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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第592號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年8 月8 日辯論終結 原　　　告　姚祖驤 訴訟代理人　賴盛星　律師 複代理人　　程才芳　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 （局長） 訴訟代理人　吳麗鳳 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年2 月 21日台財訴字第10213902570 號訴願決定（案號：第00000000號 ）及台財訴字第10213902560 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告為亞翔工程股份有限公司（下簡稱亞翔公司 ）之董事長。㈠95年7 月8 日，原告將其名下亞翔公司2,23 3,429 股、2,233,409 股、1,891,175 股作為信託財產，與 懷陽投資有限公司（以下簡稱懷陽公司）簽定本金自益、孳 息他益之1 年期信託契約（信託契約1 ），受益人分別為子 女姚智懷、姚智韋、姚智薰。原告並於95年7 月21日辦理贈 與稅申報，經被告核定贈與金額計新臺幣（下同）6,508,98 7 元。嗣被告以該信託契約1 係於亞翔公司95年5 月30日股 東常會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於95年9 月4 日已 交付信託孳息計39,901,194元與受益人，乃就該孳息依實質 課稅原則，重新核定95年度贈與總額39,901,194元，並補徵 稅額10,995,764元。原告不服，申請復查，經被告101 年11 月19日財北國稅法二字第1010252575號復查決定未獲變更（ 下稱原處分1 ）。㈡原告於96年7 月4 日以其所有亞翔公司 股票6,358,013 股作為信託財產，與懷陽公司簽訂本金自益 、孳息他益1 年期信託契約（信託契約2 ，以下與信託契約 1 合稱系爭信託契約），受益人亦為其子女姚智懷、姚智韋 、姚智薰。原告並於96年7 月24日辦理贈與稅申報，經被告 核定贈與金額9,113,317 元。嗣被告以該信託契約係於亞翔 公司96年6 月15日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，且受託 人分別於96年9 月12日、10月12日已交付信託孳息計35,938 ,539元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定96 年度贈與總額35,938,539元，並補徵稅額8,793,090 元。原 告不服，申請復查，經被告101 年11月19日財北國稅法二字 第1010252576號復查決定未獲變更（下稱原處分2 ，與原處 分1 合稱原處分）。原告不服原處分，提起訴願，均遭決定 駁回。原告仍不服，遂合併提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張略以： （一）原告於訂定系爭信託契約時，尚未明確知悉應獲配之股利 。查原處分及訴願決定以本件原告所簽訂之信託契約簽訂 日期在亞翔公司股東會開會日之後，該盈餘於訂約時已明 確或可得確定，故有迂迴減輕原應負擔之贈與稅云云，惟 按公司法第170 條第2 項規及經濟部89年4 月20日經商字 第89207491號函規定，股東常會所決議之盈餘分配案非絕 對確定不能更動，如時勢變遷，董事會認為有需要，亦可 能經股東臨時會加以變更，是原處分、訴願決定以原告於 亞翔公司股東常會決議分配盈餘後始後簽訂孳息他益之信 託契約，而認系爭信託契約訂約時已明確知悉應獲配之股 利云云，似有速斷。 （二）被告所為對原告補徵95、96年贈與稅之原處分，已違反租 稅法律主義： １、按司法院釋字第420 號及第597 號解釋意旨及參酌最高行 政法院95年度判字第1712號判決意旨，國家課人民以繳納 稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、 納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定， 自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律 所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務 ，否則即有違租稅法律主義。 ２、又按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 第3 款規定，是如屬本金自益孳息他益之股票信託契約，就他 益之股利部分，視為委託人贈與受益人，其贈與價值之計 算，依上開法律規定，應以贈與時信託股票之時價，再減 除依信託契約成立時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定 利率，按信託期間以複利折算之現值，而原告就95、96年 間亞翔公司股息訂定之孳息他益信託契約，亦已依上開規 定，由被告核定贈與稅後繳納在案，乃被告竟以嗣後財政 部100 年5 月6 日發布之行政函令，認定委託人經由股東 會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽 訂孳息他益之信託契約，或委託人對被投資公司之盈餘分 配具有控制權，於簽訂孳息他益之受託契約後，經由盈餘 分配決議，將訂約時該公司累積未分配盈餘以信託形式為 贈與並據以申報贈與稅，不得適用前開贈與稅法規定計算 股利之贈與價值，而須改按一般贈與課稅，另行核定原告 應補納贈與稅云云，則上開財政部公布之行政命令，係涉 及對於贈與價值（稅基）之計算，參酌前開司法院解釋及 最高行政法院判決所揭示之租稅法律主義意旨，自應由法 律明文定之，而被告卻以行政命令變更前開遺產及贈與稅 法之明確規定，且係增加法律所無之限制，足見上開行政 命令已與租稅法律主義有違，原處分及訴願決定仍加以援 引，顯有違誤，自應予以撤銷。 （三）原處分援引財政部100 年5 月6 日之行政命令，補徵原告 95、96年度之贈與稅，顯與稅捐稽徵法第1 條之1 規定有 違。按稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，並參酌最高行 政法院97年度判字第520 號判決意旨，依上開法條之文義 解釋及反面解釋及上開最高行政法院判決意旨，屬有利於 納稅義務人之情形，如未核課確定，即可適用該新發布之 解釋函令；反之，如不利於納稅義務人時，無論已否核課 確定，仍應維持原核定而不予適用新發布之解釋函令自明 。是對於已核定之案件，稅捐稽徵機關如欲依法補徵其應 徵稅額，應限於發現新事實或新課稅資料之情形，如僅係 單純因法律見解之變更，依中央法規標準法第18條從新從 優原則之法理，自不得憑藉新公布之行政函釋，而為較原 處分不利於當事人之處分自明，最高行政法院89年度判字 第2467號判決可資參照。查原告於95、96年度所簽訂孳息 他益信託契約之贈與稅案，業經被告依遺產及贈與稅法第 5 條之1 及第10條之2 第3 款規定，申報贈與稅並經被告 核定確定且原告並已繳納在案，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項之規定，並參酌上開最高行政法院判決意旨，被告 於嗣後自不得再援引變更法律見解之財政部100 年5 月6 日行政命令，而對原告作更不利之核定而補徵原告之贈與 稅，原處分及訴願決定顯有違誤，自應予以撤銷。 （四）原處分及訴願決定已違反法安定性原則及信賴保護原則。 參最高行政法院91年度判字第1838號判決、本院98年度訴 字第483 號判決意旨，解釋函令有增訂或變更之情形，若 該函令之適用將變動納稅義務人之納稅義務，自應自公布 日後始生效力，否則將導致納稅義務人之納稅義務長期處 於不確定狀態，自與法安定性及信賴保護原則有違。查財 政部100 年5 月6 日所發布之行政命力，以訂定孳息他益 之信託契約，贈與稅應適用一般贈與而非信託贈與課稅， 且溯及先前已核課確定之贈與稅案件，致納稅義務人於上 開財政部之行政命令公布後，遭被告援引據以重行核定已 繳納之贈與稅，參酌上開最高行政法院判決意旨，自已違 反法安定性原則及信賴保護原則，原處分及訴願決定援引 上開財政部行政命令據以重行核定原告95、96年度應納之 贈與稅，自有違誤。至於訴願決定以原告於簽訂孳息他益 之信託契約時有行政程序法第119 條所列信賴不值得保護 之情形，無信賴保護原則之適用云云，惟按遺產及贈與稅 法第4 條第2 項及第5 條之1 第1 項定有明文，是於孳息 他益之信託契約，委託人贈與予受益人之財產，係應課徵 贈與稅，僅係在贈與價值上係依遺產及贈與稅法第10條之 2 計算，而非依遺產及贈與稅法第10條規定認定贈與價值 ；又前開遺產及贈與稅法第10條之2 之信託贈與與同法第 10條一般贈與之贈與時點及價值認定雖有不同，然納稅義 務人所負申報繳納之義務，尚無二致，是納稅義務人於信 託契約成立時，即已完成申報本件贈與稅，並無任何隱匿 或改變贈與財產屬性之情事，且如前述，該盈餘孳息於訂 約時尚非確然已明確或可得確定，原告自無從揭露相關資 訊，原告既已依法及行為時適用之課稅原則申報、繳納相 關稅捐，並無違反誠實申報之實，自應受前開行政程序法 第8 條所示誠實信用原則及信賴保護原則之保護，訴願決 定以本件原告並無信賴保護原則之適用，顯有違誤，自應 予以撤銷。 （五）綜上，原處分及訴願決定認事用法均有違誤，原告依法提 起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分（ 即復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。 三、被告抗辯則以： （一）按公司法第20條及第170 條規定，故公司於非必要時並不 需召開股東臨時會，故盈餘分派之議案於股東常會議決後 ，即屬已明確或可得確定。又上市公司有關股東權益或證 券價格有重大影響之事項，應於公開資訊觀測站或臺灣證 券交易所股份有限公司基本市況報導等相關網站辦理公告 ，係眾所周知，查系爭被投資公司（亞翔公司）於95年5 月30日、96年6 月15日召開股東常會並決議股利發放事宜 之訊息，已於當日（95年5 月30日、96年6 月15日）發布 在公開資訊觀測站，且原告為該公司董事長當無不知之理 ，有亞翔公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄可稽，嗣後 股利之分配亦與股東常會決議相同，原告主張其於訂定系 爭信託契約時，尚未明確知悉應獲配股利，實無可採。 （二）被告援引財政部99年9 月27日台財稅字第09900203690 號 函及100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下 簡稱財政部100 年5 月6 日函釋）核定贈與稅，未違反租 稅法律主義： １、按司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂為 稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅 法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅 以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法 時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應 就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平 課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認 定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為 準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避 稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。 ２、按司法院釋字第287 號解釋意旨，即解釋函令乃未經立法 程序，而由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規 章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之 釋示；其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無 創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。觀諸財政 部100 年5 月6 日函釋，係在闡述遺產及贈與稅法第4 條 之適用，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規 之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起 有其適用，與法律之本旨亦無違誤。 ３、又「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法 上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀 點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式 ，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不 具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到 減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅 不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅 捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所 未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行 為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形 式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行 為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形 基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法 形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非 合法之節稅。故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意 旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與 其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之 效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎， 故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為 租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年 度判字第167 號判決意旨可資參照）。 ４、依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益 ，本金自益的有價證券信託，其股息計算是以定存利率， 按年複利折算現值之總和計算。系爭信託契約於申報時， 未就當下已知可得獲配股利重大資訊申報涵蓋於該次贈與 範圍內，故被告原核定僅得就正常信託情形，在一定期間 經過後，始得獲得之股利分配，按定存利率折算現值計算 贈與價值。如原告贈與申報時即已說明契約內包含贈與已 可得確定可獲配之股利者，其就當下已可得確定獲配之股 利計算贈與額，其所正常計算贈與稅之規定，即依遺產及 贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，而非依遺產及贈 與稅法第10條之2 第3 款規定。故被告於查得有應課徵贈 與稅情形時，就原告未於申報贈與稅時揭露之部分，按實 質課稅原則調整課稅，並未違反租稅法律主義。 （三）被告援引財政部100 年5 月6 日函釋核定贈與稅，未違反 法安定性原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定： １、按司法院釋字第287 號解釋意旨，解釋函令乃未經立法程 序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規 章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之 釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身 並無創設或變更法律之效力，無溯及既往，亦無違反法安 定性之問題。 ２、次按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項及第4 項所規 定，有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函 令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之 事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，財政部100 年5 月6 日函釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形， 依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應 依行為時本法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，且該令釋發 布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯 既往課稅之問題。 ３、按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示 變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優 原則之適用。查財政部100 年5 月6 日函釋，係闡明委託 人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信 託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈 與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其 認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利 益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之 複利現值折算課稅，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託 人贈與稅。該令釋，係中央主管機關就遺產及贈與稅法第 4 條第2 項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法 規之原意所為之釋示，且財政部就類此課稅事實案件，並 未發布與100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，故尚無「 變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之 解釋函令」之問題，亦不生見解變更，而應適用稅捐稽徵 法第1 條之1 第2 項規定之問題，原告主張並無足採。 ４、綜上，故依財政部100 年5 月6 日函釋觀之，其係在闡述 遺產及贈與稅法第4 條適用之意見，核係財政部就行政法 規所為之解釋，為闡明法規之原意，依前揭司法院解釋之 意旨，應自法規生效之日起有其適用，故被告予以援用， 並無違誤。 （四）被告援引財政部100 年5 月6 日函釋核定贈與稅，未違反 信賴保護原則： １、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項 、第10條第1 項、同法施行細則第28條第1 項規定，已明 定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，又財政 部100 年5 月6 日函釋，係闡明法規之原意，符合明確性 原則。原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託 契約形式降低贈與價額等情，已如前述。原告利用信託之 法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為 ，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行 政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得 保護之情形。 ２、財政部100 年5 月6 日函釋係財政部為協助下級機關或屬 官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性 質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法 令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院 釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋， 為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該解 釋令既非屬原告所稱「法規命令」，自無原告所稱「逾越 法律授權之範圍與立法精神」，故被告予以援用，並無違 誤。 ３、按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益 而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信 賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就 「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定在案，惟申報時並 未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項， 致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈 與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，尚 無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益 ，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之 法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為 ，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為 不完全之陳述，致使被告依原告申報資料核發贈與稅核定 通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定，自難謂原告 有信賴值得保護之情形（本院101 年度訴字第1328號判決 可資參照）。 （五）綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此答辯聲明： １、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。 四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點 應為：系爭信託契約95年、96年度之信託孳息（即亞翔公司 95 、96 年度發放股票孳息），被告依實質課稅原則認定， 以實際交付受益人時間及孳息金額、價值，計算年度贈與總 額之原處分是否違法？ （一）按： 　１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈 與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效 力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受 益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈 與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與 財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時 價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其 價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益 之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託 利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準 。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金 錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與 時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值 計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財 產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政 儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之 。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈 與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之 餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其 他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息 ，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按 年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利 為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益 之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利 率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權 利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值 之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之 價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之 一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第 1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10 條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規 定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分， 使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的， 管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法 意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取 擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂 立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上 」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開 信託法第1 條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則 受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及 第10條之2 之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字 第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產 及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同法第10條 之2 之規定計算贈與價格。 　２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性， 　　　而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經 　　　濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平 　　　原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用 　　　法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多 　　　階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其 　　　經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規 　　　避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號 解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂 公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅 義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用 之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效 果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常 行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔 之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通 常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不 相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅 捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回 歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上 ，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採 取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計 算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。 （二）查系爭信託契約之受益人姚智懷、姚智韋、姚智薰為原告 之子女，受託人懷陽公司負責人趙玉華則為原告之配偶等 事實為兩造所不爭執，次查兩造對事實概要欄記載及下列 　　　事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷 及原處分卷可查，自足認為真實。 １、95年贈與稅部分：95年5 月30日亞翔公司舉行年度股東會 ，並決議通過股利分配案（詳95年原處分卷第25-28 頁） 。原告於95年7 月8 日與懷陽公司簽訂本金自益、孳息他 益信託契約（合計3 件詳95年原處分卷第30-50 頁），信 託財產孳息受益人分別為姚智韋、姚智薰、姚智懷，信託 期間為1 年，原告嗣持上開信託契約於95年7 月21日向被 告申報贈與稅（案號：Z0000000000000至Z0000000000000 ，本院卷第64-66 頁），被告於95年7 月24日核定贈與稅 （詳95年原處分卷第71頁），原告於95年7 月27日繳清稅 款，經被告發給繳清證明書（本院卷第67-69 頁，95年原 處分卷第85-86 頁、89-90 頁、93-94 頁）。95年8 月25 日亞翔公司將上開信託財產即亞翔公司股票95年發生孳息 轉入受託人懷陽公司信託專戶；95年9 月4 日受託人將上 開孳息現金股利分別撥付受益人姚智韋、姚智薰、姚智懷 9, 771,467元、9,771,387 元、8,273, 978元（合計27,8 16 ,832 元），並將股票股利即亞翔公司股票309,063 股 分別撥付予受益人（詳95年原處分卷第4-21頁）。上開亞 翔公司股票股利依95年9 月4 日每股收盤價39.1元計算， 合計為12,084,3 62 元，加計上開現金股利總計39,901,1 94元，減除本件信託財產95年7 月21日已申報贈與額6,50 8,02 5元後，原告95年度贈與額為33,392,207元（39,901 ,194元-6,508,987元），若依此計算原告應補徵之95年度 贈與稅額為10,995 ,764 元（詳95年原處分卷第82頁核定 通知書）。100 年5 月24日被告發單核定原告應補徵之95 年度贈與稅額為10,995,764元（本院卷第78頁核定通知書 ）。 　２、96年贈與稅部分：亞翔公司96年3 月26日舉行董事會決議 發放96年度之股利（詳96年原處分卷第88頁），96年6 月 15日亞翔公司舉行股東會，決議通過董事會提議之股利分 配案（詳96年原處分卷第91頁）。原告於96年7 月4 日與 懷陽公司簽訂本金自益、孳息他益信託契約（詳96年原處 分卷第26-40 頁），信託財產孳息受益人分別為姚智韋、 姚智薰、姚智懷，信託期間為1 年。原告於96年7 月24日 持上開信託契約向被告申報贈與稅（案號：Z00000000000 00，本院卷第75頁），96年7 月31日經核定贈與額及應納 稅額（詳96年原處分卷第67頁），原告則於96年8 月16日 繳清前述贈與稅款，被告亦發給繳清證明書（96年原處分 卷第68頁、69頁）。亞翔公司於96年間9 月間通知受託人 懷陽公司，已將信託財產96年發生孳息撥入受託人信託專 戶（96年原處分卷第18頁），96年9 月12日受託人懷陽公 司將信託財產即亞翔公司股票96年間配發孳息現金股利部 分，轉撥付受益人姚智韋、姚智薰、姚智懷7,417,678 元 、7,417,678 元、7,417,589 元（合計22,252,945元）， 96年10月12日再將配發之孳息即股票股利部分317,900 股 ，撥付予上開受益人（96年原處分卷第7 頁、第8 頁、第 12頁），上開亞翔公司股票於96年10月12日收盤價43.05 元，據此計信託財產96年度孳息即股票股利317,900 股價 值為13,685,594元，與前開現金股利22,252,945元，總計 為35,938,539元，減除本件信託財產96年7 月24日已申報 贈與額9,113,317 元後，計算原告96年度贈與額26,825,2 22元（35,938,539元-9,113,317元），補徵應納稅額8,79 3,090 元（詳96年原處分卷第53頁核定通知書計算式）。 被告於100 年7 月6 日發單核定原告應補徵之96年度贈與 稅額為8,793,090 元（本院卷第80頁）。 （三）系爭信託契約為「本金自益、孳息他益」，而信託財產即 亞翔公司股票孳息，不論是95年或96年間發生之孳息，於 系爭信託契約簽立時，均經該年度之亞翔公司股東大會決 議確定，已經明確附隨於信託財產即亞翔公司股票中，因 此系爭信託契約「孳息他益」部分之利益（即信託財產亞 翔公司股票95年、96年間發生之孳息），並非受託人懷陽 公司於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本 件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法 第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅 之規定無涉。故原告主張本件信託契約有關「孳息他益」 （即信託財產亞翔公司股票95年、96年間產生孳息）部分 ，為受託人亞翔公司依系爭信託契約管理信託財產所生， 仍應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定， 本件原處分不依此計算核有違法云云，即有誤會而不足採 。 （四）信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理 由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財 產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法 人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結 婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性， 本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「 信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度 本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權 享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委 託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他 益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要 ，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己 或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以 醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的 是。……」；系爭信託契約孳息他益部分，雖「形式」上 受託人有管理行為，但該管理行為僅是形式上代收代轉信 託財產已經確定發生之孳息而已（即將亞翔公司撥入信託 專戶之孳息轉支予受益人），另本件系爭信託契約期間均 僅1 年，且受託人依約亦僅有轉交原屬信託人即原告所有 95、96年間發生孳息（即附隨於系爭信託財產即亞翔公司 股票上該年度之孳息）予受益人而已，因此上開孳息核非 受託人就信託財產為管理、處分所取得。換言之本件系爭 信託契約「特定目的」，針對「孳息他益」部分，實質上 有藉信託契約外形，由委託人經由形式上受託人之手，實 質上將自己所有信託財產各該年度孳息贈與受益人。再查 原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現 行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（ 以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴 藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利孳息等事 證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人 將信託財產即亞翔公司股票①95年間發生孳息39,901,194 元（即現金股利27,816,832元、股票股利依95年9 月4 日 每股收盤價39 .1 元計算為12,084,362元），②96年間發 生孳息35,938,539元（現金股利22,252,945元，股票股利 317,900 股，依96年10月12日收盤價43.05 元計算為13,6 85,594元），均為原告所有財產，藉系爭信託契約外形及 受託人之手，分別於①95年9 月4 日（95年之現金、股票 股利）、②96年9 月12日（96年現金股利）、96年10月12 日（96年股票股利），贈與（轉交付）受贈人姚智懷、姚 智韋、姚智薰，並使其三人實際取得而收受系爭孳息，足 證原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人姚智 懷、姚智韋、姚智薰允受在案，因此原處分以原告此等行 為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈 與要件，並依前述「實質課稅原則」計算，並重新定原 　　　告95年度、96年度之贈與總額及應補繳之稅額，經核並未 　　　違法。又本院適用實質課稅原則之事實詳如上述，因此原 告主張依據經濟部89年4 月20日經商字第89207491號函， 股東常會所決議之盈餘並非絕對確定不能更動等語，即與 本件贈與事實無直接因果關係，亦應敘明。 五、按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客 體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以 法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法 律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定 之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系 爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，並屬遺產 及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算各該年度贈與 總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定本件贈 與稅，及以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未 經合法授權或違法命令為之，原告主張原處分違反租稅法律 主義云云，本有誤會。 六、財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為 檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會 議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由 稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受 益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定 課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由 委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分 配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應 依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定 之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及 分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自 然人贈與部分）或所得稅法第3條 之2 ……。２、受益人特 定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利 ，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益 人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者 ：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益 人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合 於信託本旨之信託契約始有適用，查本件系爭信託契約訟爭 之95年度、96年度孳息他益部分（即亞翔公司股票95、96年 度之孳息），並不合乎信託之本旨（非受託人本於信託本旨 管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定 無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日台財稅字第 09404509000 號函釋，於本件系爭信託契約「孳息他益」部 分並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94年2 月23 日台財稅字第09404509000 號函釋，且原告信賴上開函釋申 報贈與稅，經被告於95年6 月22日核定，原告信賴值得保護 云云，即難認有理由。 七、又財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（ 與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託 人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信 託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契 約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則 委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任 受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人 交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與 稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定： 一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司 將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投 資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約 後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘 以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已 明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間 管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分 孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並 無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得， 應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人 交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、 上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈 與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45 條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者 ，准予補稅免罰。」，即財政部99年9 月27日函釋係針對「 委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益 之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約 訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應 依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5 月 6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該 盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信 託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之 認定，進而為相關稅捐核課之意旨。上開財政部2 函釋均就 「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託 人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核 與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即亞翔公司95、 96年度訟爭孳息），並非受託人懷陽公司於信託契約訂立後 ，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺 產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及 計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94 年2 月23日台財稅字第09404509000 號函之會議紀錄，所指 　　適法之信託契約如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅 　　法第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然 　　不同，自不生前述財政部99年9 月27日、100 年5 月6 日函 　　釋，變更94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。且本件並不適 　　用上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋 ，因此原告主張財政部100 年5 月6 日令釋，係變更財政部 99年9 月27日函釋，且上開2 函釋又變更財政部94年2 月23 日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日、99年9 月27日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第 　　2 項規定，亦同時違反法安定性原則、信賴保護原則，本件 　　事實發生在95、96年間，竟適用事實發生後之財政部100 年 　　5 月6 日、99年9 月27日函釋，有追溯適用新法及不適用從 　　新從優原則之違法云云，核均有誤會而不足採。 八、再參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決、102 年度 判字第160 號判決、102 年度判字第79號判決、102 年度判 字第46號判決，均一致認為訂立股票「本金自益、孳息他益 」信託契約，就孳息他益相類似之情狀，應適用實質課稅原 則。本件原告之前開主張，顯與司法實務最新見解不符，不 能採據。綜上，系爭信託契約中有關孳息他益部分（即信託 　　財產亞翔公司股票95、96年發生之孳息），實質上係在系爭 　　信託契約成立時，即附隨於自益信託財產亞翔公司股票上， ，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨， 管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之 1 及第10條之2 之規定無涉，原處分以原告迂迴藉由系爭信 託契約孳息他益信託方式，將其所有訟爭股票之95、96年發 生之孳息，實質贈與受贈人姚智韋、姚智薰、姚智懷並經允 受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定95、 96年度贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額，參照前揭規 定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊 防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不 一一敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　8　　 月　　22　　日 臺北高等行政法院第四庭 審 判 長 法 官　 王碧芳 　 法 官　 程怡怡 法 官　 洪遠亮 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　8　　 月　　22　　日 書記官 陳德銘