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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第909號 　　　　　　　　　　　　　　　　　102年11月7日辯論終結 原　　　告　陳盛偉 　　　　　　陳盛嘉 共　　　同 訴訟代理人　林瑞彬　律師 　　　　　　陳建宏　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 （局長） 訴訟代理人　黃義富 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月 11日台財訴字第10213911570 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 原告之母陳汪潤馨於民國97年3 月11日死亡，原告申准展延 並依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同 ）343,797,200 元、遺產淨額283,198,010 元及應納稅額12 5,449,505 元。原告不服，就遺產總額- 其他（中國人壽之 保險4 筆、富邦人壽之保險2 筆及新光人壽之保險1 筆）申 請復查，獲追減遺產總額711,818 元，其餘復查駁回。原告 仍表不服，遂提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政 訴訟。 貳、本件原告主張： 一、本件爭點在於被告將原申報不計入遺產總額之人壽保險給付 金額234,007,763 元，調整改列為計入遺產總額，並核算為 244,429,555 元，以及復查決定僅同意追減上開保險給付金 額711,818 元之處分是否違法，就本件原申報不計入遺產總 額之人壽保險給付金額與原核定差異及復查決定之差異表列 如下： （一）中國人壽股份有限公司（下稱中國人壽）－新儲金養老保 險：原申報金額22,501,960元，原核定金額23,266,652元 ，復查決定金額23,266,652元。 （二）中國人壽－星垂平野養老保險：原申報金額53,019,304元 ，原核定金額61,650,000元，復查決定金額61,650,000元 。 （三）中國人壽－歡喜人生萬能保險：原申報金額23,037,363元 ，原核定金額23,581,161元，復查決定金額23,351,949元 。 （四）中國人壽－輕鬆致富投資連結型乙型：原申報金額10,423 ,337元，原核定金額10,905,943元，復查決定金額10,423 ,337元。 （五）富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）－添財利率 變動型養老，原申報金額54,843,620元，原核定金額54, 843,620 元，復查決定金額54,843,620元。 （六）富邦人壽－安泰圓滿終身壽險：原申報金額60,000,000元 ，原核定金額60,000,000元，復查決定金額60,000,000元 。 （七）新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）－富康利率 變動型：原申報金額10,182,179元，原核定金額10,182,1 79元，復查決定金額10,182,179元。 （八）總計：原申報金額234,007,763 元，原核定金額244,429, 555元，復查決定金額243,717,737元。 二、依保險法第112 條規定，被告逕自將上開保險價值計入被繼 承人遺產總額，明顯違反保險法及遺產及贈與稅法之規定。 （一）依「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受 益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「死亡保 險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人遺產。 」分別為保險法第112 條所明訂，當保險給付屬指定受益 人者，其給付金額即不得作為被保險人之遺產總額及同法 第113 條所明訂保險給付若未指定受益人者，其給付金額 即為被保險人之遺產總額，由繼承人對該等給付金額享有 權利。該等立法最早源於18年12月30日公布之保險法第68 條：「受益人經指定後，要保人仍有以契約或遺囑處分其 保險利益之權。但受益人已承諾受益時，不在此限。」、 第69條：「死亡保險契約無受益人者，其保險金額，作為 被保險人之遺產。」及第70條：「保險金額，約定於被保 險人死亡時，應給付於其所指定之受益人或其繼承人者， 其金額不得視為被保險人之遺產。受益人對於保險金額直 接享有其權利。其受益之承諾，雖在被保險人死亡之後， 仍溯及於訂約之日，享受權利。」又我國有關遺產稅法之 相關規定最早源於35年6 月16日始公布之遺產稅法，可知 保險法有關指定受益人之保險給付非屬被保險人之遺產其 立法當時並無開徵遺產稅，其立法意旨乃係明確規範若保 險給付已有指定受益人者，即非被保險人之遺產，繼承人 對該等保險給付即不享有請求給付或分配之權利，實與該 等保險給付是否須納入遺產課稅完全無涉，合先敘明。 （二）依「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他 方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害 ，負擔賠償財物之行為。」、「本法所稱主管機關為財政 部，但保險合作社除其經營之業務，以財政部為主管機關 外，其社務以合作主管機關為主管機關。」分別為行為時 保險法第1 條第1 項及第12條所明訂保險之意義及保險業 務之主管機關。意即當一要保人與保險公司成立之保險契 約係經保險業務主管機關所核准者，則保險公司於被保險 人死亡時，給付於其所指定受益人之保險給付，即應按保 險法第112 條規定，在民事法律關係上，不得作為被保險 人之遺產，故如有繼承人非受益人之情事者，該繼承人並 未享有該保險金於法律上之任何權益。 （三）次依「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時 遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅。」為遺贈稅法第1 條所開宗明義規 定遺產稅之課稅對象，故死亡保險給付既經指定受益人， 依保險法第112 條之規定絕不可能成為被保險人之遺產， 自非遺贈稅法所規定之課稅範圍。又「左列各款不計入遺 產總額：…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受 益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之 保險金額及互助金。」為遺贈稅法第16條所補充規定指定 受益人之人壽保險給付不計入遺產總額，然無庸遺贈稅法 第16條之補充規定，依保險法第112 條及遺贈稅法第1 條 規定，指定受益人之人壽保險給付已無須課稅。易言之， 指定受益人之人壽保險給付無須納入遺產總額課稅係依據 保險法第112 條及遺贈稅法第1 條非遺贈稅課稅範圍，而 非遺贈稅法第16條所稱其為被繼承人之遺產，再將其特別 規定排除在遺產稅課稅範圍之外，兩者課稅效果雖相同， 但法律效果卻截然不同，實有釐清必要。故被告以有關保 險給付不計入遺產總額之立法意旨，主要係考量被繼承人 為保障並避免其家人因其死亡致失去經濟來源而投保，受 益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的 ；立法者絕對不會不知道訂定此法很容易將本應繳納遺產 稅之資金導引至保險商品以獲取免稅待遇，從而，立法者 如認有不應予以免稅待遇之保險，應予以明示，如容認稽 徵機關可任令納稅義務人購買立法明示免稅且經主管機關 核准銷售之保險商品之免稅效果不存在，則政府威信不在 。 三、被告就系爭保單是否符合保險法第1 條及第112 條之立法目 的並無事務管轄權，惟其竟違背專屬管轄規定，逕自認定系 爭保單不符保險法第1 條之立法目的，依行政程序法第111 條第6 款規定，顯屬違法。 （一）由財政部95年6 月28日台財稅第00000000000 號函釋意旨 可知，遺產及贈與稅法第16條第9 款係配合保險法第112 條而為之規定，故保險法第112 條配合遺產及贈與稅法第 16條規定之結果可確認其立法目的係確定指定受益人之保 險給付民事法律關係，亦即將「指定受益人之死亡保險給 付」一詞賦予一類型化之法律效力。立法者為求避免因法 律解釋或事實認定之結果造成爭議，特將被繼承人指定自 己以外之受益人之死亡保險給付不計入遺產總額，就行為 時之法律環境觀察，除可用保險給付既非繼承人可繼承之 財產，亦非被保險人債務人可請求執行債權之財產等情形 來判斷其不可能為遺產外，更應從立法目的係在貫徹保險 之功能，以避免保險給付仍可能透過解釋被擬為被繼承人 之遺產，致保險給付可能流入被繼承人所不欲給予之繼承 人或債權人手中，進而喪失保險之意義；而遺產及贈與稅 法第16條所規定者乃係遺產稅稅基之排除範圍，故邏輯上 必須是先確認為遺產稅之課稅範圍後才有後續排除之問題 ，然保險法第112 條既已明文規定指定受益人之保險給付 不得作為被保險人之遺產，則依據遺產及贈與稅法第1條 開宗明義課稅對象及第14條遺產稅之課稅範圍規定，無論 是否有遺產及贈與稅法第16條第9 款之規定，該保險給付 自無須納入遺產稅稅基計算遺產稅額。換言之，基於合法 保險契約之民事法律上之效力保險法已有明定，指定受益 人之保險給付是否應納入遺產總額，應視其是否符合保險 法第112 條而定，即系爭保單既經行為時中央保險最高主 管機關「財政部保險司」，依據「保險商品銷售前程序作 業準則」及「人身保險商品審查應注意事項」審查通過准 予銷售，則系爭保險給付是否須計入遺產總額應直接適用 保險法第112 條之規定，而無任何以實質課稅原則判斷之 空間。 （二）訴願機關就被告錯誤之認定不僅未予糾正，竟於訴願決定 書略以：「按人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額 課徵遺產稅，乃稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定之事實 認定職權，系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關 核准販售，亦僅保險主管機關依保險法令規定，就保險業 銷售商品之行政管理，雖應尊重其於私法上之效果，惟有 關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定免 併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節， 審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非形式上具 有保險之外觀，即不得適用實質課稅原則。」顯見訴願決 定機關之論理方式係認為指定受益人之人壽保險給付為被 繼承人之遺產，再依據遺產及贈與稅法第16條第9 款之規 定予以免予計入遺產總額課稅。惟指定受益人之人壽保險 給付依據保險法第112 條已明定並非被繼承人之遺產，訴 願決定將該等保險給付視為遺產明顯適用法令錯誤，其具 以作出之訴願決定自應予以撤銷。 四、本案被繼承人多年來即有保險之觀念，所購買之保險契約皆 係在意識清楚下所為之法律行為，被告在未能查明被繼承人 購買保險契約之經濟目的情況下，便逕自將系爭保險給付調 整計入遺產總額課稅，嚴重扭曲被繼承人購買保險之經濟實 質意義，顯已違反實質課稅原則之意義。 （一）本案被繼承人多年來即有保險之觀念，故生前早有透過保 險商品用以預防因突發事故造成家庭經濟危難之情形，於 92到96年間陸續以躉繳方式購買保險，以避免因晚年投資 不當或遭逢經濟變故等非預期因素，致身故後下一代甚至 孫輩等人缺乏經濟援助，故與保險公司簽定指定受益人之 人壽保險，以達到照顧下一代之經濟目的，本案系爭保險 確屬合理正常之理財規劃，絕與規避租稅完全無涉，原核 定之認定顯屬武斷。 （二）訴願決定以被繼承人死亡前已有鉅額現金及投資，受益人 於被繼承人死亡後，本得依繼承關係而繼承該鉅額財產， 並不因被繼承人之死亡而陷於生活困頓，卻以躉繳高額保 費方式，將該鉅額現金藉由保險契約受益人之指定，使該 鉅額現金於被繼承人死亡時，化成保險給付之型態，故適 用實質課稅原則將民商法上的人身保險在稅上調整為消費 寄託行為，但系爭保險契約在法律僅為一個行為，並無複 雜迂迴之多數法律行為造成消費寄託之經濟效果，況如欲 以投資報酬率之觀點論斷為儲蓄（消費寄託）時，幾乎所 有的人身保險均有其一定的投資報酬率為眾所周知，即投 資報酬率之存在絕非保險與消費寄託之區別，訴願決定將 系爭保險契約論以消費寄託絕無合於經驗法則及論理法則 之實質理由！ （三）且被繼承人於投保時已於要保申請書上清楚敘明相關健康 狀況，並由被繼承人親自簽名蓋章，保險公司經評估後亦 同意承保，故整個保險契約係由保險公司與被繼承人所完 成之民事法律行為，絕非被繼承人在重病不能視事之情況 下，由他人所代為之法律行為，則此法律關係自始當然有 效，與一般重病期間隱匿病情投保，意圖藉由保險規避遺 產稅稅負之情況截然不同，應認有人身保險之實質經濟目 的。 （四）被告不僅未能查明被繼承人購買保險契約之經濟目的，亦 未正視投保行為時，保險業務主管機關業已承認該保險契 約之法律效力，故被告依法自應克盡舉證責任，詳細舉證 被繼承人投保時已不能處理事務，或舉證被繼承人有任何 製造不法之保險契約規避稅負，始有不予承認該等保險契 約之理由，否則即屬違反稅捐稽徵法第12條之1 之規定， 自應予以撤銷。 （五）又何謂「高齡」、「帶重病」投保人壽保險？其保險是否 有效？應由保險法主管機關「行政院金融監督管理委員會 保險局」依職權解釋，被告絕無逕自解釋保險法之權限， 如此，方符行政程序法第11條第1 項之強行規定。被告不 僅未能查明被繼承人購買保險契約之經濟目的，亦未正視 投保行為時，保險業務主管機關業已承認該保險契約之法 律效力，片面以被繼承人年事已大及保費繳納方式等理由 ，即逕自將系爭保險給付調整計入遺產課稅，已嚴重扭曲 被繼承人購買保險之經濟實質意義，且被告片面認定被繼 承人投保行為係為規避租稅，而不予承認該等保險契約， 明顯違反租稅法定主義，自應予以撤銷，以維法益。 五、被告以被繼承人所購買之系爭保險係為規避遺產稅負而與經 濟實質顯不相當之租稅規避行為，遂以實質課稅原則和租稅 公平為由核定系爭保險給付之遺產稅，惟指定受益人之保險 給付已非遺產稅之課稅範圍，此處分已嚴重違反租稅法定主 義，自應予以撤銷。 （一）所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇 私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使 用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成 果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因 而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與 合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所 預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是 利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減 少稅捐負擔之行為。又租稅規避行為因違反租稅公平原則 ，故於效果上，應本於實質課稅原則就其事實上予以規避 ，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。故而 ，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式， 卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法 形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果 ，同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者 ，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。然而，合法節稅 與租稅規避之界限未必十分明確，舉例來說，國內的個人 到所謂租稅天堂的國家或地區成立公司，再以國外公司名 義回國投資，相對於最高邊際稅率40％之個人綜合所得稅 稅率，藉以適用較低的就源扣繳率20％，此種迂迴且多階 段之行為即屬租稅規避。另外股東在股票除權、除息前夕 出售持股選擇不參與除權、除息並非規避股利所得之綜合 所得稅，而是單純合法節稅，或父母選擇贈與不動產給子 女透過贈與價值計算係以建物評定標準價格及土地公告現 值而非市價作為贈與價值來降低贈與稅負擔亦為合法節稅 而非租稅規避。 （二）逃漏稅捐乃是對於滿足課稅要件之事實，全部或部分予以 隱匿的行為，而稅捐規避則是迴避課稅要件之滿足之行為 ，也就是說逃漏稅捐行為乃以虛偽或其他不正當行為構成 要件，在虛偽或其他不正當行為中，如包含帶有違法性之 事實的虛構性詐欺行為時，即屬逃漏稅捐之行為，而稅捐 規避行為與假裝行為不同，其乃係基於當事人之真意，而 為私法上適法有效之行為，因此逃漏稅捐行為在其屬於違 法，並非基於當事人之真意之點上，與稅捐規避行為乃是 基於真意之適法行為比較，有基本上之差異。 （三）又納稅義務人在稅法上用心考慮使用私法上法形式，並不 能與濫用法形式等量齊觀，雖然私法自治原則僅於民事法 上受保障，故稅法可以為其目的採獨自法律上定性。然而 根據憲法所保障之一般的行為自由，原則上納稅義務人得 自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在多數相 當的法律上形成中，可以選擇在稅捐上具有最有利於自己 之稅法上效果之法的形式。 （四）因此，遺贈稅法第10條既明定土地係以公告土地現值或評 定標準價格，房屋係以憑定標準價格作為財產價值之計算 ，則納稅義務人在財產類別之購置上，自然得選擇在遺產 稅計算上較為有利之不動產為主以減少將來之遺產稅負， 此為合法節稅安排，而非租稅規避範疇。同理，保險法第 112 條既已明定指定受益人之保險給付非被保險人之遺產 ，其自非遺贈稅法之課稅對象，則被繼承人在92到96年間 購買系爭保險契約，且未透過迂迴行為或多階段行為之交 易安排來購買保險契約，何來租稅規避？若被告認定被繼 承人購買其保險給付非屬遺贈稅課稅範圍之保險契約即構 成租稅規避要件者，則是否納稅義務人生前購買不動產死 後由子繼承造成遺產稅減少皆屬規避遺產稅之行為？ （五）被告以實質課稅原則核定系爭保險給付為被繼承人之遺產 乃係稅捐規避之否認，然而稅捐規避的前提之一乃係稅法 必須直接或間接與稅法以外之法律形成可能性相連結。且 稅法所考慮並不是其所指稱或把握之法律關係，而是想要 把握與之相連結之經濟上事件或狀態。又立法者所考慮之 經濟上事件或關係，必須未完全被法律所指稱或把握之法 律關係所把握。舉例來說，因我國綜合所得稅採夫妻合併 申報制，故甲男與乙女透過不具婚姻關係之同居方式共同 生活，則稅捐稽徵機關不得以甲男與乙女係為規避稅捐而 援引實質課稅原則及租稅公平原則強將甲男與乙女合併申 報，蓋所得稅法係與民法上夫妻概念相連結，而非把握其 經濟上生活共同體，若稽徵機關認定甲男與乙女係採同居 方式規避綜所稅合併申報者，即必須透過立法程序，將所 得稅法上夫妻概念擴大成經濟上生活共同體，而不得單憑 個案方式採實質課稅原則判斷。同理，遺產稅法係與民法 上之財產概念相連結，保險法第112 條之規定既已將指定 受益人之保險給付排除於被保險人之財產，其法律關係已 臻明確，若稽徵機關認定躉繳保險係規避遺產稅者，即必 須透過立法程序，將遺產稅上財產概念擴大成躉繳保險， 而不得單憑個案方式採實質課稅原則判斷。 （六）有關指定受益人之保險給付既已法定非屬被繼承人之遺產 ，基於租稅法定主義，被告自不得以實質課稅之公平原則 ，憑空創造出一法律所不承認之遺產並予以強加課徵遺產 稅，如此不僅與租稅法定主義相違，亦有違信賴利益保護 原則。指定受益人之保險給付既然並被非繼承人之遺產， 若稅捐機關要納入遺產課稅即應比照遺贈稅法第5 條視同 贈與或同法第15條視為遺產之贈與之立法程序，明定高齡 投保或帶病投保或躉繳保險或有錢人投保之指定受益人保 險給付應視同遺產納入遺產總額課稅，如此徵納雙方方有 法令可供依循，如容認稅捐稽徵機關就何謂「高齡」、「 帶病」等不確定之法律概念做自由解釋，則保險市場之安 定性不復存在，國家行政目的將無法達成，更使人民無所 遵從。 （七）對於民事法律關係上有效成立之契約，在稅法上有依照租 稅規避防杜之觀點予以調整，而依照學說上所指租稅規避 之要件包括1.為把握某一個經濟上事實關係，稅法與法的 形成可能性相連結；2.法形成可能性的濫用；3.稅法之規 避；4.規避意圖。其中在實務適用上最重要之要件乃法形 成可能性之濫用，此種濫用存在於選擇與經濟上事件不相 當之法律上形成，以達規避稅法之目的，濫用的基本前提 是「法律上」形成不相當，至於經濟上行為則不必判斷其 相當性，相當的法律形成是簡單的、合目的性的、一目瞭 然的，不相當的法律形成則是繁瑣的、複雜的、迂迴的， 而稅捐規避之另一前提是法律上形成可能性必須被濫用。 此種濫用存在於選擇與經濟上事件不相當之法律上形成， 以達規避稅法之目的。而濫用的基本前提僅是『法律上』 形成不相當，至於『經濟上』行為則不必判斷其相當性， 蓋稅法並未限制經濟上自由，而是尊重之，並與之相連結 。一個法律形成如果根本並非在實現經濟上目的，或根本 欠缺合理的經濟上之理由，或經由此項法律形成，於經濟 上根本毫無作用時，即自始即不相當，構成法律形成之濫 用。」（陳清秀，稅法總論，第245 至248 頁），故脫法 避稅成立之前提，必須是法律行為之形式不具有合理之經 濟理由，又當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事 實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定 為租稅規避行為，始適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、 第2 項規定之實質課稅原則，據以否定法律形式並核實認 定其課稅構成要件事實，要非謂所有租稅規劃行為，只要 有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其 法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實 。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器， 惟在定性課稅構成要件行為時，應於納稅義務人有法律事 實形成之濫用行為時，始得適用實質課稅原則，否則難謂 與租稅法律主義無違。原告為達到保障受益人及兼顧遺產 分配效果，在民事法上或可經由合乎民法規範之遺囑，或 得經由合乎保險法規範之指定受益人人壽保險，而達到相 同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律 關係以達到使受益人於被繼承人過世後得到經濟照顧之經 濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定不論選擇透 過遺囑以達到照顧特定人（可能非繼承人）之目的，或選 擇利用指定受益人之保險契約以達到照顧特定人，均須納 入遺產總額課徵遺產稅。惟若立法者基於各項可認識之稅 法價值（有可能是推廣保險制度或保險法已賦予指定受益 人之人壽保險給付非被繼承人遺產之法律關係）已為立法 裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如指定 受益人之保險給付無須納入遺產課稅），自不應於納稅義 務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而 選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義 務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為（高 雄高等行政法院101 年訴字第470 號判決參照），故本案 絕無援引實質課稅之空間。 六、本案系爭保險給付既已經被告認定屬要保人與受益人非屬同 一人之人壽保險給付而須納入個人基本所得額課稅，被告機 關自不得在被繼承人陳汪潤馨之遺產稅核定案件上，卻又反 面認定該系爭保險不符保險意旨，原處分已明顯就相同事實 存有截然不同之認定結果。 （一）依「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所 得淨額，加計下列各款金額後之合計數：…二、本條例施 行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金 保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全 年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。」為所 得基本稅額條例第12條所明定95年1 月1 日以後訂立受益 人與要保人非屬同一人之保險契約須納入個人基本所得額 計算所得基本稅額，本案有部分保險契約係簽訂於95年之 後，故陳品與陳冠廷等人因所受領系爭保險給付均已依 法納入基本所得額申報，且經稅捐稽徵機關核定在案，此 部分已導致其97年度個人綜合所得稅需就基本稅額與一般 所得稅額之差額繳納321,699 元之稅捐，故被告亦認同前 揭保險給付係符合保險意旨之人壽保險給付無誤，何以就 被繼承人之遺產稅核定案件反認定系爭保險給付不符保險 意旨而需納入遺產課稅？顯見被告就相同事實行為在個人 綜合所得稅及遺產稅之核定上存有截然不同之認定標準， 在個人所得基本稅額方面認定系爭保險符合保險意旨，故 該保險給付須計入個人基本所得額，在遺產稅方面卻又認 定系爭保險不符合保險意旨，故該保險給付屬被繼承人之 遺產，顯見其核定並無一致標準，亦造成前後嚴重矛盾之 不合理現象，且明顯視租稅法律為無物，恣意加重納稅義 務人之租稅負擔。 （二）被告以系爭保險縱具有保險之外觀，惟經認定不符保險法 有關保險之定義而援引實質課稅原則核定系爭保險給付為 被繼承人之遺產，若該保險給付屬被繼承人之遺產者，則 受益人該年度縱具有收受保險給付利益之外觀，亦不應認 定屬受益人應計入基本所得額之所得，惟被告既將該保險 給付利益計入基本所得額，顯見其已認定系爭保險確實符 合保險之定義。然本件被告就相同事實行為在個人綜合所 得稅及遺產稅之核定上竟存有截然不同之認定標準，一方 面在個人所得基本稅額方面認定系爭保險符合保險意旨， 故該保險給付須計入個人基本所得額，另一方面在遺產稅 方面卻又認定系爭保險不符合保險意旨，因此認定該保險 給付屬被繼承人之遺產。由此可看出被告之核定結果顯無 一致標準，不僅不同稅捐之核定前後矛盾，且完全未就納 稅義務人有利不利一律注意。 七、被繼承人之保險受益人並非繼承人等納稅義務人，若原核定 將系爭保險給付納入遺產總額課稅，將導致繼承人在未能享 有該遺產之繼承利益，卻反須繳納遺產稅之不合理現象，顯 已違反量能課稅原則。 （一）保險的定義從法律上的角度來說，保險是當事人間約定， 一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料或不可抗力 的事故所導致的損害，負擔賠償財物的行為（保險法第1 條定義）。本案被繼承人之投保動機及目的已如前述，完 全符合保險之定義，惟為避免全數保險利益歸屬繼承人等 將可能產生非預期之負作用或反效果，故其於保險契約所 指定之受益人並非全數為繼承人，合先敘明。次按「凡經 常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者 ，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課 徵遺產稅。」、「遺產稅之納稅義務人如左：…二、無遺 囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。…」分別為遺贈稅法 第1 條及第6 條所明定遺產稅之課徵對象及繼承人為遺產 稅之納稅義務人，故遺產稅是在因死亡而發生財產所有權 移轉時所課徵的租稅。此稅發生在財產移轉之際，且以死 亡者所遺留之財產為課稅範圍，屬財產稅性質之一類，因 此遺產稅之稅制，不僅符合公平合理與量能課稅之原則， 其課徵原則亦須建立在量能課稅之基礎，始符合立法精神 ，又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依 其經濟之給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務（司法 院釋字第565 號解釋理由書參照）。 （二）本案被繼承人投保之人壽保險，其於保險契約所指定之受 益人並非全數為繼承人，復查決定書亦自承被繼承人保險 給付中有關中國人壽－新儲金養老之保險給付23,266,652 元、中國人壽－新野平垂養老之保險給付61,650,000元、 中國人壽－歡喜人生萬能保險之保險給付23,351,549元、 中國人壽－輕鬆致富投資型保險之保險給付10,423,337元 及富邦人壽－添財利率變動型養老保險之保險給付金額12 ,546,380元等保險受益人為被繼承人之孫陳冠廷、陳冠翰 及陳品，意即被繼承人身故後之保險利益尚非全由繼承 人所享有，若將系爭保險價值計入遺產總額，將導致繼承 人並未享有該等保險利益，卻反須繳納系爭保險給付之遺 產稅，顯有違遺產稅之稅制。更有甚者，原核定將系爭保 險價值計入遺產總額後，在繼承人非保險受益人之情況下 有可能產生遺產稅之應納稅額大於繼承人所實際繼承遺產 價值之不合理現象，此將嚴重違反遺產稅量能課稅之基本 原則及遺產稅之立法本意。 （三）綜上可知，本案被告將系爭保險給付納入遺產課稅，導致 繼承人僅可獲得115,386,279 元之保險給付（陳盛偉22,9 68,724元、陳盛嘉46,235,376元、陳文瑤12,000,000元、 陳麗瑛17,091,090元及陳瑞琦17,091,089元），卻需繳納 121,858,869 元之遺產稅（核定增加遺產總額243,717,73 7 ＊累進稅率50% ＝121,858,869 元），造成繼承人所受 領保險給付縱算全數均拿來繳納遺產稅都有不足之不合理 現象，明顯違反量能課稅原則。惟被告卻辯稱因部分保險 受益人為原告之子即片面認定原告間接取得該財產利益而 須繳納係徵遺產稅額，完全無視保險法第112 條之規定意 旨及立法精神，況系爭保險給付既已給付予陳冠廷等人， 其財產處分即與原告無涉，被告豈可空言原告享有該等保 險利益而將前揭保險給付納入遺產總額課稅？其核定嚴重 違反行政程序法第36條所稱行政機關應依職權調查證據並 對當事人有利不利一律注意之規定。 八、復查決定就被繼承人系爭保險納入遺產總額課稅之論點顯有 諸多違誤： （一）被告將原告原申報為不計入遺產總額之指定受益人人壽保 險給付234,007,763 元調整改列為計入遺產總額之其他財 產計244,429,555 元，謹就被告針對被繼承人旨揭保險給 付金額分別論述如下: 1、中國人壽－新儲金養老 復查決定理由：投保時已屆72歲，且系爭保險給付項目有 生存及期滿保險金，又保險費高於保險金額，核屬儲蓄型 之保險商品，即被繼承人投保系爭保險以儲蓄理財為主要 目的，與人壽保險在分散風險消化損失之保險目的不同。 2、中國人壽－星垂平野養老 復查決定理由：投保時已屆74歲，且系爭保險給付項目有 生存及期滿保險金，又保險費高於保險金額，核屬儲蓄型 之保險商品，即被繼承人投保系爭保險以儲蓄理財為主要 目的，與人壽保險在分散風險消化損失之保險目的不同。 3、中國人壽－歡喜人生萬能 復查決定理由：投保時已屆76歲，且該保險之身故或期滿 保險金，核具儲蓄性質，與人壽保險在分散風險消化損失 之保險目的不同。 4、中國人壽－輕鬆致富投資型 復查決定理由：被繼承人高齡73歲並以躉繳方式購買系爭 保險，且本件身故保險金之給付決定於帳戶價值之多寡， 顯見該保單屬投資型保單，以投資理財為主要目的，乃被 繼承人之另一種投資方式，與人壽保險制度之設計及宗旨 不同。 5、富邦人壽－添財利率變動型養老 復查決定理由：投保時已屆74歲，且躉繳保險費計50,000 ,000元，該保險之身故或期滿保險金，核具儲蓄性質，與 人壽保險在分散風險消化損失之保險目的不同。 6、富邦人壽－安泰圓滿終身壽險 復查決定理由：投保時已屆72歲，保額60,000,000元，躉 繳保費50,616,000元，以躉繳方式繳納高額保險費，死亡 時又遺有高額遺產，其投保系爭保險時，並無避免家人於 其身故後陷於身活困難之需要，有違保險之目的係在分散 風險消化損失。 （二）茲就被告錯誤將被繼承人旨揭保險給付金額納入遺產總額 課稅之論點分別說明如下： 1、中國人壽－輕鬆致富投資型 被告以被繼承人所投保之中國人壽－輕鬆致富投資型保險 不符合不計入遺產總額之規定，明顯與財政部99年2 月10 日金管保品第00000000000 號函規定不符。按「投資型人 壽保險死亡給付對保單帳戶價值之比率，應於要保人投保 及每次繳交保險費時符合下列規定：（一）被保險人滿十 五足歲且到達年齡在四十歲以下者，其比率不得低於百分 之一百三十。（二）被保險人之到達年齡在四十一歲以上 、七十歲以下者，其比率不得低於百分之一百十五。（三 ）被保險人之到達年齡在七十一歲以上者，其比率不得低 於百分之一百零一。」為財政部99年2 月10日金管保品第 00000000000 號函修正公布「投資型人壽保險商品死亡給 付對保單帳戶價值之最低比率規範」第4 點有關投資型保 險死亡給付對保單帳戶價值之比率應符合相關規定，亦即 為確保投資型人壽保險商品具有一定之保險成分比重，促 進國內投資型保險市場良性發展，並與他業金融商品有所 區隔，故投資型保單其人壽保險死亡給付對保單帳戶價值 之比率應符合規定，換句話說，只要人壽保險死亡給付對 保單帳戶價值之比率符合規定者，縱算其為投資型保單， 亦屬保險之一種，其死亡保險給付仍無須納入遺產課稅。 自保險契約受行政管制的高強度監理而言，主管機關已認 定71歲以上之老人投保人壽保險仍具有經濟上實質，惟復 查決定竟略以: 「本件身故保險金之給付決定於投資帳戶 價值之多寡，顯見該保單屬投資型保單，以投資理財為主 要目的，乃被繼承人之另一種投資方式，與前揭人壽保險 制度之設計及宗旨不同…云云」顯未視保險主管機關之相 關規定，片面認定只要是投資型保險者，其死亡保險給付 即不符合保險意旨，該人壽保險給付即應納入遺產課稅， 故其認事用法顯與保險主管機關規定不符，自應予以撤銷 。投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比 率規範係財政部於96年4 月11日以金管保二第0000000000 0 號函所公布，並明定自96年10月1 日起生效，次按「二 、本規範之適用範圍如下：（一）本規範生效日後所簽訂 之投資型人壽保險契約。（二）本規範生效日後申請將其 他保險契約轉換為投資型人壽保險契約者。」為前揭規範 第2 點所明定其適用範圍應自00年00月0 日生效適用，循 此，本案被繼承人係於92年9 月15日投保系爭投資型保險 ，尚不受96年10月1 日始生效適用之投資型人壽保險商品 死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範，意即本案不論 系爭保險死亡給付對保單帳戶價值之比率為何，皆不影響 本案輕鬆致富投資型保險之保險性質，況本案被告原核定 系爭保險給付金額為10,905,943元，然被繼承人死亡時保 單帳戶價值為10,423,337元，故其死亡保險給付對保單帳 戶價值之比率近104.6 ％，縱以96年10月1 日始生效適用 之投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比 率規範來看，系爭保險仍然符合該規範，顯見系爭保險縱 具有投資性質，惟其仍符合保險法所規範之保險，自應有 保險法第112 條規定之適用。 2、中國人壽－新儲金養老、中國人壽－星垂平野養老、中國 人壽－歡喜人生萬能、富邦人壽－添財利率變動型養老及 新光人壽－富康利率變動型 （1）本案非財政部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函令所稱死亡前短期內投保或帶重病投保之情形。 按「檢附台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決 及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各 1 份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽 保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。 」為財政部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號 函令所規定被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽 保險應依台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決 及財政部台財訴字第093002432 4 號訴願決定書意旨 計入遺產總額課稅，先不論財政部前揭函令是否有違 租稅法律主義，惟前揭函令主要係規定被繼承人死亡 前短期投保或帶重病投保人壽保險之遺產稅課徵事宜 ，然而本案被繼承人於97年歿於急性骨髓性白血病， 而系爭保險主要係投保於91及93年度，故原處分機關 絕無得以認定系爭保險係死亡前短期投保之餘地，況 被繼承人95年之前從未經醫生診斷出有該症狀（由死 亡證明書上亦明確指出該病症自發病至死亡概略時間 約為一年可茲證明），俗稱的「白血病」就是血癌（ Leukemia ） ，是血液或骨髓內白血球不正常的過度 增生，白血病根據疾病進展速度和癌細胞的成熟度可 分為急性及慢性白血病。依細胞的來源及型態，兩類 型白血病可再細分為骨髓性白血病和淋巴球性白血病 ，故血癌可區分為急性骨髓性白血病（AML ）、慢性 骨髓性白血病（CML ）、急性淋巴球性白血病（ALL ）及慢性淋巴球性白血病（CLL ）四大類。其中急性 骨髓性白血病之發作較為快速，其症狀源於正常造血 細胞受到血癌細胞之壓制而來。紅血球不足時，病人 就有倦怠無力、臉色蒼白；當有功能的白血球受到抑 制時，病人會有感染發燒的表現；當血小板不足時， 皮膚有瘀青、牙齦出血，且抽血處常不易止血，故患 者通常是因上述症狀才會於就診時發現係患有白血病 ，由於急性白血病症狀發生極為迅速，且初期狀況類 似發燒及皮下出血，並不易查覺，因此被繼承人投保 系爭保險與其於96年間被診斷出罹患急性骨髓性白血 病絕無任何關係，顯見被繼承人絕無財政部94年函令 所稱帶重病投保人壽保險之情形。綜上可知，本案被 繼承人並非係死亡前短期投保亦非帶重病投保，故絕 無財政部94年函令之適用，被告自不得依財政部94年 函令意旨將系爭保險給付納入遺產總額課稅。 （2）被告就前揭被繼承人之保險多以其係高齡投保，且該 保險之身故或期滿保險金核具儲蓄性質，故與人壽保 險在分散風險消化損失之保險目的不同，即據此認定 系爭保險與保險立法意旨不符，嚴重違反租稅法律主 義及信賴保護原則。有關指定受益人之人壽保險非被 繼承人之遺產係明訂於保險法第112 條所賦予之法律 效果已如前述，且遺產及贈與稅法第16條第9 款僅明 文指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，惟其 並未排除具儲蓄性質之人壽保險亦需計入遺產總額課 稅，如容忍稽徵機關率斷以系爭保險實質上具有儲蓄 之性質，即可恣意將系爭保險給付納入遺產課稅，將 嚴重違反租稅法律主義及信賴保護原則。 3、富邦人壽－安泰圓滿終身壽險 （1）縱算被告認定系爭保險應納入遺產總額課稅，然系爭 保險躉繳保費50,616,000元與保額60,000,000元尚存 9,384,000 元之差額，此部分確實係保險公司所給付 之保險理賠金額，絕非原處分機關所稱係屬被繼承人 之存款。 （2）有關系爭保險原處分機關於復查決定書略以：「…… （2 ）依系爭保險保單條款第12條略以：『本契約保 險金的給付分為身故保險金（或喪葬費用保險金）… …不論投保何種類型暨何時身故，若係以躉繳方式繳 納保險費者，本公司均僅按保險金額給付身故保險金 。』」顯見若被繼承人以躉繳方式繳納保險費50,616 ,000元者，則當被繼承人生故之時，保險公司即須理 賠60,000,000元，其中間差額即非原處分機關所稱「 將其存款以投保方式轉換為免稅之保險給付，藉此規 避遺產稅，與保險給付不計入遺產總額之立法意旨不 符。」蓋保險給付非被繼承人之遺產為保險法第112 條所明定已如前述，縱算稅捐稽徵機關認定本案被繼 承人係透過保險商品將應稅之存款轉換為免稅之保險 給付（假設語氣，原告嚴正否認），而欲援引實質課 稅原則課稅者，其亦應僅得將躉繳保險保費50,616,0 00元納入遺產總額課稅，至於躉繳保費50,616,000元 與保額60,000,000元間之差額9,384,000 元確實屬保 險給付性質，絕非被告所稱係被繼承人之存款而透過 保險轉換成免稅財產甚明，被告竟率斷將該保險給付 一併調整為被繼承人之其他財產，該核定顯已錯誤且 嚴重逾越實質課稅原則，自應予以撤銷。 （3）訴願決定竟以「被繼承人選擇以每期保單紅利抵繳保 費，查該筆保險金額60,000,000元經扣除以預定年利 率3%計算之保單紅利後，與躉繳保險費50,616,000元 幾無差異」為由，率斷認定躉繳保費與保險金額之差 異為保單紅利而非保險理賠，顯有事實認定之違誤。 （4）有關富邦人壽－安泰圓滿終身壽險保單條款第12條已 明白揭櫫躉繳方式繳納保險費者，均僅按保險金額給 付身故保險金，因此對本案被繼承人而言，其以躉繳 方式繳納保險費50,616,000元後，無論其於保險契約 簽訂後旋即過世或是保險契約簽訂後十年後過世，保 險公司都須理賠60,000,000元，其差額即具有保險給 付性質，惟被告卻以該筆保險金額60,000,000元經扣 除以預定年利率3%計算之保單紅利後，與躉繳保險費 50,616,000元幾無差異，逕自認定躉繳保費與保險金 額之差異為保單紅利而非保險理賠，惟此乃被告倒果 為因之論述，試問若被繼承人於保險契約簽訂後旋即 過世者，則被告是否仍要強言保險給付與躉繳保費之 差額9,384,000 元係以年利率15% 所計算之保單紅利 ？況被繼承人實無從臆測自身壽命，其於購買系爭保 險時僅可得而知在其以躉繳方式繳納保險費後，即可 帶給受益人遠高於保險費之保障，故系爭保險契約確 實符合有關保險之功能而非被告所稱「將其存款以投 保方式轉換為免稅之保險給付，藉此規避遺產稅，與 保險給付不計入遺產總額之立法意旨不符。」，被告 片面主張系爭躉繳保費與保險金額之差異為保單紅利 而非保險理賠，顯有事實認定之違誤。 九、被繼承人95年5 月27日所投保中國人壽歡樂年年保險乃係其 89年5 月27日投保中國人壽新儲金養老保險到期後為延續保 險功能而直接續保，被告應以被繼承人89年投保之新儲金養 老保險作為判斷系爭保險給付是否須納入遺產課稅之依據。 （一）被告及訴願決定以被繼承人所購買歡喜人生保單係藉躉繳 保險方式將高額現金轉換為保險給付之租稅規避。然本案 被繼承人多年來即有保險之觀念，故生前早有透過保險商 品用以預防因突發事故造成家庭經濟危難之情形，於89年 身體健康時，即向中國人壽購買4 筆新儲金養老保險（保 單號碼：X00-000000-0、X00- 000000-0 、X00-000000-0 、X00-000000-0，每張保險契約保險費各500 萬元，保險 始期為89年9 月27日，保險期滿日為95年9 月27日，詳證 物2 ），以避免因晚年投資不當或遭逢經濟變故等非預期 因素，致身故後下一代甚至孫輩等人缺乏經濟援助，故與 保險公司簽定指定受益人之人壽保險，以達到照顧下一代 之經濟目的，惟該保險期間到期後，被保險人為延續該保 險商品之保險功能與保障，遂再與中國人壽保險簽訂9 筆 歡喜人生萬能保險（歡樂年年）之保險契約（保單號碼： 0000000 、0000000 、0000000 、148405、0000000 、00 00000 、0000000 、0000000 、0000000 ，每張保險契約 保險費各2,521,563 元，保險始期為95年9 月27日），並 由中國信託就應支付被繼承人新儲金養老保險之期滿保險 本金中直接扣除22,613,067元作為被繼承人支付歡樂年年 保險金。 （二）綜上可知，被繼承人事先並無法預期自己壽命有多長，而 被告僅因被繼承人保險到期後所接續購買保險即認定該保 險係高齡或帶病投保致不符保險意旨，無異變相懲罰長壽 者，明顯有違實質課稅原則。 十、現今保險觀念已普為社會大眾所接受，縱算原核定認定被繼 承人藉由保險商品意圖規避稅負者，尚不論其認定是否合理 ，惟其未考慮一般人基本合理保險需求，逕自將被繼承人全 數保險給付納入遺產總額，亦與比例原則嚴重相悖。 （一）依「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行 政程序法第6 條所明定行政行為應符合公平原則，現今保 險觀念已為社會大眾所接受，亦為一極為普遍之理財規劃 ，以98年為例，我國壽險業投保率為204.84％，亦即每人 平均會購買2.0284件保險契約，而一般人之保險給付均無 須納入遺產總額課稅，惟被告機關卻將被繼承人之保險給 付全數納入遺產課稅，明顯有違公平原則。 （二）依行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不 受當事人主張之約束，對當事人有利及不利事項一律注意 」即規定行政機關對於行政程序之調查證據、鑑定等，對 當事人有利及不利均應注意，不得只注意對當事人不利之 部分，以核課稅款而言，行政法院87年判字第2335號判決 即明示：「…稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人 有利及不利之事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實於 不顧，否則即違反實質課稅原則…」。退步而言，縱算被 告以被繼承人係以躉繳方式購買系爭保險，即據此認定被 繼承人係藉由保險商品達到規避遺產稅之目的，倘不論其 認定是否合理，惟其未考慮被繼承人與一般人一樣皆有基 本且合理之保險需求，即逕自將被繼承人保險給付全數納 入遺產總額課稅，顯與比例原則嚴重相悖。故縱算原核定 認定系爭保險與保險立法意旨不符，其仍應考量被繼承人 基本投保需求，始符合實質課稅及公平正義原則。 （三）退步而言，依據94年12月28日公佈之所得基本稅額條例第 12 條 之規定，該條例施行後所訂立受益人與要保人非屬 同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付須 納入個人基本所得額課稅。但死亡給付每一申報戶全年合 計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。觀其立法意 旨在於受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險 ，受益人受領之保險給付雖免納所得稅，仍應計入個人之 基本所得額；惟其中死亡給付每一申報戶全年合計數在新 臺幣三千萬元以下部分免予計入，以兼顧一般家庭照顧遺 屬生活之需要，另明定該條例施行後所訂立之保險契約始 適用之。可見每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以 下之保險給付乃是一般家庭照顧遺屬生活所需之合理金額 ，被繼承人之保險契約雖早於95年1 月1 日，尚無所得基 本稅額條例之適用，縱被告機關執意認定系爭保險理賠金 額應併入遺產課稅，至少亦應審酌該條例之立法精神，應 將一般家庭照顧遺屬生活所需之因素一併列入考慮，絕不 可率斷悉數將被繼承人保險給付全數納入遺產總額課稅等 情。並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定與訴願決定不 利於原告部分。 參、被告則以： 一、本件被繼承人陳汪潤馨遺產稅，原告陳盛嘉申報「中國人壽 - 新儲金養老」、「中國人壽- 星垂平野養老」、「中國人 壽- 歡喜人生萬能（歡樂年年）」、「中國人壽- 輕鬆致富 投資型」、「富邦人壽- 添財利率變動型養老」、「新光人 壽- 富康利率變動型」及「富邦人壽- 安泰圓滿終身壽險」 之保單解約價值234,007,763 元（原卷第570 頁）為不計入 遺產總額之遺產，原查以被繼承人生前投保鉅額之前開保單 並以躉繳方式繳納保險費，顯係將生前現金轉換為保險給付 ，不符合遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定 ，乃按各保險公司查復應給付之身故保險金額244,429,555 元，併計遺產總額核課。 二、依「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案 。而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12 條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應 為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行 為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟 事實，不僅至於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者 予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課 徵租稅構成要件事實經濟利益為準，而非以形式外觀為準， 否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公 平之基本理念及要求。次按「約定於被繼承人死亡時，給付 其所指定受益人之人壽保險金額」不計入遺產總額及「保險 金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其 金額不得作為被保險人之遺產。」故為遺產及贈與稅法第16 條第9 款及保險法第112 條所明定，惟該「人壽保險金額」 所以不計入被繼承人（被保險人）遺產總額或不作為被繼承 人（被保險人）遺產，係因該保險金額要作為受益人於被繼 承人死亡後之生活保障，若被繼承人死亡前已有鉅額現金， 受益人（繼承人或其他親屬）於被繼承人死亡後，本得依繼 承關係而繼承該鉅額現金，現卻以躉繳高額保費方式，將該 鉅額現金於被繼承人死亡時化成保險給付之型態，而使得屬 於應繼承的鉅額現金不計入遺產課稅，形成逃避遺產稅之結 果，則依實質課稅及公平課稅之原則，將該被繼承人死亡時 保險公司應給付之金額，予以併入遺產總額核課遺產稅，自 無所謂違反前揭法條及違反信賴保護原則之可言。 三、綜上，被繼承人投保時已屆72至76歲之高齡，均以躉繳方式 繳納高額保險費，且該等保單給付保險金之計算方式，或屬 儲蓄性保險之性質，保險金額與保費相當，有違以較少保費 獲得較大保障之保險目的；或其投資帳戶風險由要保人自行 承擔，而與投資人直接投資一般商品性質相同，應處投資行 為，且對保險公司而言，並無因被繼承人投保而承擔風險， 不符合保險制度係為分散風險之宗旨。是被繼承人投保上開 保險，形式上雖具人壽保險之外觀，惟與保險系分散風險、 消化損失之目的不符，實質上乃應稅遺產之轉換，核與遺產 及贈與稅法第16條第9 款立法本旨不符。 四、原告主張系爭保險之受益人並非全數為繼承人，若將保險價 值計入遺產總額，將導致繼承人未享有保險利益卻須繳納遺 產稅之情形，違反遺產稅量能課稅之原則乙節，按遺產稅係 就被繼承人所遺之財產核課，尚非以繼承人是否享有遺產之 繼承利益而定，原告主張顯屬誤解。至於陳品等人就所受領 系爭保險給付申報基本所得稅額乙案，若行政救濟終局確定 判決之結果，確定系爭保險應併計遺產總額課稅，則依所得 稅法第4 條第1 項第17款因繼承、遺贈或贈與而取得之財產 ，免納所得稅之規定，渠等自可依稅捐稽徵法第28條第1 項 等規定，向原處分機關申請更正及退還溢繳之所得稅。 五、原告主張陳品等人就所受領系爭保險給付申報基本所得稅額 乙案，若行政救濟終局確定判決之結果，確定系爭保險應併 計遺產總額課稅，則依所得稅法第4 條第1 項第17款因繼承 、遺贈或贈與而取得之財產，免納所得稅之規定，渠等自可 依稅捐稽徵法第28條第1 項等規定，向原處分機關申請更正 及退還溢繳之所得稅，對此財政部訴願決定已予說明，合先 敘明。原告訴稱本件系爭保險既已納入受益人之個人基本所 得額課稅，是否涉及就相同事實存有截然不同之認定結果乙 節，查所得基本稅額課徵係為使適用租稅減免規定而繳納較 低所得稅負或甚至免稅之法人或個人，都能繳納最基本所得 稅的一種稅制，目的在於使有能力納稅者，對國家財政均有 基本的貢獻，以維護租稅公平，確保國家稅收。遺產稅課徵 係對被繼承人所遺留之財產價值課稅，目的在於平均社會財 富。二稅之課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考 量，然本件系爭保險係因違反保險原理及投保常態，核與遺 產及贈與稅法第16條第9 款及保險法112 條規定不符，將系 爭保險給付併計遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。 六、原告主張被繼承人95年5 月27日投保中國人壽「歡樂紅利年 年」保險係其89年5 月27日投保中國人壽新儲金養老保險到 期後，為延續保險功能而接續投保，應一併考量乙節。惟法 律關係應就個別法律行為分別認定，因縱使兩份相同內容的 保單，同期分別訂定，仍屬不同個別之法律關係，係屬兩個 法律行為，仍須就個別保單判斷是否符合保險本旨，更何況 前、後保險之時、空背景及內容均不相同，如何等同視之？ 原告主張實則違背法律行為概念，其主張顯不可採。 七、原告主張被繼承人無帶病投保的問題一事。被繼承人生於00 年0 月00日，於97年3 月11日死亡，其於91年4 月至95年10 月間以其本人為要保人兼被保險人，投保系爭7 種保險56張 保單，於要保書內均告知罹患糖尿病且保險費均以躉繳方式 繳納，系爭保單躉繳保險費合計218,908,475 元，保險金額 合計212,900,600 元，保險費高於保險金額，核與保險之目 的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障 有違。又被繼承人72至76歲投保鉅額之前開保單並以躉繳方 式繳納保險費，顯係將生前應稅財產轉換為保險給付，於被 繼承人死亡後，其受益人（被繼承人子女及孫子女）仍可獲 得與繼承相當之財產，達到規避遺產稅之實，所為保險給付 難謂為首揭稅法所稱之「人壽保險金額」，應無遺產及贈與 稅法第16條第9 款規定不計入遺產總額之適用。被告係因原 告利用投保鉅額保險並以躉繳方式規避遺產稅，乃依實質課 稅原則，將系爭保險給付列入遺產總額課稅，是否帶病投保 非屬本件認定應否將系爭保險給付列入遺產課稅之原因，原 告主張顯屬誤解。原告亦主張，如欲將保險給付列入遺產課 稅，亦應以定額為主，始符合比例原則。惟本件被告核課系 爭保險給付應列入遺產課稅，乃係因被繼承人將生前應稅財 產轉換為保險給付，於被繼承人死亡後，其受益人（被繼承 人子女及孫子女）仍可獲得與繼承相當之財產，達到規避遺 產稅之實為由，依實質課稅原則，將保險給付列入遺產課稅 ，始符合遺產稅課稅之精神，並非改採定額制即能改變本件 規避遺產稅之事實。退萬步言，縱日後修法採用「定額制」 ，此亦為立法政策的考量，在未修改相關法令前，被告依法 核課本件遺產稅並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出中國人壽6 年期「新儲 金養老保險」保單，保額4, 970,150元，計4 張（被告卷第 111 頁至114 頁）新儲金養老保險單頁面、保險要保書、保 單條款等（原卷第106 頁至11 0頁）；中國人壽10年期「星 垂平野保險」分紅保單，保額各3,000,000 元保單各4 張及 16張合計20張（被告卷第123 頁至第183 頁），星垂平野養 老保險單首頁、保險要保書、保單條款等可稽（原卷第115 頁至第122 頁）；中國人壽110 歲滿期「歡喜人生萬能保險 （甲型）」保單，保額2,500,000 元共9 張（被告卷第73頁 至第90頁）身故或喪葬費用保險金、全殘廢保險金及滿期保 險金，有歡喜人生萬能保險單（甲型）頁面、保險要保書、 保單條款等（原卷第65頁至第72頁）；中國人壽「輕鬆致富 投資連結型壽險乙型」保單（原卷第102 頁至第104 頁）輕 鬆致富投資連結型壽險乙型保險單首頁、保險要保書、保單 條款等（被告卷第91頁至第101 頁）；保富邦人壽「添財利 率變動型養老」保單，保險期間6 年，保額各2,000,000 元 共20張（原卷第186 頁至第205 頁），身故保險金、完全殘 廢保險金及滿期保險金，屬於生死合險之養老保險，有添財 利率變動型養老保險單面頁、保險要保書、保單條款等（原 卷第642 頁648 ）；富邦人壽「安泰圓滿終身壽險」保單（ 原卷第206 頁至第209 頁），身故保險金、殘廢保險金，有 圓滿終身壽險面頁、保險要保書、保單條款等（原卷第206 頁至第209 頁）；新光人壽之富康利率變動型保險保單（原 卷第219 頁）身故保險金、全殘廢保險金及滿期保險金，有 富康利率變動型保險要保書、保單條款等（原卷第219 頁） 為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點 厥為： 一、被繼承人生前投保之系爭保險單，其目的是否規避遺產稅？ 二、縱認被繼承人生前投保之系爭保險單，目的並非規避遺產稅 ，但系爭保險單之保險給付或保單價值，應否計入遺產總額 範圍？ 三、原處分是否違反租稅法定主義、實質課稅原則、法律不溯既 往原則、信賴保護原則、法定管轄等規定？ 伍、本院之判斷： 一、本件應適用之法條與法理： （一）遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民 國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」 （二）遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」 （三）遺產及贈與稅法同法施行細則第13條規定：「被繼承人死 亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款 ，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者 ，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」 （四）稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定：「涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時， 應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據。」，財政部94年7 月11日台財稅字第09404550 470 號函釋稱：「檢附臺北高等行政法院92年度訴字第10 05號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影 本各1 份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽 保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」、 財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋稱： 「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之 人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7 月11日台財稅字第 0940 45 50470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算， 應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」，核 乃執行母法之技術性、細節性規定，與立法意旨相符，行 政機關予以適用，自無違誤。 二、被繼承人生前投保之系爭保險單，其目的顯在於規避遺產稅 ，其保險給付或保單價值應計入遺產總額課稅： （一）按保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規 定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽 保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承 人投保之目的，目的在於「保障並避免受益人因被繼承人 死亡而生活陷於困境」，並非鼓勵納稅義務人利用此一方 式規避本應負擔之遺產稅，是若納稅義務人購買與經濟實 質顯不相當之保險，用以規避遺產稅，被告自可依稅捐稽 徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定，以「實質經濟事實 關係及所生實質經濟利益之歸屬或享有」為依據，排除保 險法第112 條及遺產及贈與稅法第16 條 第9 款前段規定 之適用。 （二）本件被繼承人陳汪潤馨生前於91至95年間投保「中國人壽 - 新儲金養老」、「中國人壽- 星垂平野養老」、「中國 人壽- 歡喜人生萬能（歡樂年年）」、「中國人壽- 輕鬆 致富投資型」、「富邦人壽- 添財利率變動型養老」、「 新光人壽- 富康利率變動型」及「富邦人壽- 安泰圓滿終 身壽險」7 筆保單，分別指定其子女（包括原告）或孫輩 為身故受益人，被繼承人投保時已屆72至76歲之高齡，其 繼承人陳盛偉、陳瑞琦、陳文瑤、陳麗瑛、陳盛嘉分別為 41、43、45、48、49年次，均已屆中年，有繼承系統表可 稽，被繼承人尚非家庭經濟來源重心，而被繼承人91、92 、93、95年度所邁繳保險費分別為： 　 １、91年度：共70,616,000元 Ａ、中國人壽- 新儲金養老，91年6 月24日躉繳保險費20 ,000,000元（受益人第一順位次子陳盛嘉、第二順位 孫子陳冠廷）。 Ｂ、富邦人壽- 安泰圓滿終身壽險，91年4 月8 日躉繳保 險費50,616,000 元，受益人為子女陳盛嘉等5 人。 ２、92年度：共10,281,788 元 中國人壽- 輕鬆致富投資型，92年9 月15日躉繳保險 費10,281,788 元，受益人為孫子陳冠廷、陳冠翰。 ３、93年度：共105,397,620元 Ａ、富邦人壽- 添財利率變動型養老，93年9 月15日躉繳 保險費計50,000,000元（2,500,000 元×20張），受 益人為其子陳盛嘉等2 人及孫子陳冠廷等3 人。 Ｂ、中國人壽- 星垂平野養老，93年8 月2 日及93年10月 20日，躉繳保險費計55,397,620元（2,769,881 元× 20）受益人為孫子陳冠翰、陳冠廷（原告陳盛偉、陳 盛嘉之子） ４、95年度：共32,613,067元 Ａ、中國人壽- 歡喜人生萬能，95年9 月27日躉繳保險費 計22,613,067元（2,512,563 元×9 ），受益人為孫 子女陳冠廷、陳品（原告陳盛嘉之子女）。 Ｂ、新光人壽- 富康利率變動型，95年10月4 日躉繳保險 費10,000,000元，受益人為女兒陳麗瑛、陳瑞琦等2 人。 其躉繳之絕對金額甚鉅，相較我國91、92、93、95年之平 均每人所得(91 年)417,639元、(92 年)431,947元、(93 年)454,718元、(95 年)478,968元（取自自行政院主計處 網站查調之國民所得統計常用資料），高達(91 年) 169 倍、(92 年)23.8 倍、(93)年231 倍、(95 年)68 倍，其 高齡投保動機與「保障並避免家人失去經濟來源、生活陷 於困境」之保險目的不符，顯係透過「指定其子女或孫輩 為保險金身故受益人」之方式，將現金轉換成保險給付。 何況系爭保險之保險理賠金244,429,555 元（見原處分卷 737 頁之統計表）占核定遺產總額之71% （244,429,555 元/343,797,200元×100%），絕對金額及相對比例均超過 一般投保常情，更顯示其投保意圖是為了規避將來可能發 生之遺產稅；又被繼承人於高齡投保之系爭7 種保險56張 保單均以躉繳方式繳納，系爭保單躉繳保險費合計218,90 8,475 元，保險金額合計212,900,600 元，保險費高於保 險金額，有違保險分散風險消化損失（以較少之保費獲得 較大之保障）之目的，顯係將生前應稅財產轉換為保險給 付，使受益人（被繼承人子女及孫子女）於被繼承人死亡 後，仍可獲得與繼承相當之所得，達到規避遺產稅之實， 其所為保險給付難謂為首揭稅法所稱之「人壽保險金額」 ，應無遺產及贈與稅法第16條第9 款規定（不計入遺產總 額）之適用，被告因而依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及 第2 項規定，按各家保險公司實際給付金額（或保單價） ，併入遺產總額課稅，並無不合。原告主張「被繼承人生 前早有透過保險商品以預防因突發事故造成家庭經濟危難 ，91至95年間在部分保險到期後旋即選擇以躉繳方式續約 購買保險，延續保險功能，並避免因晚年投資不當或遭逢 經濟變故等非預期因素，致身故後下一代甚至孫輩等人缺 乏經濟援助。被繼承人身體狀況相當健朗，相關健康狀況 已於要保申請書上清楚敘明，經保險公司評估後亦同意投 保，與其於96年間被診斷出罹患急性骨髓性白血病無關， 並非被繼承人在重病不能視事之情況下，由他人所代為之 法律行為，其投保目的自非規避遺產稅」云云，尚不足採 。 （三）原告復主張：１、指定受益人之人壽保險給付無須納入遺 產總額課稅，係依據保險法第112 條及遺產及贈與稅法第 1 條遺產及贈與稅法第16條第9 款並未排除具儲蓄或投資 性質之人壽保險亦須計入遺產總額，稽徵機關如認定高齡 或帶病投保及躉繳保險費有規避遺產稅之虞者，即應立法 明定，否則將嚴重違反租稅法定主義及信賴保護原則。２ 、稅捐稽徵法第12條之1 所明定之實質課稅原則，係於98 年5 月13日修正公布，本案被繼承人於97年9 月13日死亡 ，其遺產稅申報不受該嗣後始修正公布之規定影響，被告 復查決定書援引稅捐稽徵法第12條之1 規定，違反法律不 溯及既往之原則。３、且系爭保單既經行為時中央保險主 管機關「財政部保險司」或「金管會保險局」審查通過准 予銷售，稽徵機關自應受其拘束，不得違背法律有關專屬 管轄之規定，逕自認定系爭保單不符保險法第1 條之立法 目的。４、系爭人壽保險保險契約之受益人並非全數為繼 承人，若將系爭保險價值計入遺產總額，將導致繼承人並 未享有保險利益，卻反須繳納系爭保險給付之遺產稅，違 反遺產稅量能課稅之基本原則及立法本意。５、有關富邦 人壽- 安泰圓滿終身壽險部分，被繼承人躉繳方式繳納保 險費50,616,000元，與其身故時保險公司須理賠60,000,0 00元，中間差額9,384,000 元即非規避遺產稅，縱被告欲 援引實質課稅原則，亦僅得將躉繳保險費50,616,000元納 入遺產總額課稅。６、本件有部分保險契約簽訂於95年以 後，依據94年12月28日制定公布所得基本稅額條例第12條 第1 項第2 款規定，受益人與要保人非屬同一人之人壽保 險，受益人受領之保險給付應納入個人之基本所得額，被 繼承人孫子女陳冠廷及陳品等人就所受領系爭保險給付， 均已申報基本所得額，並經被告核定在案，惟在遺產稅方 面，被告卻又認定系爭保險不符合保險意旨，須納入遺產 總額課稅，前後矛盾，且完全未就納稅義務人有利不利一 律注意云云。 （四）惟按（86年1 月17日）司法院釋字第420 號解釋意旨即闡 明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之」，該解釋之內容並於98年5 月13 日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，其立法意旨 在於：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟 事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解 釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上 之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質 課稅及公平課稅之原則。因此，有關課徵租稅構成要件事 實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實 質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓 勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念 及要求。所謂稅捐規避，乃是指利用私法自治、契約自由 原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為 通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經 濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課 稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故稅 捐規避與合法的「節稅行為」不同，節稅乃是依稅捐法規 所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，而「稅捐規避」 ，則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式， 意圖減少稅捐負擔之行為。所以，當納稅義務人不選擇稅 法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴 行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法 形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排 除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避 ，而非合法之節稅。又因為租稅規避行為違反租稅公平原 則，故應本於實質課稅原則，就經濟實質之法形式作為課 稅之基礎，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等核課租 稅，自難謂違反「租稅法定原則」；又投保人壽保險之私 法安排，固有合法減輕遺產稅額之功能，但是納稅義務人 是否有濫用此等規範安排，而超出法規範之容許界限，則 屬個案之法律涵攝議題。若人民企圖求取常態規範下難以 獲得之鉅額利益，而去違法試探法律最大邊界時，其所帶 來之不安定狀態，應由違法試探之人民自己承擔，此時人 民不可引用主管機關針對「常態」、「通案」所為之法律 見解，做為其信賴保護之信賴基礎；再者，98年5 月13日 增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定之前，司法院釋字 第420 號解釋及實質課稅原則已然存在，原處分引用實質 課稅原則，將系爭保險給付或保單價值納入遺產總額課稅 ，難謂違反法律不溯既往原則，原告主張原處分違反租稅 法定原則、實質課稅原則、信賴保護原則、法律不溯既往 原則云云，均不足採。 （五）又人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅 ，乃稽徵機關依遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系 爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，僅 係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品 之行政管理，雖應尊重其於私法上之效果，惟有關保險金 給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定免併入遺產 課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否 符合稅法立法目的而為具體判斷。原告主張「系爭保單既 形式上具保險外觀，保險給付即應非屬被保險人之遺產， 進而指摘被告將系爭保險給付改列計入遺產總額課稅，違 反保險法及遺產及贈與稅法規定、違背專屬管轄規定」云 云，尚無可採。 （六）再按遺產稅係就被繼承人中華民國境內境外全部遺產課徵 （遺產及贈與稅法第1 條參照），尚非以繼承人是否享有 遺產之繼承利益而定，正如有遺囑執行人者，遺產稅之納 稅義務人為遺囑執行人（遺產及贈與稅法第6 條參照）， 但其繳納義務亦非以遺囑執行人有無享有遺產利益而定， 原告主張「若將保險價值計入遺產總額，將導致繼承人未 享有保險利益卻須繳納遺產稅，違反遺產稅量能課稅之原 則」云云，尚有誤會。又依「安泰圓滿終身壽險」保險單 條款及「美商美國安泰人壽保險單」內容，要保人陳汪潤 馨係選擇「以每期保單紅利抵繳保費」，而該筆保險金額 60,000,000元經扣除以預定年利率3%計算之保單紅利後， 與被繼承人所躉繳之保險費50,616,000元極為接近，可見 前揭差額9,384,000 元是為乃保單紅利，而非保險理賠， 其性質屬於被繼承人生前儲蓄或投資理財之所得，自亦應 併入被繼承人死亡時之遺產核課，原告主張「富邦人壽- 安泰圓滿終身壽險」保單，保險金額為60,000,000元，與 被繼承人躉繳保險費50,616,000元，其間差額9,384,000 元並非屬遺產」云云，尚無足採。 （七）至系爭保單受益人陳冠廷及陳品等人已就所受領系爭保險 給付申報基本所得額部分，若本件行政救濟終局（確定判 決）之結果，認定系爭保險應併計遺產總額課稅，則依所 得稅法第4 條第1 項第17款之規定（因繼承、遺贈或贈與 而取得之財產，免納所得稅），渠等自可依稅捐稽徵法第 28 條 第1 項等規定，向被告申請更正及退還溢繳之所得 稅，原告主張「陳冠廷及陳品等人已就所受領系爭保險給 付申報基本所得額，被告復將保險給付納入遺產總額課稅 ，前後矛盾，且未就納稅義務人有利不利一律注意」云云 ，尚難採信。又人壽保險於保險事故發生後，受益人對保 險人取得的是保險金額給付請求權，被告以系爭保險之給 付金額併計入遺產總額，於法無違，財政部98年5 月8日 台財稅字第09804032080 號函釋：「指定他人為受益人之 人壽保險，其遺產價值之計算以被繼承人死亡時，保險公 司應給付之金額為準」等語，核係財政部本其主管權責， 就執行遺產稅稽徵有關遺產價值之計算為闡明，符合遺產 及贈與稅法規定意旨，且與租稅法定主義無悖，行政機關 予以適用，自無違誤，原告主張「均應依被繼承人死亡時 系爭保單之現金價值計算遺產價值」云云，尚不足採。 三、縱認被繼承人生前投保系爭保險非基於規避遺產稅之目的， 但下列保單之保險給付或保單價值亦應計入遺產總額範圍： （一）投資型保單： １、按「不列入被保險人遺產之保險金額，係以被保險人之 壽命為保險標的，且需被保險人在人壽保險契約規定年 限內死亡，並有指定受益人為前提。至其他非以『人壽 』為保險標的，僅以要保人死亡（身故）為條件所為保 險給付，則不在該條不列入遺產之列，……是知『投資 型保險『人壽』，乃保險人與要保人約定，由保險人將 要保人所繳保險費，按約定方式扣除保險人各項費用， 及依要保人同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿 中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險， 其非以『人壽』為保險標的甚明；故縱雙方約定被保險 人於契約有效期間內死亡（身故），且經要保人指定受 益人，由保險人依約定方式計算給付受益人『身故保險 金』，然因其非以『人壽』」為保險標的，揆諸上開規 定及說明，該保險金額，自不在前舉遺產及贈與稅法第 16條第9 款暨保險法第112 條不列入被保險人遺產之列 。」( 最高行政法院100 年度判字第1589號判決參照） ，又「系爭保單為投資型保單，被繼承人於躉繳保費後 既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所 定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且須自行承 擔投資風險，核屬投資型保險商品，可見被繼承人所購 買之系爭保單係以投資理財為主要目的，保險受益人難 認受實質上之保障，而與一般社會正常情況之壽險之保 險受益人認受實質上保障者有異。系爭保單實係躉繳之 保險費財產型態之轉變，系爭保單之設計既為投資型保 險，以投資理財為主要目的，即與保險法人壽保險制度 之設計及宗旨未合，亦與遺產及贈與稅法第16條第9 款 立法意旨不符，自不能不計入遺產總額」（最高行政法 院10 0年度判字第3 號判決參照）；蓋保險具有分散風 險及危險分擔之功能，但所謂投資型保險，依保險法施 行細則第14條規定，指「保險人將要保人所繳保險費， 依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之 投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部 或部分投資風險之人身保險」，依90年7 月9 日修正公 布之保險法第146 條第5 項授權訂定，90年12月21日發 布之「投資型保險商品管理規則」第3 條更規定：「投 資型保險商品應符合下列要件：……二、要保人所繳保 費依約定方式扣除保險人各項費用，並依要保人同意或 指定之投資分配方式置於專設帳簿中。三、前款之專設 帳簿與保險人之其他資產分開設置單獨管理之。……」 ，可知投資型保險關於投資帳戶的風險既由要保人自行 承擔，即與上述保險意旨不合，更與人壽保險因人身無 價而具定額保險之性質有悖。從而，人壽保險契約中屬 因投資型保險所具之投資帳戶價值，縱係約定於被保險 人死亡時以給付所指定受益人之形式為之，亦因其性質 上不屬人壽保險之死亡給付，而無遺贈稅法第16條第9 款及保險法第112 條關於「不得作為被保險人遺產」規 定之適用。 ２、本件被繼承人於92年9 月15日以本人為要保人兼被保險 人，投保中國人壽「輕鬆致富投資連結型壽險乙型」保 單（原處分卷第102 頁至第104 頁），保額520,000 元 ，躉繳保險費10,281,788元，投資保險費9,968,933 元 ，投資運用期92年10月7 日起至98年10月6 日止，指定 本人為滿期受益人，身故受益人為孫子陳冠廷、陳冠翰 ，保險給付內容為身故保險金、全殘廢保險金及滿期保 險金，該保險保單條款第8 條略以：「投資起始日之投 資帳戶價值為保證本金。投資起始日後，投資帳戶價值 為前一評價日之投資帳戶價值乘以該投資標的所屬公司 所公布之當日價格相對比例後，扣除當日減少之金額而 得。……」（見原處分卷第100 頁），其投保時已指定 連結指數保本保息債券2 種，比例各50﹪，又依該保險 單條款第12條有關身故保險金給付之規定「一、身故保 險金：……被保險人於本契約有效期間內且投資起始日 後身故者，本公司按受益人備齊本契約第13條所列文件 且送達本公司後之次二評價日之投資帳戶價值加計保險 金額給付身故保險金……」（見原處分卷第99頁），可 知該身故保險金之給付決定於投資帳戶價值之多寡，為 投資型保單，與前揭人壽保險制度之設計及宗旨不合， 被告以被繼承人死亡時保單價值10,423,337元併入遺產 總額課稅（原查核定10,905,943元，復查決定追減482, 606 元），尚無不合。 （二）儲蓄型保險單： １、中國人壽- 新儲金養老： 被繼承人於91年6 月24日以本人為要保人兼被保險人， 投保中國人壽6 年期「新儲金養老保險」保單，保額4, 970,150 元，計4 張，其投保時已屆72歲，且躉繳保險 費20,000,000元，指定本人為滿期及年金受益人，身故 受益人第一順位次子陳盛嘉、第二順位孫子陳冠廷，保 險給付內容為生存保險金、一般身故或疾病全殘廢保險 金、意外身故或意外全殘廢保險金及滿期保險金，屬於 生死合險之養老保險，該保險保單條款第24條規定略以 ：「一、生存保險金：被保險人於本契約有效期間內每 屆滿1 週年之日生存時，本公司按保險金額的百分之 2.4 給付……。二、一般身故……按保險金額的1.03倍 給付……四、滿期保險金：……按保險金額給付……」 ，其保險給付項目有生存及滿期保險金，且保險費高於 保險金額，顯屬儲蓄型之保險商品，乃以儲蓄理財為主 要目的，與人壽保險在分散風險、消化損失之保險目的 有違，是該保險給付難謂為稅法所稱之「人壽保險金額 」，應與其他具儲蓄性質之遺產（如銀行定期存款）為 相同處理，而應計入遺產總額，被告因而將被繼承人死 亡後給付受益人之身故保險給付23,266,652元，併入遺 產總額課稅，並無不合。 ２、中國人壽- 星垂平野養老： 被繼承人於93年8 月2 日及93年10月20日，以本人為要 保人兼被保險人，投保中國人壽10年期「星垂平野保險 」分紅保單，保額各3,000,000 元保單各4 張及16張合 計20張，其投保時已屆74歲且躉繳保險費計55,397,620 元 （2,769,881 元×20），指定本人為滿期受益人， 身故受益人為孫子陳冠翰、陳冠廷（原告陳盛偉、陳盛 嘉之子），保險給付內容為身故或喪葬費用保險金、全 殘廢保險金及滿期保險金，屬於生死合險之養老保險， 該保險保單條款第11條略以：「一、身故或喪葬費用保 險金：被保險人於本契約有效期間內身故，本公司按保 險金額給付『身故保險金』……三、滿期保險金：…… 按保險金額給付……第1 項第1 、2 款保險金的給付， ……保單價值準備金高於保險金額，則從高給付。」按 系爭保險給付項目有滿期保險金，又保險金額與保險費 相當，有違以較少之保費獲得較大之保障之保險目的， 故系爭保險實質上含有儲蓄型保險之性質，與人壽保險 在分散風險、消化損失之保險目的有違，是該保險給付 難謂為稅法所稱之「人壽保險金額」，應與其他具儲蓄 性質之遺產（如銀行定期存款）為相同處理，而應計入 遺產總額，被告因而將被繼承人死亡後給付受益人之身 故保險給付61,650,000元，併入遺產總額課稅，並無不 合。 ３、中國人壽- 歡喜人生萬能： 　　被繼承人於95年9 月27日以本人為要保人兼被保險人， 投保中國人壽110 歲滿期「歡喜人生萬能保險（甲型） 」保單，保額2,500,000 元共9 張，其投保時已屆76歲 ，且躉繳保險費計22,613,067元（2,512,563 元×9） ，指定本人為滿期受益人，身故受益人為孫子女陳冠廷 、陳品（原告陳盛嘉之子女），保險給付內容為身故或 喪葬費用保險金、全殘廢保險金及滿期保險金，該保險 保單條款第9 條、第13條略以：「前項保單價值係指依 下列順序計算所得之金額：生效日：一、已繳保險費扣 除保險費費用……。二、扣除每月保障費用。三、依前 二款淨額加計其按宣告利率以複利方式換算所得日利率 計算之金額。生效日（不含）以後：一、前一日之保單 價值與當日已繳保險費扣除保險費費用……後之和。… …」、「一、身故或喪葬費用保險金：（一）被保險人 於本契約有效期間內身故者，本公司以受益人備齊第14 條約定之文件送達本公司當日之　保單價值與保險金額 較大者給付『身故保險金』……三、滿期保險金：…… 按當日之保單價值給付……」是該保險之身故或滿期保 險金，悉依前揭保單價值準備金之計算方式給付，核具 儲蓄性質，與人壽保險在分散風險、消化損失之保險目 的有違，是該保險給付難謂為稅法所稱之「人壽保險金 額」，應與其他具儲蓄性質之遺產（如銀行定期存款） 為相同處理，而應計入遺產總額，被告因而將被繼承人 死亡日為止之保單價值23,351,949 元併入遺產總額課 稅（原查核定遺產額23,581,161元，復查決定追減229, 212 元），尚無不合。 ４、富邦人壽- 添財利率變動型養老： 　　被繼承人於93年9 月15日，以本人為要保人兼被保險人 ，投保富邦人壽「添財利率變動型養老」保單，保險期 間6 年，保額各2,000,000 元共20張，其投保時已屆74 歲（滿期80歲）且躉繳保險費計50,000,000元（2,500, 000 元×20張），指定身故受益人為其子陳盛嘉等2人 及孫子陳冠廷等3 人，保險給付內容為身故保險金、完 全殘廢保險金及滿期保險金，屬於生死合險之養老保險 ，該保險商品特性摘要說明，保單價值準備金之計算： 「第1 保單月份：一、已收取之保險費（扣除保費費用 ）。二、扣除當月份之保險成本。……四、每日依前3 款之淨額加計按宣告利率以日單利計算之金額。第2保 單月份及以後：一、保單月份初之保單價值準備金。二 、加計當期已收取之保險費（扣除保費費用）。三、扣 除當月份之保險成本。……五、每日依前4 款之淨額加 計按宣告利率以日單利計算之金額。」，又該保險保單 條款第12條、14條略以：「被保險人於本契約有效期間 內身故者，本公司以身故日為基準按下列三項金額較高 者給付『身故保險金』：一、已繳保險費二、保險金額 三、保單價值準備金……」、「被保險人於契約有效期 間屆滿仍生存者，按當時之保單價值準備金給付『滿期 保險金』」，可知該保險之身故或滿期保險金，悉依前 揭保單價值準備金之計算方式給付，故系爭保險實質上 含有儲蓄型保險之性質，與人壽保險在分散風險、消化 損失之保險目的有違，是該保險給付難謂為稅法所稱之 「人壽保險金額」，應與其他具儲蓄性質之遺產（如銀 行定期存款）為相同處理，而應計入遺產總額，被告因 而將被繼承人死亡後給付受益人之身故保險給付54,843 ,620元併入遺產總額課稅，並無不合。 ５、新光人壽- 富康利率變動型： 被繼承人於95年10月4 日（76歲）以本人為要保人兼被 保險人，購買新光人壽之富康利率變動型保險保單，10 0 歲滿期，保額10,000,000元，躉繳保險費10,000,000 元，指定身故受益人為女兒陳麗瑛、陳瑞琦等2 人，保 險給付內容為身故保險金、全殘廢保險金及滿期保險金 ，該保險之保險金額與保險費均為10,000,000元，有違 以較少之保費獲得較大保障之保險目的。又該保險保單 條款第12條第2 項、第13條、第15 條 規定略以：「前 項保單價值準備金係指依下列順序計算所得之金額：… …第二保單月份及以後：一、保單月份初之保單價值準 備金與當月份已繳保險費扣除保費費用……後之和。… …四、每日依前3 款之淨額加計按宣告利率以複利方式 換算所得日利率計算之金額。」、「被保險人於本契約 保險期間屆滿之日仍生存，……本公司按當時之保單價 值準備金給付『滿期保險金』……」、「被保險人於本 契約有效期間內身故者，本公司按被保險人身故時下列 3 款計算方式所得金額最大者給付『身故保險金』…… 一、已繳保險費總和。二、保險金額。三、保單價值準 備金。本公司依前項給付身故保險金時，並加計按日數 比例計算已扣除未到期的保險成本，併入身故保險金內 給付……」是該保險之身故或滿期保險金，悉依前揭保 單價值準備金之計算方式給付，核具儲蓄性質，與人壽 保險在分散風險、消化損失之保險目的有違，是該保險 給付難謂為稅法所稱之「人壽保險金額」，應與其他具 儲蓄性質之遺產（如銀行定期存款）為相同處理，而應 計入遺產總額，被告因而將被繼承人死亡後給付受益人 之身故保險給付保險給付10,182,179元，併入遺產總額 課稅，並無不合。 四、從而，原處分（即復查決定）並無違法，訴願決定予以維持 ，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102 　年　　11　　月　　21　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官 陳金圍 法 官　畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　21　　日 書記官 簡若芸