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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第998號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年10月24日辯論終結 原　　　告　趙玉華 訴訟代理人　賴盛星　律師 複　代理人　程才芳　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長）住同上 訴訟代理人　洪美惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年 5 月21日台財訴字第10213921990 號（案號：第00000000號）訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告及其配偶姚○○於民國95年7 月8 日及96年7 月4日 分別與懷陽投資有限公司（下稱懷陽公司）簽訂本金自益、 孳息他益之信託契約，信託期間均為1 年，將其等所持有亞 翔工業股份有限公司（下稱亞翔公司，為公開發行股票上市 公司）股票3,206,778 股、6,358,013 股移轉予受託人懷陽 公司，作為原始信託財產，並以其等之子姚○○、姚○○及 姚○○為信託財產孳息之受益人。嗣經被告查得上開信託契 約簽訂當時，信託財產之孳息利益已可得確定，該部分所得 應屬委託人之所得，乃將懷陽公司受託專戶轉開予受益人95 及96年度營利所得，改課原告及其配偶95年度營利所得新臺 幣（下同）20,924,831元、41,487,234元及可扣抵稅額5,33 6,043 元、10,579,662元；96年度營利所得16,371, 244 元 、32,458,928元及可扣抵稅額3,544,132 元、7,026,877 元 ，並歸課原告95及96年綜合所得總額71,479,634元、58,589 ,688元，分別補徵稅額507,826 元及19,634元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。 二、原告主張略以： （一）被告以原告所簽訂之信託契約簽訂日期在亞翔公司股東會 開會日之後，該盈餘於訂約時已明確或可得確定云云，惟 按公司法第170 條第2 項及經濟部89年4 月20日經商字第 89207491號函規定，股東常會所決議之盈餘分配案非絕對 確定不能更動，如時勢變遷，董事會認為有需要，亦可能 經股東臨時會加以變更，是被告以原告於亞翔公司股東常 會決議分配盈餘後始後簽訂孳息他益之信託契約，而認信 託契約訂約時已明確知悉應獲配之股利云云，似有速斷。 （二）依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定之文義解釋、反面解 釋及最高行政法院97年度判字第520 號判決意旨，於有利 於納稅義務人之情形，如未核課確定，即可適用該新發布 之解釋函令；反之，如不利於納稅義務人時，無論已否核 課確定，仍應維持原核定而不應適用新發布之解釋函令自 明。又參最高行政法院89年判字第2467號判決意旨，對於 已核定之案件，稅捐稽徵機關如欲依法補徵其應徵稅額， 應限於發現新事實或新課稅資料之情形，如僅係單純因法 律見解之變更，依中央法規標準法第18條從新從優原則之 法理，自不得憑藉新公布之行政函釋，而為較原處分不利 於當事人之處分自明。查原告於95、96年度與懷陽公司簽 訂孳息他益信託契約，將其所持有之亞翔公司股份移轉予 懷陽公司作為原始信託財產，並以其子姚○○等3 人為信 託財產孳息之受益人，且由姚○○等3 人繳納營利所得之 綜合所得稅，既經被告核定確定，且原告及其受益人均已 繳納贈與稅及綜合所得稅在案，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項之規定，並參酌上開最高行政法院判決意旨，被告 於嗣後自不得再援引變更法律見解之財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋），對原告作更不利之核定而補徵原告之綜合 所得稅。 （三）依最高行政法院91年度判字第1838號判決及本院98年度訴 字第483 號判決意旨，解釋函令有增訂或變更之情形，若 該函令之適用將變動納稅義務人之納稅義務，自應自公布 日後始生效力，否則將導致納稅義務人之納稅義務長期處 於不確定狀態，自與法安定性及信賴保護原則有違。查財 政部100 年5 月6 日所發布之行政命力，以訂定孳息他益 之信託契約，贈與稅應適用一般贈與而非信託贈與課稅， 且溯及先前已核課確定之贈與稅案件，致納稅義務人於上 開財政部之行政命令公布後，遭被告機關援引據以補徵綜 合所得稅，參酌上開最高行政法院判決意旨，自已違反法 安定性原則及信賴保護原則。 （四）遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第5 條之1 第1 項明定， 孳息他益之信託契約，委託人贈與予受益人之財產，係應 課徵贈與稅，僅係在贈與價值上係依遺產及贈與稅法第10 條之2 計算，而非依遺產及贈與稅法第10條規定認定贈與 價值；又前開遺產及贈與稅法第10條之2 之信託贈與與同 法第10條一般贈與之「贈與時點」及「價值認定」雖有不 同，然納稅義務人所負申報繳納之義務，尚無二致，是納 稅義務人於信託契約成立時，即已完成申報本件贈與稅， 並無任何隱匿或改變贈與財產屬性之情事。且如前述，該 盈餘孳息於訂約時尚非確然「已明確或可得確定」，原告 自無從揭露相關資訊，原告既已依法及行為時適用之課稅 原則申報、繳納相關稅捐，並無違反誠實申報之實，自應 受前開行政程序法第8 條所示誠實信用原則及信賴保護原 則之保護等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復 查決定）均撤銷。 三、被告則以： （一）原告配偶姚○○為亞翔公司之負責人，上開信託契約之簽 定，係於亞翔公司股東會決議分配盈餘之後，原告及其配 偶訂定信託契約時，受益人可得之孳息利益已明確，足見 其子姚○○、姚○○及姚○○於95及96年度自懷陽公司信 託專戶獲配之系爭現金股利，實質上係在系爭信託契約成 立時即已附隨於自益信託財產即亞翔公司股票之利益，此 利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理 或處分信託財產所孳生，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定無涉。原告及其配偶以信託形式贈與該 部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之 情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相 同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實 質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為 加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。是系爭信託財產 所產生之孳息所得已轉至受益人部分，自應回歸課徵委託 人綜合所得稅，並註銷受益人孳息所得，此並無違背量能 課稅原則。 （二）按司法院釋字第287 號解釋意旨，主管機關就法律所為之 釋示，乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定 或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真 意，所為正確適用之釋示。其旨在說明法條真意，使條文 能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既 往之問題。查財政部100 年5 月6 日令釋，係在闡述個人 簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定之意見，參照上開 司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告 主張被告不得援引財政部100 年5 月6 日令釋云云，核不 足採。 （三）又有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形 式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有 遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用 ，是財政部100 年5 月6 日令釋該等「藉信託之名，行贈 與之實」情形，應有稅捐稽徵法第12條之1 （司法院釋字 第420 號解釋參照）之適用，尚不生適用信賴保護原則之 問題。是類案件，委託人雖依規定申報贈與稅並經稽徵機 關核定，惟其並未於訂約時揭露該已明確或可得確定之實 際贈與股利之價值，致稽徵機關依其提供之申報資料作成 核課處分，依行政程序法第119 條第2 款規定，無信賴保 護原則之適用等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之 訴。 四、本院之判斷： （一）按「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計 算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益 之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起 至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期 儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外 之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益 時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固 定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益 之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依 前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與 稅法第10條之2 第2 款、第3 款固定有明文，惟因依信託 法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移 轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益 或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產 及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或 一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益 之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」 之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈 與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係 本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律 效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形 式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契 約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生 之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第 5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。 （二）查原告及其配偶於95年7 月8 日及96年7 月4 日分別與懷 陽公司簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間均 為1 年，將其等所持有亞翔公司股票移轉予受託人懷陽公 司，作為信託之原始信託財產，並以其等之子姚○○等3 人為信託財產孳息之受益人等情，有信託契約附於原處分 卷可稽。又亞翔公司95年5 月30日、96年6 月15日股東會 決議分配94年及95年盈餘分配後，旋依法後將訊息公告於 臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」 供投資人瀏覽（見原處分卷第19至22頁、40至44頁），是 原告及其配偶已知悉該公司分派94年度、95年度股利，系 爭信託契約係分別於亞翔公司上開股東會決議分配94年及 95年股利後始簽訂，其訂約時可得確定原應由原告及其配 偶獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已可得確定 ，此並非信託契約訂定後，受託人懷陽公司於信託期間管 理受託股票產生之收益。是原告及其配偶藉信託之名，以 本金自益孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享 有之股利所得，改由姚○○等3 人取得，其實質與委任受 託人懷陽公司領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。被 告以其應回歸課徵委託人綜告所得稅，並註銷受益人所得 ，無違量能課稅原則及實質課稅原則（司法院釋字第420 號解釋參照）。原告及其配偶此等行為係合致遺產及贈與 稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第 5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生 適用同法第10條之2 規定之情。 （三）又「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法 令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指 定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定 之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件 ，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項定有明文。本條項規定之適用，以財政部發布之解 釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提 。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更 前函令情事，即與本條項之規定無涉。查財政部100 年5 月6 日令釋略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相 關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料 知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約 ；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂 孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該 公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與 稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約 訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則 委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人 領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則 ，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法 課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受 益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相 關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除 補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理 。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補 稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託 之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為 股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理 受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。 僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發 生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票 孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託 股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託 行為之租稅法律構成要件規範之意旨，不生所謂變更法律 見解之情。又縱原處分中曾論及財政部100 年5 月6 日函 ，然上述本院關於本件補徵綜告所得稅處分係屬合於量能 課稅原則及實質課稅原則而為適法之論斷，財政部該函釋 於本件是否援引並無影響，是原告主張原處分違反法安定 性原則及信賴保護原則云云，尚難憑採。 （四）再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（ 第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。是縱使 原告已申報完成贈與稅之繳納並經核定在案，惟嗣因被告 查得原告藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈 與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，亦 符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完 全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者 」之要件，自難謂有正當合理之信賴值得保護，原告主張 原處分業已嚴重違反法之明確性及信賴保護原則云云，自 無足採。 五、綜上所述，原告之主張均不足採，原處分於法並無違誤，訴 願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　21　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 　法 官　鍾啟煌 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　26　　日 書記官 樓琬蓉