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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第713號 　　　　　　　　　　　　　　　　　102年9月5日辯論終結 原　　　告　劉鈞 訴訟代理人　謝志明　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　廖淑華　　　　（兼送達代收人） 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月 11日台財訴字第10213906470 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 原告於民國96年6 月12日與其配偶倪寒芬簽訂1 年6 個月期 本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有凌華科技股份 有限公司（下稱凌華公司）股票3,000,000 股移轉予倪寒芬 （即受託人），作為信託之原始信託財產，以其子女劉揚揚 、劉想想及凌揚國際投資有限公司（下稱凌揚公司）為信託 財產孳息之共同受益人，並於96年6 月21日依信託關係申報 贈與稅，經被告核定96年度贈與總額新臺幣（下同）4,187, 409 元及應納稅額206,866 元。嗣經被告查得，原告對公司 盈餘分配具有控制權，且上開信託契約係於凌華公司96年3 月1 日董事會決議盈餘分配後始簽訂，原告將訂約時可得確 定盈餘，藉信託形式贈與子女劉揚揚、劉想想及凌揚公司， 乃依實質課稅原則，就96年度受益人劉揚揚、劉想想及凌揚 公司實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與 稅法第4 條規定，核定本次贈與額為8,530,467 元，加計本 年度前次贈與額4,187,409 元，核定贈與總額為12,717,876 元，補徵稅額1,830,260 元。原告不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、依司法院釋字第216 號解釋意旨，各機關法規釋示，法院審 判時並不受其拘束。司法院釋字第216 號解釋：「法官依據 法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有 關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引 用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束 ，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發 司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參 考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。惟如經法官於裁判 上引用者，當事人即得依司法院大法官會議法第4 條第1 項 第2 款之規定聲請解釋。」依上開司法院釋字216 號解釋意 旨原處分與訴願機關就財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10 000076610 號（下稱財政部100 年函釋）函釋，本院審理時 並不受其拘束，合先敘明。 二、原處分有違反法律不溯及既往及租稅法定原則，顯屬違法處 分： （一）依司法院釋字第596 號理由書：「憲法第19條規定，人民 有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、 租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定 之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」另 依，司法院釋字第607 號解釋：「憲法第19條規定，人民 有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務 或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體 、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律 規定之內容且應符合租稅公平原則。」次依「關於人民之 權利、義務者，應以法律定之。」中央法規標準法第5 條 亦定有明文；又「應以法律規定之事項，不得以命令定之 。」中央法規標準法第6 條更有明文。準此，關於納稅主 體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅 法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之 拘束，此為法所明文。 （二）姑不論，前開財政部100 年函釋既非我國立法機關所制定 之法律，明顯有違租稅法定主義；抑有進者，原告係早於 96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報完稅在案；試問，財政部100 年函 釋，又如何適用於96年度業已經發生之事實，果真如此， 不啻係以現今法令適用於以前之事實，此明顯悖於法律不 溯既往原則。 （三）更遑論，「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之 法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部 指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指 定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案 件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之 1 更有明文。原處分及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第 1 條之1 規定。 二、原處分有違反定信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應 予撤銷 （一）依「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」；又，「 行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當 合理之信賴。」行政程序法第4 、8 條著有明文。再者， 稅捐之合法核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機關對於 事物本質上相同的事件作相同的處理，不得任意的悖離， 此乃行政機關「行政自我拘束原則」之前提要件。 （二）本件原訴願決定理由係以：即原告於申報時並未提示該盈 餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致原處分機關 依提供之申報資料作成核課處分，則訴願人於董事會決議 分配盈餘後，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息， 藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值 計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及 規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及 繳納稅款之義務，據以駁回本件訴願。 （三）然「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委 託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人 ，依本法規定，課徵贈與稅。」、「依第5 條之1 規定應 課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之： 二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢 時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時 郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計 算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產 之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲 金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。 三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與 時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘 額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他 約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息， 依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率，按年 複利折算現值之總和計算之。」遺產及贈與稅法第5 之1 第1項 、第10條之2 第2 、3 款規定分別參照。 （四）申言之，凡締結他益信託契約者應課徵贈與稅，而課徵贈 與稅之金額依同法第10條之2 計算之。原告締結本金自益 、孳息他益之信託契約後，原告應申報及繳納之贈與稅額 ，按贈與時信託財產之時價，扣除贈與時郵政儲金匯業局 1 年期定期儲金固定利率複利折算現值為準。 （五）準此，本件原告早已於96年6 月12日將所持有凌華公司股 票3,000,000 股，與受託人倪寒芬簽訂本金自益、孳息他 益之信託契約，並已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10 條之2 規定向戶籍所在地所之財政部北區國稅局申報贈與 稅經被告核定96年贈與總額4,187,409 元及應納稅額206, 866 元，並完成繳納，並由被告核發贈與稅繳清證明書在 案。 （六）凌華公司為一上櫃買賣之公開發行公司，任何預計配股配 息狀況，皆依法公告於公開資訊觀測站，任何的投資人隨 時隨地皆可上網查詢已上開公開資訊，原告於96年申請信 託贈與稅時，無隱匿任何凌華公司預計配股配息狀況。既 無隱匿，試問被告於96年核定的法律依據為何呢？再凌華 公司為一上櫃買賣之公開發行公司之一，任何董事會決議 之會議紀錄與盈餘分配案（股利分配）依法應依主管機關 規定於公開資訊觀測站公告之。準此，被告於96年核定本 件贈與稅前，均可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配 情況，被告既已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅， 於課稅事實自始至終全然未變之情形下，然今竟僅憑被告 恣意推論，以原告於信託契約訂立時可得確定其可獲配之 股息，而再次作成核定，課徵原告贈與稅，此不僅有違行 政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第8 條所定信 賴保護原則。 （七）綜上，被告僅憑其臆測，即恣意作成本件處分，原處分係 違法處分，依法自應予撤銷。 三、本件原申報贈與稅事實業經核定確定，無新事實原處分另為 補徵稅額，其原處分顯有違背法令之虞。依改制前行政法院 89年度判字第2467號判決意旨：「納稅義務人依所得稅法規 定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如 經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處 分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事， 為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行 變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字 第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指 原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確 有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後 法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法 第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案 件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」 。據此，稅捐稽徵法第34條第3 項與稅捐稽徵法第21條第2 項兩者並非矛盾的規定。對於已核定的案件，稽徵機關如欲 依稅捐稽徵法第21條第2 項規定補徵稅捐，應限於發現新事 實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包含在內 。故原處分於事實未變動之情形下，未發現新事實，原處分 竟另為補徵稅額，其原處分顯有違背法令之虞。 四、綜上，本件被告以片面推論之事實，依財政部事後頒布之解 釋，據以作為本件處分，其處分理由不僅違反租稅法定原則 ，更有違法律不溯既往原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分（含復查決定）。 參、被告則以： 一、件原告於96年6 月12日與其配偶倪寒芬簽訂1 年6 個月期 本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有凌華公司股票 3,000,000 股移轉予倪寒芬（即受託人），作為信託之原始 信託財產，並以其子女劉揚揚、劉想想及凌揚公司為信託財 產孳息之共同受益人，原告依遺產及贈與稅法第5條 之1 及 第10條之2 第3 款規定，申報贈與稅，經被告核定96年度贈 與總額4,187,409 元及應納稅額206,866 元。嗣經被告查得 原告為凌華公司董事長兼總經理，對公司盈餘分配具有控制 權，且上開信託契約係於凌華公司96年3 月1 日董事會決議 盈餘分配後始簽訂，原告於訂約時可得確定原應由其獲配之 股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由子女劉揚揚、劉想 想及凌揚公司取得，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」 ，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」 ，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，乃按同法第4 條規 定，依受託人96年8 月21日及10月17日交付受益人系爭股票 孳息，重行核定本次贈與額為8,530,467 元，加計本年度前 次贈與額4,187,409 元，核定贈與總額為12,717,876元，補 徵稅額1,830,260 元。 二、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，惟課稅對象的經 濟活動多端，難以法律鉅細靡遺規定，為防止納稅人透過迂 迴之安排規避租稅，以確保租稅之課徵，在租稅法之解釋及 課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真 實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎 ，應著重於事實上存在的實質，非以形式外觀為準，否則無 以實現租稅公平之基本理念及要求，此為實質課稅原則之意 涵，司法院釋字第420 號解釋已闡明在案，亦為98年5 月13 日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所規定。是以，對於經 濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外 觀或形式不具備課稅要件，仍應將不合常情之稅捐扭曲安排 予以導正，對其課稅。再者，實質課稅原則之適用，本不待 財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就個案認定租稅課徵 要件事實，並按其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以 課稅，此一認定原則並非僅適用於贈與稅，各稅目皆然。是 納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，僅為規避 租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形 式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以 減輕或免除應納之租稅者，為符租稅公平原則，本應以實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課 稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾防止納稅義務人濫 用私法上之法律形成自由而規避租稅。 三、納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使 用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效 果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行 為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法 律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易 行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且 法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基 於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之 稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事 人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該 通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅， 以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視 為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定 ，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之 日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益 信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提 前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信 託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如 何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的 稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係 於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消 滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利 益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固 定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然）， 故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規 定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利 折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值， 具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有 之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈 與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈 與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時， 實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產 及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範 圍為體系性之解釋。故財政部100 年函釋係基於中央財稅主 管機關職權，首次為闡明行政法規（即遺產及贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課 稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，核與租稅法定原則 無違。又財政部100 年函釋，性質係屬行政程序法第159 條 第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達 之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下 級機關之效力，其本身並無創設或變更法律之效力，自無溯 及既的問題，且財政部100 年函釋，就類此課稅事實案件， 並未發布與財政部100 年函釋不同之解釋函令，故尚無「變 更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋 函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事， 原告主張核不足採。 四、依信託法第1 條規定「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或 為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特 定之目的，管理或處分信託財產之關係。」本件信託契約係 在凌華公司96年6 月13日股東常會前1 天所簽訂，本件課稅 標的之股利，顯非信託契約訂立後，於信託期間因交付信託 財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所產生之收益 ，而係原告基於股東身分即可明確取得者; 且依本件信託契 約第1 條已明訂「受託人就信託財產無運用決定權」，第4 條亦約明「其運用方式係由委託人單獨指示受託人為之」， 故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權 限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101 年5 月17 日法律字第10100042190 號函，應屬消極信託，而非信託法 上所稱之信託，核與遺產及贈與稅法第10條之2 係就實質信 託行為核算價值所規範適用者不同。又原告對凌華公司營運 決策所具之影響力，及其於96年6 月12日信託契約訂立時， 已明確知悉凌華公司將分配盈餘之事實，已如前述，被告認 原告與其配偶倪寒芬係於同日（即96年6 月12日）相互簽訂 孳息他益之信託契約，以彼此互為信託契約之委託人及受託 人，將渠等各自持有凌華公司之股票交互移轉予對方，作為 信託財產，渠等雙方既須透過信託方式委託他人代為管理信 託財產，足證渠等自認有無法自行管理凌華公司股票之事實 ，卻又各自基於受託人之身分，受託管理對方之凌華公司股 票，衡酌渠等訂立信託契約之舉，實已悖於一般信託立法之 意旨；況渠等訂立信託契約之目的既僅係為交付信託利益（ 即凌華公司現金股利及股票股利）予受益人，衡酌常情，以 贈與方式即可達成，渠等以上述迂迴方式辦理夫妻交互信託 ，顯然欠缺經濟上合理之動機，所得預見者，僅系渠等藉由 信託外觀之契約型態，將實質上應按時價課徵贈與稅之贈與 標的「股票股利及現金股利」，藉信託之名，將贈與標的轉 換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使 得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，爰此，被告依查得之 課稅事實，回歸按遺產及贈與稅法第4 條第2 項及實質課稅 原則，就原告將其96年度實質可獲配之現金股利及股票股利 合計11,455,837元贈與劉揚揚、劉想想及凌揚公司，課徵贈 與稅，於法即無不合。 五、又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形 式降低贈與價額等情，已如前述。其利用信託之法律外觀形 式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確， 原告既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第 8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形； 另行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實 信用之方法為之。本件被告依實質課稅原則，認屬原告對劉 揚揚等人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無 違誠實信用之原則。 六、至原告訴稱在事實沒有變動之情形下，二次核定贈與稅，違 反行政自我拘束原則且有違背法令之虞云云，查本件原告孳 息他益之信託契約，雖已申報贈與稅，且經核定，惟申報時 並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致 被告依提供之申報資料作成核課處分，則原告於董事會決議 分配盈餘後，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉 由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算 無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈 與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款 之義務，按納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機 關調查核定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短 徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可 自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（改制前行政法 院58年判字第31號判例可資參照），又稅捐稽徵法第21條第 2 項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證 據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均 屬之，包括原認定事實錯誤之情形（最高行政法院99年度判 字第84號判決意旨可資參照），是稅捐稽徵機關如發現原處 分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變 更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本件被告依據實質課 稅原則，依原告實質贈與之股利依法課徵贈與稅，於法尚屬 無違等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出公開資訊觀測站重大訊 息檢索影本（附被告卷第51-59 頁）、凌華公司董事會議事 錄、股東簽到簿（附被告卷第101-102 頁）為證，其形式真 正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為： 一、原告是否藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減 輕其原應負擔之贈與稅負？原處分重行核定贈與總額為12,7 17,876元，補徵稅額1,830,260元，有無違誤？ 二、原處分有無違反法律不溯及既往原則、租稅法定原則？信賴 保護原則及行政自我拘束原則？ 伍、本院之判斷： 一、本件應適用之法條與法理： （一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據。」 （二）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民 國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」 （三）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產， 指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項 ）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人 ，經他人允受而生效力之行為。」 （四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與 財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時 價為準。……」 （五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡 已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣 （下稱上櫃）之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤 價估定之。……」 二、原告藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其 原應負擔之贈與稅負，原處分重行核定補徵稅額1,830,260 元，雖有未洽，但無撤銷必要： （一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享 有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與 稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈 與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律 行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信 託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實 現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算 現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞 費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託 存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（ 包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益 均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給 付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外 ），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第 3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定 利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立 時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果 受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者 」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規 定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益， 應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與 行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常 行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態 ，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常 交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負 擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的， 並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其 規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之 公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要 件課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取 之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行 為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維 護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款 所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最 高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。 （二）本件被投資公司凌華公司於96年3 月1 日召開董事會決議 盈餘分配（每1 千股配發44.4710 股股票股利，1,985.68 2 元現金股息），後原告於96年6 月12日與其配偶倪寒芬 簽訂1 年6 個月期本金自益、孳息他益之信託契約，將其 所持有凌華公司股票3,000,000 股移轉予倪寒芬（即受託 人），作為信託之原始信託財產，並以其子女劉揚揚（股 票股利二分之一）、劉想想（股票股利二分之一）及凌揚 公司（現金股利部分）為信託財產孳息之共同受益人，有 信託契約書附卷可稽（見原處分卷8 頁至11頁，其配偶倪 寒芬與原告互為信託，見原處分卷第106 頁）。又依「公 開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，凌華公司於96 年3 月1 日召開董事會決議盈餘分配（股票股利配發總額 43,000,000元，即每仟股配發44.4710 股股票股利，現金 股利配發總額192,000,000 元，即每仟股配發1,985.682 元現金股息），並依公司法規定於股東會後將訊息公告於 「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分卷第48頁至 59頁），足見原告訂約時已經知悉該公司已分派96年度股 利總額，上開信託契約（96年6 月12日簽訂）既係於凌華 公司於96年3 月1 日召開董事會決議分配96年度盈餘後始 簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定（凌華公司於同 年6 月15日召開股東常會承認前揭董事會所決議之盈餘分 派案，但因庫藏股註銷致在外流通之實際總股數額未確定 ，故授權董事會依前揭股票股利總額43,000,000元及現金 股利總額192,000,000 元，按實際流通股數配發，結果略 降為每1 千股配發43.715股股票股利及1951.95 元現金股 息，見原處分卷第30頁），系爭股票之孳息尚非該信託契 約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。 委託人即原告本可將股票股利、現金股息直接贈與劉揚揚 等3 人即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日 後，藉信託之名，以孳息他益方式改由劉揚揚等3 人，其 實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同 ，亦即原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應 按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差 額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課 以與無信託狀態時相同之稅捐，原告實質上經濟事實關係 及所產生之實質經濟利益，應按實際移轉之股利價值即現 金股利5,855,871 元（3,000,000 股×每股1.00000000元 ），股票股利5,599,981 元（3,000,000 股×0.00000000 0 股=131,147股×受託人交付股票股利日即96年10月17日 之收盤價42.7元），本次信託贈與額為11,455,852元，應 補徵贈與稅1,832,964 元{(本次信託贈與額11,455,8 52 元+ 自行申報贈與額4,187,409-調整後信託重複課稅金額 2,925,370 元- 免稅額1,100,000 元) ×稅率27%-累進差 額1,097,000 元- 本年度前次應納稅額206,866 元｝，原 處分僅核定補徵稅額1,830,260 元，雖有未合，但有利原 告，尚無撤銷原處分之必要。 三、原處分未違反租稅法定原則、法律不溯及既往原則： （一）原告雖主張依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定：「財政 部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不 利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定 期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期 日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變 更後之解釋函令。」原告早於96年即已簽訂信託契約，並 依遺產及贈與稅法10條之1 及所得稅法第3 條之4 申報完 稅在案，財政部100 年函示既非我國立法機關所制定之法 律，被告依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分， 不僅違反租稅法定原則，更違法律不溯既往原則云云。 （二）惟查： １、按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令 ，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人 者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政 部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如 不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來 一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來 一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不 適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國 100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變 更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經 稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課 稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未 確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之 1 第1 項至第3 項定有明文。可知稅捐稽徵法第1 條之 1 第2 項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後 發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函 令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確 定案件，不適用該變更後之解釋函令。 ２、查關於信託契約之課稅問題，財政部94年2 月23日台財 稅第00000000000 號函曾表示：「主旨：檢送『研商信 託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙 份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下 列原則核課稅捐：( 一) 信託契約未明定特定之受益人 ，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課 徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應 由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益 實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與 他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二) 信 託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託 人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者： 依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法 第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產 發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所 得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分 配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方 法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或 所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。 信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵 受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益 人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈 與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委 託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際 分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他 人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託 契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條 件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分 配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈 與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委 託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分 配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人 ，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定， 且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權 利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅 法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財 產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵 受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定 內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受 益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託 契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異 其適用法條。 ３、而財政部100 年函示係核釋：「一、委託人經由股東會 、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽 訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘 分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由 盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以 信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時 已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信 託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式 贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與 受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息 仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人 之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時， 應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅 處理原則如下：…。」足見財政部100 年函示，係就委 託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將 分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被 投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信 託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積 未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已 明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2 月 23日台財稅第00000000000 號函顯有不同，自無所謂「 函釋變更」之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法 第1 條之1 之規定並無牴觸。 ４、又財政部100 年函示，係財政部為協助下級機關或屬官 統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性 質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋 法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院 釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋 ，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用， 該函示係解釋96年間即已存在之遺產及贈與稅法第4 條 、第5 條之1 、第10條之2 規定之實質與稅捐規避，前 揭遺產及贈與稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有 適用，尚非財政部100 年函示溯及既往。又依司法院釋 字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律 條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲 法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之 ，即與租稅法律主義無違」，故被告以財政部100 年函 示適用於遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，並無 違背租稅法律主義，原告主張違反租稅法定原則及法律 不溯既往原則云云，尚無可採。 四、原處分未違反信賴保護原則、行政自我拘束原則： （一）原告復主張被告已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅 ，無隱匿任何凌華公司預計配股配息狀況，被告於96年核 定本件贈與稅前，已可自公開資訊觀測站知悉並預計股利 分配情況，今被告於課稅事實全然未變之情形下，重行核 定補徵贈與稅，此不僅有違行政機關自我拘束原則外，更 有違行政程序法第8 條及司法院釋字第525 號解釋所定信 賴保護原則云云。 （二）惟按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管 稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義 務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上 之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維 持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變 更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院 58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與 稅法及所得稅法申報完稅在案，惟係因原告於申報時未陳 明「於信託行為前凌華公司已召開董事會議確認股息股利 總額」所致，致被告誤認事實為「信託契約標的物之孳息 來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」 ，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的 物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當 時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持 課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定， 難謂違反行政自我拘束原則。又行政程序法第119 條規定 ：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護： ……。２、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述， 致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。３、明 知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，原告就其信 託前凌華公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事 項，本有主動陳明義務，不因被告（因不知情）未令其補 正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避 ，原告明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法 ，其信賴尚不值得保護，原告主張尚不足採。 五、綜上，原處分（含復查決定）重行核定贈與總額為8,530,46 7 元，加計本年度前次贈與額4,187,409 元，核定贈與總額 為12,717,876元，補徵稅額1,830,260 元，雖有未合｛實則 贈與總額應為12,717,891元{(本次信託贈與額11,455,852元 + 自行申報贈與額4,187,409-調整後信託重複課稅金額2,92 5,370 元），補徵稅額應為1,832,964 元（贈與總額12,717 ,891元- 免稅額1,100,000 元) ×稅率27%-累進差額1,097, 000 元- 本年度前次應納稅額206,866 元｝，但原處分較有 利於原告，訴願決定理由雖未詳述及此，但結論尚無不同， 均無撤銷之必要。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102 　年　　9 　　月　　26 日 　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官 陳金圍 法 官　畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　26　　日 書記官 簡若芸