臺北高等
行政法院判決
102年度訴字第833號
102年11月21日
辯論終結
原 告 佑華微電子股份有限公司
代 表 人 林振興（董事長）
訴訟代理人 蔡美貞 會計師
陳建宏 會計師
林瑞彬
律師
被 告 財政部北區
國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 潘麗玉
邱玉琴
上列
當事人間營利事業
所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年3 月28日台財訴字第10213909310 號（案號：第00000000號
）
訴願決定，提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國（下同）98年度
營利事業所得稅結算申報，列報
佣金支出新臺幣（下同）22,646,351元、研究與發展支出64
,290,719元及可抵減稅額19,287,216元，經被告分別
核定為
0 元、51,026,446元及15,307,933元，應補稅額760,592 元
。原告不服，申請復查，經被告以101 年11月15日北區國稅
法一字第1010012571號復查決定（下稱原處分）駁回，原告
就佣金支出部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提
起本件行政訴訟。
二、原告主張
略以：
㈠原告係積體電路（IC）設計業者，所設計之產品主要以帶
有聲音之消費性電子產品為主，包括語音／音樂IC、語音
／音樂整合微控制器、錄放音IC、LCD 驅動微控制器及8
位元微控制器。因客戶在決定購入前必須先了解原告IC所
提能提供之功能及規格，原告為提供數位內容及整合商品
行銷，以提升產品吸引力及創造較高的附加價值，進行市
場調查、開發並提供市場資訊，已成為市場競爭下之必備
要件，另客戶購入IC後還需與其他零組件、軟韌體串聯及
組裝才能製成成品出售，而銷售後之客戶反應回饋及售後
服務亦為經營成本所必需，原告為就近服務香港地區客戶
，委由原告透過持股比例100 % 之海外控股公司ORIENTAL
CRYSTAL INVESTMENTS LIMITED 轉投資香港宜發集團有限
公司（持股比例100%，下稱宜發公司）進行上述工作，其
並不負責接單、帳款收付及存貨庫存等作業，
合先敘明。
㈡宜發公司設立之目的為替原告進行香港地區市場調查、開
發及客戶售後服務，並與原告訂有服務合約。原告銷售予
客戶後，產品若發生問題，客戶會填寫「訴願單」，宜發
公司根據「訴願單」內容提出相關的解決方案並將過程紀
錄於「矯正預防措施報告（C.A.R ）」中，各專案負責人
將前述表單統一交由指定負責人員，由該員每週將客訴案
件彙總於「客戶訴願及回覆C.A.R 週報表」，月底時再將
上述所有表單整理後回傳給原告業務單位審核，業務單位
審核無誤後才轉至財會單位進行請款作業，財會單位根據
雙方簽訂之合約內容，以議定之香港地區客戶銷售額10%
為限，計算該月須支付予宜發公司之佣金支出金額，並取
具對方開立之Invoice 。
㈢原告將98年度依據合約支付宜發公司之金額22,646,351元
（下稱
系爭支出）帳列於佣金支出申報，主要係所得稅法
及
營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）中對於佣金
支出均無明確及清楚之定義，而根據維基百科所述，佣金
為商業活動中勞務
報酬的一種，一般是指提供給中間人或
代理的報酬，另MBA 智庫百科亦定義佣金是具有獨立地位
和經營資格的中間人在商業活動中為他人提供服務所得到
的報酬，故本件依上述定義以及原告委任宜發公司所從事
之服務性質判斷，系爭支出性質歸屬於佣金支出申報較為
適當。
㈣退步言，如被告對佣金支出之列報標準僅侷限於「佣金支
出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷
售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無
支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有
無實際提供仲介勞務以為斷」，但如前所述，原告支付宜
發公司替原告進行市場調查、開發及客戶售後服務之系爭
支出，
乃原告經營本業所必需之必要或合理費用，被告應
將
上開支出
予以轉列其他費用認列，以符合租稅法之
實質
課稅原則。為此，提起本件訴訟，
並聲明求為判決：
訴願
決定及原處分（復查決定）關於佣金支出部分均
撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠原告於復查時主張系爭支出為「佣金支出」，被告針對原
告未檢附之證明資料，已通知補正，並經就原告提出之合
約書、宜發公司服務報告、銷貨明細表、invoice 、報關
單、收款單及匯款單等資料查核。
惟合約內容第3 條僅約
定，甲方同意支付乙方佣金，以甲方售予甲、乙雙方所議
定之香港地區客戶10% 為限，實際所應支付之比率為何（
1%至10% 之間），並無相關之協議過程文件；又原告僅提
示98年度4 月份佣金計算係依據銷售額40,184,510元之5%
計算，仍未提供居間仲介事實之相關證明文件供核（如仲
介過程之傳真、電子文件、往來文書等），自無從認定系
爭支出為「佣金支出」。
㈡原告
嗣於訴訟中復主張系爭支出應轉列為「其他費用」，
經查：
⒈原告提示之佣金計算表，其
所載之客戶為「SME 」、「
TUTAX （H.K.）」、「MU-PRO」、「E-POWER 」、「PO
RT EASE 」、「WELL」、「CHOMP 」、「FUHE」、「NE
TOP 」、「BEST TONE 」、「PARAGON 」、「DOUBLE
TOY 」、「錢貽華」、「JESS」及「TUNERCOM」等15家
客戶，與原告所提香港服務報告中記載之客戶「Hasbro
」、「Hallmark」、「GrossField」、「Port Ease 」
、「千瑞」、「Mattel」」不同。原告主張系爭支出係
依據銷售於「SME 」等15家客戶，
按銷售額10% 而支付
於宜發公司，由其提供市場調查、開發及客戶售後服務
之相關支出，惟服務報告所載之客戶未出現於佣金計算
表上，二者無法
勾稽查核，原告所提出證據尚不
足證明
其主張為真實。
⒉原告提示之「訴願單」及「矯正預防措施報告」表單均
無客戶或承辦人員簽名，且「矯正預防措施報告」製表
日期均為西元2004年3 月16日，顯為臨訟補證，
難謂其
主張為真實。又原告
自承佣金計算表與「訴願單」或「
矯正預防措施報告」二者間並無
期間直接相對應之關聯
，顯見原告依據銷售額之5%計算而支付之佣金，並非售
後服務之對價。
⒊又合約第3 條已明訂原告同意支付宜發公司佣金，宜發
公司所開立之invoice 科目名稱亦為佣金收入，並非原
告主張之售後服務費用之對應收入，且售後服務費用與
佣金支出依查核準則之法制規範下，其列支之情形及所
需檢附之憑證均不相同，不容混淆，原告主張系爭支出
為售後服務費用，亦不足採。
㈢綜上，原告無論主張系爭支出為「佣金支出」，或應轉列
為「其他費用」，均無理由。為此求為判決：駁回原告之
訴。
四、查
前揭事實概要所載各節，為
兩造所不爭執，並有原告98年
度營利事業所得稅結算申報書（
原處分卷第120 頁）、原告
與宜發公司簽訂之合約書（原處分卷第242 、243 頁）、佣
金支出明細帳、佣金計算表、INVOICE 、匯款單、付款單明
細表（原處分卷第183 ～241 頁）、宜發公司服務報告（原
處分卷第327 ～343 頁）、被告核定通知書（原處分卷第31
4 頁）、原處分即被告101 年11月15日北區國稅法一字第10
10012571號復查決定、訴願決定等件在卷
可稽，其事實
堪予
認定。從而，本件之主要爭執在於：系爭支出是否為「佣金
支出」？被告將原告列報之佣金支出22,646,351元核定為0
元，有無
違誤？若非佣金支出，可否轉列為「其他費用」？
原告主張被告應將系爭支出轉列為其他費用予以認列，有無
理由？
五、本院之判斷：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「
經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失
。」行為時（與現行法規定相同）所得稅法第24條第1 項
前段及第38條定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外
之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「佣金支出：
一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實
之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑
證如下：……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示
雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯
款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期
等之結匯證明；……」、「其他費用或損失：一、公會會
費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。……三
、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者
外，為統一發票或普通收據。」為行為時（與現行法規定
相同）查核準則第62條、第92條第1 款及第5 款第4 目前
段、第103 條第1 款、第3 款所明定。
㈡本件原告就其98年度營利事業所得稅結算申報列報佣金支
出22,646,351元，雖提出合約書、宜發公司服務報告、佣
金計算表、INVOICE 、匯款單、付款單明細表等資料文件
以供查核，惟佣金支出係營利事業就經紀人、代理人或代
銷商介紹、媒合該事業產品之銷售或勞務之提供，因而支
付之費用，是否屬佣金支出，應以該經紀人、代理人或代
銷商有無實際居間仲介之事實為斷，始符前揭查核準則所
揭示之「核實認定」，故形式上雖有合約書或以佣金名義
支付款項並有結匯付款證明，並不當然可認該項支出即屬
佣金支出。經查，原告與宜發公司簽訂之合約書雖揭示係
為拓展香港地區市場及服務該地區客戶之目的而訂立，其
第1 、2 、3 條並載明「甲方（按即原告）在香港地區之
市場開發及客戶售後服務，委由乙方（按即宜發公司）處
理」、「乙方需善盡委託之責任，進行市場調查、開發，
並提供市場資訊及客戶反應予甲方，並同意甲方得加以使
用」、「甲方同意支付乙方佣金，以甲方售予甲、乙雙方
所議定之香港地區客戶銷售額之10% 為限」（原處分卷第
297 頁），然原告已自陳宜發公司係其透過100%持股之海
外控股公司ORIENTAL CRYSTAL INVESTMENTS LIMITED，再
100%轉投資所設立，原告接受客戶訂單後，香港地區客戶
的服務就由當地的宜發公司提供，宜發公司唯一的功能就
是協助原告處理香港地區的銷售服務，雙方約定由原告以
臺灣外銷香港地區客戶銷售額的10% 為上限，作為支付宜
發公司的報酬（本院卷第170 頁），可見宜發公司僅係單
純為原告提供勞務（為原告之香港地區客戶提供售後服務
），並無為原告產品介紹訂約之機會或為訂約媒介而有居
間仲介之情，故原告據此支付宜發公司系爭支出22,646,3
51元，縱令合約書以「佣金」稱之，宜發公司出具之發票
亦載以「佣金支出」，
揆諸前揭規定與說明，仍非屬佣金
支出，應屬至明。至原告所提宜發公司服務報告（原處分
卷第327 ～343 頁），核其內容僅係宜發公司為客戶提供
售後服務之紀錄，尚不足以證明該等客戶係宜發公司為原
告開發之新客戶及有任何居間仲介之事實，此外，原告復
未能提供相關證明文件供核（如仲介過程之傳真、電子文
件、往來文書等），是被告
否准認列，將原告列報佣金支
出22,646,351元全數剔除，核定佣金支出0 元，
於法尚無
不合。
㈢另原告雖主張系爭費用係其就宜發公司提供之勞務所付費
用，乃其經營本業所必需之費用，應轉列為「其他費用」
認列，且於訴訟中提出98年4 月份之相關帳證資料舉例說
明併供查核。
惟查：
⒈原告98年度佣金支出明細帳帳載該年度1 、2 、5 月份
佣金支出金額分別為982,785 元、1,121,290 元及2,17
4,674 元（原處分卷第241 頁），與原告依銷售額5%計
算並據以製作之佣金計算表所載上開月份佣金金額968,
760 元、1,134,350 元、2,175,640 元（原處分卷第23
9 頁），二者無法配合，經本院於言詞辯論期日當庭指
明後，原告
迄今未能就此提出合理之解釋，合先指明。
⒉原告既主張系爭支出係因宜發公司為其香港地區客戶提
供售後服務而按月支付之費用，自應提出與每月所付費
用相對應之宜發公司具體服務之確實證明文件，以符前
揭查核準則第103 條第1 款、第3 款規定之要求。然原
告提出之佣金計算表所載客戶計有「SME 」、「TUTAX
（H.K.）」、「MU-PRO」、「E-POWER 」、「WELL」、
「PORT EASE 」、「CHOMP 」、「FUHE」、「NETOP 」
、「BESTTONE」、「PARAGON 」、「DOUBLETOY 」、「
錢貽華」、「JESS」及「TUNERCOM」等15家，與宜發公
司服務報告記載之客戶「Hasbro」、「千瑞」、「Hall
mark 」 、「Tutax 」、「GrossField」、「Mattel」
、「Sino-Mos」、「權勝」等並不相符（原處分卷第32
7 ～342 頁），二者無法勾稽。原告就此雖稱佣金計算
表所載為當年度銷售的客戶，服務報告則是記載實際提
供售後服務的客戶（包含原告先前月份或以前年度銷售
產品之售後服務），致有差異
云云，惟原告並未提供
前
開服務報告之客戶確為原告既有客戶之證明文件，即無
從將宜發公司為該等客戶提供之服務，與為原告客戶提
供售後服務間建立關連性，原告所陳，因乏所據，自無
足採。
⒊再原告雖稱其在銷貨予客戶後，如有產品上之瑕疵等問
題，客戶會填寫訴願單向宜發公司反應，宜發公司則根
據訴願單內容提出相關解決方案，並將過程紀錄於矯正
預防措施報告（C.A.R ）中，各專案人員將前述表單統
一交由指定負責人，由該員每週將客訴案件彙總於客戶
訴願及回覆C.A.R 週報表，並提出相關單據資料以資
佐
證。然原告提出之訴願單（見原證6-5 ）左上方標有原
告公司中、英文名稱即「佑華微電子股份有限公司」、
「ALPHA 」，且由訴願單內「From：MU-PRO」、「TO：
Alpha 」、「From：Tutax 」、「TO：Alpha 」等記載
，足知上開訴願單係由客戶（「MU-PRO」、「Tutax 」
）向原告提出，與原告
所稱「客戶填寫訴願單向宜發公
司反應」，顯屬
有間。另原告所指宜發公司紀錄該公司
為原告客戶提供解決方案及相關勞務過程之矯正預防措
施報告（見原證6-5 ），其表頭已標明係「佑華微電子
股份有限公司矯正預防措施報告（C.A.R ）」，且報告
內載明「From：佑華、TO：MU-PRO」、「From：佑華、
TO：Tutax 」、「From：佑華、TO：千瑞」，可知上開
報告提供者為原告，收受對象則為各廠商，宜發公司名
稱並
未被揭露，報告內亦無任何關於宜發公司提供勞務
之文字敘述，自難認該等矯正預防措施報告係由宜發公
司所出具，並進而認定其內所載勞務係由宜發公司提供
。
⒋又前揭矯正預防措施報告「權責單位」內記載之人員「
李峰」、「任迎偉」、「Ahing 」（本院卷第194 、19
6 、199 、202 、204 頁），非屬原告所提香港員工名
單（本院卷第220 頁）列載之人員，已難認上開人員係
宜發公司員工；至於矯正預防措施報告「權責單位」內
所載人員「HUNG」、「Chevy 」（本院卷第188 、191
頁），雖屬前開香港員工名單內列載之人員，但該份員
工名單係原告自行提供，並非宜發公司所出具，自亦不
足以證明「HUNG」、「Chevy 」係宜發公司員工並代表
該公司為原告提供勞務，故原告主張矯正預防措施報告
「權責單位」內記載之人員均為宜發公司員工，並以該
報告做為宜發公司為其提供具體服務之證明文件，核非
可採。末查，原告所提客戶訴願及回覆C.A.R 週報表（
原證6-6 ），其中關於宜發微電子深圳有限公司部分，
與本案無涉，
爰不贅論；另關於宜發公司部分，因無從
證明相關週報表係宜發公司出具，該週報表已難採認，
況依前開週報表所載，98年4 月份接獲客戶訴願單之客
訴案件共計11件，惟原告實際提供之該月份訴願單（原
證6-5 ）卻只有7 件，二者件數亦有不符，原告未提出
相關電話紀錄，徒稱週報表包括客戶來電、電話處理情
形，該部分無書面之訴願單及矯正預防措施報告云云，
自不足採。
⒌綜上，被告以原告所提證明文件，尚不足以與原告主張
其就宜發公司提供勞務而支付之系爭費用，相互對應並
為勾稽，依查核準則第103 條規定，無從將系爭支出轉
列為其他費用予以認列，於法並無違誤。
六、
綜上所述，原告所訴各節，
均非可採，原處分並無違誤，訴
願決定遞予維持，亦無不合，原告
徒執前詞，訴請撤銷，為
無理由，應予駁回。
七、本件事證
已臻明確，兩造其餘
攻擊防禦方法均與本件判決結
果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖
法 官 程 怡 怡
一、上為
正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於
送達後20日內，向本院提出
上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按
他造人數附
繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出
委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部
審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.
稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.
專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.
專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為
公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為
強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
書記官 張 正 清