事實 ，已經足以認定該部分為原告之實質財產，之後財產衍生 價值擴張或縮小之情事，只會影響價值之衡量，不會影響 權利之歸屬，因此無損於實質課稅原則。倘果真發生股東 臨時會變更決議情事（為減縮盈餘分派者），也只發生所 得數額之差異，而不會影響該利益應實質歸屬原告之認定 ，故原告就此所稱應無足憑。 ③另就原告又稱「政府部門當下應作為而不作為，反於多年 後，發布解釋函令還予以追溯既往，實有違信賴保護原則 」者；在法規解釋而言，行政主管機關就行政法規所為之 解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有 其適用（參見行政院61年6 月26日台財第6282號令及財政 部61年8 月2 日台財稅第36510 號令），這是實質課稅原 則之貫徹，無涉於追溯既往，在稅捐核課期間內（稅捐稽 徵法第21條）依法課稅，亦無違信賴保護原則。況贈與稅 是財產處置之稅捐是「財產稅」，而綜合所得稅是財產取 得之稅捐是「所得稅」，二者稅制及立法目的不同，先因 取得財產而繳納所得稅，之後處置財產而繳納贈與稅，先 後繳納不同類型之稅捐也是常見之事件，原告繳納贈與稅 是因贈與行為，而繳納所得稅是因為取得財產，二者自不 容混淆。 六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘 明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102 　年　　8 　　月　　29　　日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官　陳金圍 法 官 陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　8　　 月　　29　　日 書記官 鄭聚恩