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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第910號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年8月29日辯論終結 原　　　告　郭怡君 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　潘麗玉 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月 18日臺財訴字第10213912850 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣被告查得原告未依規定申請營業登記，即擅於 民國97年7 、8 月間銷售坐落於新北市汐止區（原臺北縣汐 止市○○○○○○段○○○ ○號（包含門牌號○○區○○○路 ○ 段○○號底4 樓、底5 樓、底6 樓，按房屋稅籍編號計3 戶 ）、132 至140 、738 、726 建號（門牌號碼分○○○區○ ○○路○ 段○○號20樓、20樓之1 、20樓之2 、20樓之3 、20 樓之4 、20樓之5 、20樓之6 、20樓之7 、21樓、21樓之1 、底3 樓）建物計14戶（下合稱系爭建物，各別建物分別以 建號稱之），銷售額合計新臺幣（下同）10,549,149元，經 財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局；下稱臺北國稅 局）查獲，通報被告審理違章屬實，除核定補徵營業稅額52 7,457 元外，並以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰，按所漏 稅額527,457 元處以1 倍之罰鍰計527,457 元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起 本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告於97年度出售建物僅11戶（系爭建物扣除726 、727 建號建物，另加上與本件無涉之131 建號〈即門牌號○○ 區○○○路○ 段○○號19樓〉）建物，惟被告將726 、727 建號（即底3 樓至底6 樓）之車位及公共設施部分另算作 4 戶建物，已有未當。系爭建物及131 建號建物係原告與 他人共同出資，向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）96 年度執字第40131 號強制執行事件（下稱民事執行事件） 進行投標得標後一次買受，原告分別僅有應有部分1/17之 權利，換算後原告僅享有0.647 戶（11÷17＝0.647 ）， 尚不足一戶，且係轉讓予共同拍定人即系爭建物之共有人 固門實業有限公司（下稱固門公司），買入行為既僅一次 ，與一般市面上公開對不特定人銷售之行為有別，原告係 降低應有部分並無獲利，非以營業為目的。原告並非從事 房屋買賣營利行業，且係自然人，已依法律規定誠實申報 97、98年度綜合所得稅（下稱綜所稅）之財產交易所得， 且非財政部95年12月29日臺稅字第09504564000 號函（下 稱財政部95年函釋）所述設有固定營業場所、具備營業牌 號及僱用員工協助處理房屋銷售事宜之情事，且向法院拍 定包括系爭建物在內之相關建物時，被告已認定原告非營 業人，並核發營業稅繳款書在案，原告自應受信賴保護。 ㈡縱被告事後認原告係以營利目的購屋銷售，應依法辦理營 業登記，被告認本件原告漏報稅額為527,457 元，應主動 扣除原告於拍定時進項稅額（可扣抵稅額）851,988 元， 則本件即無應納稅額。被告援引財政部89年10月19日臺財 稅字第890457254 號函（下稱財政部89年函釋）否認原告 扣抵進項（留底）稅額，惟該函係基於防堵納稅義務人因 漏開發票且為逃避財政部財稅資料中心產出營業人留底稅 額過多之異常查核，故意將其進項憑證不提出扣抵，俟查 獲時始行提出之取巧行為，與本件純係被告變更見解認定 原告由非營業人變為營業人，涉有短少銷售額，與營業稅 法第43條第1 項第4 款「短報、漏報銷售額者」有異，且 北市國稅局未主動開立可扣抵稅額表之進項憑證證明供買 方（即原告）申報扣抵之案情完全不同，且被告亦已知悉 原告有851,988 元之可扣抵稅額，本件原告並無加值型及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定情事，實 際上亦未逃漏稅款，其無故意或惡性逃漏營業稅，且有阻 卻責任事由，被告忽視原告若為營業人，享有進項留底稅 額扣抵銷項稅額之權利，且無自行申報進項留底稅額之租 稅協力義務，而依營業稅法追繳稅款及並處以最重之罰鍰 ，自有違誤。 ㈢是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以： ㈠本稅： ⒈原告於97年5 月間與他人共同拍定取得包括系爭房屋及 131 號建物，應有部分權利範圍均為1/17，原告未依規 定申請營業登記，隨即於97年7 、8 月間將系爭建物應 有部分分別移轉予訴外人清月股份有限公司（下稱清月 公司，132 至139 建號建物部分）及系爭建物共同拍定 人暨共有人固門公司（140 、738 、726 、727 建物部 分），並於98年間陸續出售予安比有限公司、黃麗華、 矽萊克電子股份有限公司及王奕翔，其短期間取得及出 售系爭房屋之事證已臻明確，核屬經常性且持續從事一 定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的，原核 定補徵營業稅額並無不合。 ⒉原告經常性且持續取得房屋以供出售，應辦理營業登記 並課徵營業稅，並不因其已在個人綜所稅申報財產交易 所得而受影響。又營業稅法與所得稅法之規範與目的各 異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境 內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已 申報綜所稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務，其主 張顯係誤解。 ⒊原告既未依規定申請營業登記，即以營利為目的而銷售 系爭房屋，依財政部89年函釋，進項稅額准予扣抵或退 還應以已申報者為前提，本件原告未依規定辦理營業登 記及營業稅申報，自不得准其扣抵銷項稅額。 ㈡罰鍰：原告未依規定申請營業登記銷售系爭房屋，銷售額 合計10,549,149元，其未依規定申請營業登記之違章事證 洵堪認定，核有過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予 處罰之規定。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1 項第1 款規定，按依行政罰法第24條第1 項規 定及財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令釋 （下稱財政部97年令釋），應依營業稅法第51條規定，按 所漏稅額527,457 元處最高5 倍之罰鍰2,637,285 元，與 依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總 額10,549,149元處5%之罰鍰527,457 元，兩者相較從重者 ，則本件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之 法據；又依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度 不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第 44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為52 7,457 元，裁處之額度應不得低於527,457 元，原處罰鍰 527,457 元並無違誤。 ㈢是被告聲明：駁回原告之訴。 四、上開事實概要欄所述之事實，有營業稅核定稅額繳款書、徵 銷明細清單、違章案件罰鍰繳款書、個人資料查詢清單、原 告101 年1 月10日說明書、不動產權利移轉證書、97年契稅 繳款書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅免 稅證明書、土地所有權買賣移轉契約書、98年契稅繳款書、 原告97、98年度個人售屋財產交易所得、原告97、98年度綜 所稅電子結算〔網路〕申報書、臺北國稅局中南稽徵所100 年2 月23日財北國稅中南營業一字第1000209448號函、臺北 國稅局法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書、集資合夥法拍專 案企劃書、原告99年12月16日談話紀錄、買賣契約書、原核 定、復查決定及訴願決定等件附於訴願卷及原處分卷可稽。 是本件應審酌之爭點即為：被告以原告未依規定辦理營業登 記，擅自於97年7 、8 月間銷售系爭建物，且否認原告主張 其於拍定含系爭建物在內之相關建物時應享有進項稅額（可 扣抵稅額）851,988 元得於本件扣抵，進而核定補徵營業稅 額及裁處罰鍰，是否適法。 五、補徵營業稅額部分： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將 貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。 」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之 公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事 業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業 人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別 向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及 應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營 業……而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1 條、 第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、 第28條前段、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條 所明定。次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍 屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起 ，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營 業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具 備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查 有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以 構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年函釋明文， 上開函釋係財政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相 關規定之技術性說明，同時刊登於行政院公報第12卷251 期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且 符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據為本件課稅處 分。又上開函釋所指應依法課徵營業稅部分，第1 至3 項 （即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工 協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4 項（其他 經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（ 最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨參照），故 營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應 依法申報繳納營業稅。 ㈡原告於本件課稅期間即97年度出售系爭建物之情事，有買 賣契約、97年契稅繳款書、98年契稅繳款書、原告97、98 年度個人售屋財產交易所得、原告97、98年度綜所稅電子 結算〔網路〕申報書附卷可查（原處分卷第13至36、255 至256 、271 至276 、216 至241 、200 至210 頁），且 為兩造所不爭執。原告雖以：其係與他人合資向士林地院 民事執行處拍定取得系爭建物及131 建號建物，而單純出 售予系爭建物之其他共有人，並無「營利目的」，亦非對 不特定人進行營業行為，自不符營業稅法第28條之營業人 等情為主張。經查，營業稅法中有關稅捐主體（即營業人 ）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非 單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著 重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之 權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之 事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此即財 政部95年函釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的 之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行司法 及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣 行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間 內反覆多次為出賣行為」。故被告引用財政部95年函釋中 方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6 戶以上者， 先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意 「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出 賣行為之持續性特徵」予以具體化。本件原告係分別將系 爭房屋出售予訴外人清月公司（132 至139 建號建物部分 ）及固門公司（140 、738 、726 、727 建物部分），其 中固門公司固係系爭建物共有人之一，惟清月公司則否， 原告雖主張該二公司之代表人均為劉山根，實為同一公司 等情，惟此與該二公司在法律上均有獨立法人格，權利義 務各自獨立之法律規定相悖，自無可採；另固門公司雖為 系爭建物共有人之一，然銷售應有部分予共有物之其他共 有人，亦係符合營業稅法銷售之要件，是被告審酌原告與 其他人先計畫如何募集投資人，共同出資標購，得標後將 系爭建物登記為共有，旋即尋覓買主出售，顯係以營利為 目的集資經營房地產買賣事業，符合營業稅法第6 條第1 款規定之私營事業，亦符合財政部95年函釋意旨所稱：「 其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件。至 於原告主張其標購之系爭建物總共僅11戶，而非被告所稱 之14戶，亦有違誤一節，惟被告於原告出售系爭建物後， 按其所出售之建物原在臺北縣（現改制為新北市）政府稅 捐稽徵處登記之房屋稅籍號碼之戶數（參原處分卷第152 至154 、186 至189 頁契稅繳款書），核定其出售系爭建 物為14戶，此部分亦於法無違。 ㈢原告雖次以：其係向相關民事執行事件拍定而一次性取得 系爭建物，既僅一次買入行為，自與一般市面上公開對不 特定人銷售之行為有別，且依臺北國稅局100 年2 月23日 財北國稅中南一字第1002009448號函（下稱臺北國稅局10 0 年2 月23日函）係認定原告為自然人而非營業人，並核 發營業稅繳款書在案，原告復將出售系爭建物於其個人綜 所稅申報財產交易所得，原告自應受信賴保護等情為主張 。惟查，本件原告既自承其係因拍定所取得，則其自得就 系爭建物執行程序所製作之拍賣公告，得知其所拍定者為 系爭建物（含132 至140 、738 、726 及727 建號建物） 及131 建號建物，此亦可由強制執行事件核發之權利移轉 證書得知（本院卷第84頁），縱原告係與他人共同出資方 式而係取得系爭建物之應有部分，亦無從否認其於拍定時 即知一次所購入之建物高達10戶以上；再者，原告係於97 年5 月15日始得標買受系爭建物，旋及於同年7 、8 月即 大量出售系爭建物，以社會上之一般通念，原告一次購入 多筆建物顯非係以固定資產之特性而為使用，此自非原告 以「一次購入」、「僅係應有部分權利」等主張所能推翻 。而原告經常性且持續取得房屋以供出售，依首揭規定， 應辦理營業登記並課徵營業稅，並不因其已在個人綜所稅 申報財產交易所得而受影響，以營業稅法與所得稅法之規 範與目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中 華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難 藉詞已申報綜所稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。 又原告身為營業稅法上之營業人，惟於購入系爭建物時既 未辦理營業登記，於形式上難認係營業人，則臺北國稅局 核發營業稅繳款書（本院卷第83頁）認原告係非營業人， 並核定可扣抵稅額為0 元，自難認有何違誤，且上開核定 係因原告就重要事項提供不正確資料所致，自無何信賴值 得保護之情事，是原告此部分之主張自有誤解。 ㈣原告雖繼以：臺北國稅局100 年2 月23日函始告知原告所 購買之系爭建物，稽徵機關已於97年取得法院分配之營業 稅款，該已獲分配之營業稅款得扣抵銷項稅額，故被告關 於原告是否為營業人之認定前後不一，而被告認原告本件 漏報稅額為527,457 元，惟原告於拍定時進項稅額（可扣 抵稅額）為851,988 元，被告自應主動扣除，本件原告無 需補繳稅額等情。經查，執行法院拍賣房屋後，如被拍賣 之債務人係營業人，依法應繳納營業稅，管轄之國稅局即 應按其房屋售價計算營業稅，函請執行法院扣繳營業稅， 該扣繳之營業稅，係屬被拍賣之債務人應繳納之營業稅， 故由拍賣價金扣繳，自非屬原告及其共同得標人繳納之稅 款。雖財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函（ 下稱財政部85年函釋）略以：「……二、法院拍賣或變賣 之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之 營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營 業稅繳款書』（格式如附件），逕向公庫繳納，除收據聯 應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第 4 章第1 節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作 為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之 營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（40 6 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補 徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起 者，對買受人屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業 人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」 被告所屬三重稽徵所於臺北國稅局發函轉知查獲原告未辦 營業登記，即從事買賣房屋為營業，前曾以100 年1 月10 日北區國稅三重三字第1001030156號函（原處分卷第94至 95頁）輔導原告辦理營業登記，原告仍未於101 年6 月29 日被告作成原核定前補辦營業登記，則依財政部85年函釋 ，因原告未辦理營業登記，原告自不能以上開扣繳之營業 稅作為進項憑證，被告因而予以補徵營業稅，核與財政部 85年函釋規定尚無不合。 ㈤綜上，原告於97年間先後銷售其所有系爭建物，數目高達 10筆以上，銷售額合計10,549,149元，經查獲由被告核定 補徵營業稅額527,457 元，並無不合。 六、罰鍰部分： ㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44 條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業 ：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第 51條第1 項第1 款所規定。繼按「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個 行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規 定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額 。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。續 按「營業人觸犯稱營業稅法第51條第1 項各款，同時違反 稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一 從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰 鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之 罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關 規定予以處罰。」此有財政部97年令釋可資參照。 ㈡原告未依規定申請營業登記，即於97年間銷售系爭建物， 銷售額合計10,549,149元，已如前述，參以原告係以與他 人合資購入建物，於購入後登記為共有，並於購入後2 、 3 月內即行銷售，數目多達10戶以上，顯非係以固定資產 之特性而為使用等情，原告知其出售房屋應辦理營業登記 課徵營業稅，惟原告於斯時未辦妥營業登記，即開始營業 ，從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報 銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱 非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。 原告未依規定申請營業登記銷售系爭建物、銷售未給予他 人憑證，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第 1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營 業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額527,457 元 處最高5 倍之罰鍰2,637,2858元，與依稅捐稽徵法第44條 規定，按經查明認定未給與憑證之總額10,549,149元處5% 之罰鍰527,457 元，兩者相較從重者，擇定以營業稅法第 51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又原告係第1 次查 獲，經輔導後仍未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳 稅款，依現行且於本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第1 款相 關違章情節，應按所漏稅額527,457 元處1 倍罰鍰527,45 7 元，並未低於稅捐稽徵法第44條罰鍰最低額（按同為52 7,457 元，行政罰法第24條第1 項但書規定參照），揆諸 首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用 之違法情事，更無原告所稱係處以最重之罰鍰之情事，自 屬合法，是原告就罰鍰部分之主張，亦非可採。 七、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　4　　 日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　 胡方新 　法 官 劉穎怡 法 官　 鍾啟煌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　4　　 日 書記官 吳芳靜