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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴更一字第39號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年10月3日辯論終結 原　　　告　東立出版社有限公司 代　表　人　黃美月（董事）住同上 訴訟代理人　張　芷 會計師 複代理人　　何嘉容 會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長）住同上 訴訟代理人　黃美琪 　　　　　　施銘權 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月 2 日臺財訴字第10000175200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決後，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：被告以原告於民國93年5 月至95年12月間支付國 外營利事業權利金合計新臺幣（下同）265,356,501 元，未 依規定申報購買勞務給付額並按當期不得扣抵比例計算應納 稅額報繳營業稅計2,480,364 元；且各年度申報最後一期營 業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額計84,506元，合 計漏報營業稅額2,564,870 元，乃核定補徵營業稅額2,564, 870 元，並處罰鍰2,564,870 元。原告不服，申請復查未獲 變更，提起訴願，經被告以100 年3 月9 日財北國稅法一字 第1000206915號重審復查決定將原復查決定撤銷，追減罰鍰 1,282,435 元，其餘復查駁回。原告猶有未服，提起訴願， 經決定駁回後，遂提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第13 12號（下稱前一審）判決訴願決定及原處分（重審復查決定 ）就原告支付如前一審判決附表一、二、三所示著作之費用 補徵營業稅及課處罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。兩 造均不服，提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第123 號（下稱前上訴審）判決，將本院前一審判決廢棄，並發回 更審。 二、本件原告主張： ㈠本稅部分： ⒈依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第1 條及第3 條第2 項規定、財政部97年9 月25日臺財 稅第00000000000 號函釋（下稱財政部97年9 月25日函 釋）意旨，外國執行業務者在中華民國境內提供其專業 性勞務所取得境內之稿費、版稅或漫畫等執行業務報酬 ，適用營業稅法第3 條第2 項但書規定，免徵營業稅。 ⒉原告係經營雜誌、漫畫出版發行業務，為能取得日本、 韓國知名漫畫、雜誌著作人之作品授權翻譯及同步發行 中文版刊物，爰與日本集英社、白泉社、秋田書店等數 十家出版公司簽訂出版許諾契約書、翻譯出版基本契約 、翻譯出版許諾契約書，並於93年5 月至95年12月間， 依契約書約定給付各出版公司版稅共計265,356,501 元 在案。依日本萬國著作權條約第3 條，設定以c 符號， 並將該出版品著作權所有人之英文名字列在該符號之後 ，以揭示該出版品之著作權利所有人暨彰顯該著作已受 日本萬國著作權條約之保護。是原告所取得授權、發行 之漫畫中文版及其原文版封底頁面，其c 符號後揭名稱 ，均係著作人個人，即足以證明該等出版品之著作權所 有人仍為著作人個人，並非與原告簽約之出版業者。 ⒊依原告與白泉社簽訂之出版許諾契約書第3 條、原告與 集英社簽訂雜誌合約（寶島少年）之前言約定，足見日 本出版業者係接受著作人之委任與原告簽訂契約，將著 作人擁有著作權之出版品，授權予原告進行翻譯且在臺 灣地區出版、販賣。又該等出版業者基於受任關係，自 須代理著作人向原告收取版權費，況上開事實業經白泉 社等數家業者出具確認書，聲明確認其所收取之版稅係 屬著作人所有，益證原告主張日本出版業者係接受著作 權人之委託確屬真實。原告依與著作人委任外國業者簽 定之合約，所須支付款項係按著作人交付之著作印刷銷 售量計算。原告被授權翻譯之出版品著作權，仍屬著作 人個人所有，銷售著作權利之主體係著作人，而非外國 出版業者，是原告系爭依約所給付外國出版業者之版稅 265,356,501 元，係屬外國著作權人個人之執行業務報 酬，而非屬該等外國出版業者銷售勞務之權利金報酬， 依財政部97年9 月25日函釋應適用營業稅法第3 條第2 項但書及加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營 業稅法施行細則）第6 條規定，免徵營業稅。 ⒋被告未審究外國出版業者與著作人個人之委任關係，究 明原告支付款項265,356,501 元為著作權人個人執行業 務所得之本質，卻以原告與外國出版業者所簽訂出版許 諾契約書、翻譯出版基本契約及翻譯出版許諾契約書等 文件之外觀，逕認係屬原告購買國外勞務於國內使用， 原告應依照營業稅法第36條第1 項規定申報營業稅，顯 有錯誤。至於原告未提供著作人之委託資料，及各該外 國出版業者代收轉付予著作人之證明文件一節，因該等 文件非原告內部擁有文書資料，係屬境外著作人與外國 公司雙方共有商業報酬機密資料，外國公司在未能取得 著作人之同意下，實無法單方提供予原告。 ㈡罰鍰部分：本件爭點在於原告給付款之所得對象究係著作 人或外國出版業者，以及給付款之所得類別歸屬究係著作 人之執行業務所得或外國出版業者之權利金收入。原告與 外國出版業者簽訂合約，既已載明外國出版業者保證係合 法取得著作人之委任訂立契約，足見原告依約給付版稅之 所得對象係著作人本人，且給付版稅之所得類別歸屬係著 作人之執行業務所得，被告未究明著作人與外國出版業者 存在委任關係，卻認原告係向外國出版業者購買勞務，已 有事實認定錯誤之情，被告進而以其錯誤之判斷基礎為據 ，指摘原告未應依法盡探知及申報之義務，逕採有利於己 之解釋而未依法報繳，自應受罰，亦與事實不符。 ㈢是原告聲明：訴願決定及原處分（含重審復查決定除追減 部分外）均撤銷。 三、被告則以： ㈠補徵營業稅部分： ⒈我國營業稅法對於跨境交易，採目的地課稅原則，凡勞 務之提供地或使用地有一方在我國境內者，即屬「在我 國境內銷售勞務」，應課徵營業稅。原告於93年5 月至 95年12月間與外國出版業者簽訂出版許諾契約書、翻譯 出版基本契約及翻譯出版許諾契約書，約定外國出版業 者所出版之漫畫由原告取得在臺灣獨家翻譯成中文、出 版單行本及販賣之權利，並訂定契約期限、發行冊數、 版費計算及支付方式，係屬購買國外勞務於國內使用， 依營業稅法相關規定，自應課徵營業稅。雖原告主張各 該外國出版業者係接受著作權人之委託，惟並未提供著 作權人之委託資料，又未提示各該外國出版業者代收轉 付予著作權人權利金之資料，主張核不足採。 ⒉原告提示之出版許可契約、翻譯出版契約書、翻譯出版 許諾契約書等契約書等，應係該著作物於日本及韓國取 得出版權者與原告訂立之合約，合約中皆就出版商在日 本、韓國出版之著作授權原告翻譯成中文出版品及原告 應支付予出版商版費之條款，可知原告皆係與外國出版 業者即營利事業簽訂翻譯合約，並給付該國外業者版費 。原告提示白泉社、秋田書店、MEDIA FACTORY 、MEDI A WORKS 、文藝社等5 家外國出版業者之確認書或聲明 書，主張該等外國出版業者受原著作人委任與原告簽訂 翻譯出版合約，惟其所提及翻譯合約書之5 家外國出版 業者皆係該等著作物之出版業者，與其主張不符，核不 足採。 ㈡罰鍰部分：依營業稅法第51條第1 項第6 款規定，系爭購 買國外勞務應否報繳營業稅，原告本應依法盡探知及申報 之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張 免罰。且原告若對法律之適用有所疑義，本得向被告申請 釋示，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋而未依法報繳 ，致發生本件違章情事，亦非屬不可避免之事由，原告縱 非故意，亦有過失，自應受罰。原告未依兼營營業人營業 稅額計算辦法規定計算調整應納稅額，被告依修正稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規 定，按所漏稅額2,564,870 元處0.5 倍罰鍰1,282,435 元 ，並無違誤。 ㈢是被告聲明：駁回原告之訴。 四、上開事實概要欄所述之事實，有原告93年5 月至12月間給付 版稅明細表、原告取得授權出版之漫畫中文版及其原文版封 底頁面影本、原告與白泉社簽訂之出版許諾契約書影本、原 告與集英社簽訂之雜誌合約、著作權人中村佳代子與白泉社 簽訂之委任書中譯文、白泉社等業者出具之確認影本、文藝 社等業者出具之認證確認書影本、角川書店等業者出具已完 成認證之確認書中譯文、訴願決定、復查決定、重核復查決 定等件附於原處分卷、前一審卷、前上訴審卷及本院卷可稽 。是本件應審酌之爭點即為：原告依約給付之所得對象究係 著作人或外國出版業者；其性質係屬著作人之執行業務所得 抑或外國出版業者銷售勞務之報酬；又本件有無營業稅法第 3 條第2 項但書之適用而得免徵營業稅。 五、本稅部分： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一 、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持 有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國 境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國 國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理 人者，為其代理人。」「（第2 項）提供勞務予他人，或 提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務 。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務， 不包括在內。（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨 物：……五、營業人銷售代銷貨物者。（第4 項）前項規 定於勞務準用之。」「有左列情形之一者，係在中華民國 境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或 使用者。……」「營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或 勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進 項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定 之。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境 內無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給 付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但 書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4 章 第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營 應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」行 為時營業稅法第1 條、第2 條、第3 條第2 項、第3 項第 5 款、第4 項、第4 條第2 項第1 款、第19條第3 項及第 36條第1 項分別定有明文。次按「本法第3 條第1 項及第 2 項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內 。」「本法第3 條第2 項所稱之執行業務者，係指律師、 會計師、建築師……著作人……及其他以技藝自力營生者 。」「（第1 項）本法第3 條第3 項規定視為銷售貨物之 銷售額，其認定標準如左：……二、第3 款至第5 款，受 託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷 者，以約定代銷之價格為準。（第2 項）前項第2 款營業 人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以 供查核。（第3 項）前二項規定，於本法第3 條第4 項視 為銷售勞務準用之。」「本法第51條第1 款至第6 款之漏 稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款 ，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅 額為漏稅額。……」營業稅法施行細則第5 條、第6 條、 第19條、第52條第2 項第1 款定有明文。 ㈡本件原告係以：本件相關著作，均係日本白泉社等外國出 版業者受著作人之委任與其簽訂契約，將著作人擁有著作 權之出版品，授權原告進行翻譯並在臺灣出版、販賣，原 告依約所為之給付屬著作人所有，為外國著作權人執行業 務所得，非屬外國出版業者銷售勞務之報酬等情為主張。 茲以： ⒈依營業稅法第3 條第2 項但書規定，執行業務者提供其 專業性勞務，不屬於營業稅法規範之營業。蓋因執行業 務者多係個人以其專業知識提供勞務，如予以課徵營業 稅，將引起如何處理營業登記、進項扣抵及會計帳務等 問題，且其提供勞務對象多屬個人，稅源掌握不易，固 以明文排除於營業稅法之規範。然所謂執行業務者，須 為同法施行細則第6 條規定之律師、會計師、建築師、 著作人……等及其他以技藝自力營生者始足當之。次查 代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直 接對本人發生效力，為民法第103 條第1 項所明定。 ⒉原告固提出其與外國出版業者所訂契約，乃該等業者受 著作人之委託而訂定，故認該銷售相關著作權利者為委 託人即著作人，是認著作人屬執行業務者，其所提供者 屬專業性勞務，而得主張免徵營業稅。經核原告所提該 等契約中，固載有諸如「甲（按即國外出版業者）已合 法取得原作者之委任，方訂立此契約」、「甲方向乙方 （按即原告）保證甲方合法取得本作品著作權者之獨家 委任締結本契約」、「乙方需以以下的方式，對甲方支 付版權費……」等類此約定。惟觀諸本件上開契約，可 知該等契約均係外國出版業者以自己名義與原告簽訂， 是依該等契約外觀而言，契約當事人乃存在於原告與各 該外國出版業者之間，而依該等契約內容，僅能說明外 國出版業者對之擔保作品來源係合法取得，且參諸上揭 契約內並未載明外國出版業者係基於代理著作人簽訂上 揭契約之代理、委任意旨；更有甚者，上開契約之真意 ，應僅係外國出版業者就相關著作對原告保證擁有合法 權利，原告就該條項之要求，僅係於相關契約所約定之 條件下，可獨家將相關著作翻譯為中文並於臺灣出版單 行本銷售，而確保相關著作係享有合法著作權即可，至 於相關著作之著作權人究係著作人抑或外國出版業者， 則非其所問，即不得僅以原告所提該等契約中「合法取 得原作者之委任」等文字記載，即得遽認外國出版業對 相關著作並不享有著作權。 ⒊原告固提出給付國外各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書 、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、外匯水單及匯出外匯證 明書等件，證明其業已依約給付相關版稅等情。惟依該 等資料顯示，原告所稱其依約所為給付，係匯入國際影 業公司（白泉社指定之臺灣代理人）、MEDIA WORKS 、 秋田書店之帳戶，均非著作人個人之帳戶；至於原告於 前上訴審另提出給付版稅明細表（前上訴審卷第83至91 、95至132 頁），僅係原告自行製作之統計資料，亦無 法證明其確已將相關權利金支付著作人個人。是本院為 求慎重，於102 年7 月3 日準備程序期日即對原告闡明 ，諭知提出外國出版業者確已將權利金轉交著作人之相 關證明文件（本院卷第170 頁），惟原告於102 年7 月 31日準備程序期日陳稱因其與外國出版業者並無控制、 管理關係，且因該等文件非原告內部擁有文書資料，係 屬境外著作人與外國出版業者雙方共有商業報酬機密資 料，外國出版業者在未能取得著作人之同意下，實無法 單方提供予原告，故原告未提供著作人之委託資料，及 各該外國出版業者代收轉付予著作人之證明文件等語（ 本院卷第178 頁），是在原告並未提供外國出版業者代 收轉付予著作人所收權利金之證明文件，復遍閱本件全 卷內亦無該等外國出版業者收取之收入確係全額轉付予 著作人之資料，則原告主張外國出版業者係受著作人之 委託而與原告訂定相關契約，相關著作權人為委託人即 著作人，而非該等業者一節，即難認與證據及事實相符 ，而無可採。 ⒋原告雖於前一審審理程序中，提出白泉社、秋田書店、 MEDIA FACTORY 3 家外國出版業者出具之確認書及聲明 書為證。經核上開文件內容，其中白泉社所具99年6 月 21日聲明書載以「關於本社與臺灣東立出版社（即原告 ）簽訂授權翻譯出版合約之本社與原著作人關係，謹說 明如後：附件所揭示之每位著作權人均於日本委任本社 代表與臺灣東立出版社簽訂翻譯出版合約，授權其擁有 著作所有權之出版作品，在臺灣地區出版銷售，所收取 之版稅屬著作人所有，無誤。」等字句，另秋田書店所 具99年11月1 日確認書、MEDIA FACTORY 所具99年6 月 21日聲明書所載文字亦相類似，且上開白泉社、秋田書 店及MEDIA FACTORY 出具之確認書及聲明書業經日本當 地公證人公證及我國臺北駐日經濟文化代表處驗證在案 （本院卷第311 至344 頁）；然參諸該等證據，並非原 告與相關外國出版業者簽訂契約之內容或附加條款，且 因外國出版業者屬外國之事業，原告因購買系爭勞務， 支付版稅權利金，始有依營業稅法第2 條規定，由該銷 售勞務之買受人為營業稅納稅義務人之情，可見該外國 出版業者與本件營業稅之核課與否亦屬利害攸關；況參 諸一般經驗法則，白泉社等外國出版業者均屬營利事業 機構，衡情自無無償代理著作人與原告簽約之可能，故 不可任由白泉社等3 家外國出版業者事後自行出具之確 認書或聲明書，即遽予認定該銷售著作權利之主體應為 著作人，而非簽立相關契約之外國出版業者。 ⒌原告固另於前一審訴訟程序中，提出部分著作人中村佳 代子等55人與白泉社簽訂之委任書（前一審卷第163 至 218 頁；中譯本見同卷第246 至300 頁）為證。經核上 開委任狀，其上固記載「本人將有關以下原著作物之外 國出版相關著作權的保護管理及權利行使，全權委任株 式會社白泉社」等字句；惟上開委任書既非本件全部之 著作，復係影本，且未經日本當地公證人公證及我國臺 北駐日經濟文化代表處驗證，實難認其形式上之真正。 至於原告另提出其經外國出版業者授權發行其中4 部著 作之漫畫中文版及原文版封底頁面，執為證明著作權人 係著作人等情，然原告此部分所提亦非本件全部之著作 ，已難為何證明；且由上開4 部著作之中文版封底頁面 ，係分別記載係由集英社、小學館、白泉社、SQUARE E NIX 等業者正式授權臺灣中文版，而非著作人（前一審 卷第70、73、76、79頁）；更有甚者，其中「獵人第20 集」著作之原文版封底頁面譯文，尚有「針對本書的全 部或部分自行複製、……。請事先向『本公司』取得許 可。」等字句（前一審卷第71、72頁），另「夜叉前世 情」著作著作之原文版封底頁面譯文，則有「若希望複 印本書，請洽日本複印權中心」之字句（前一審卷第74 、75頁），就上開記載以觀，則相關著作之著作權人亦 非仍為著作人，是原告所提此部分之證據，亦難證明其 本件主張係為真實。 ⒍再者，本件與原告簽訂相關契約之外國出版業者家數甚 多，且各家業者授權之著作都多達至少均達數十本，著 作人亦至少有數十人，然參諸一般常情，各個著作人之 知名度，每個著作之熱門程度均應有別，且彼此差異當 甚大，則本件縱如原告主張係由就各別著作支付各個著 作人權利金，則各個著作人理應就其各項著作要求之權 利金會有高低不同之分，而不應有一致之標準。惟細繹 原告與外國出版業者簽訂之各個契約，就單一業者出版 之著作，多以原告發行之冊數依定價乘以一定比例計算 權利金（其間容或有差異，或以發行冊數級距作為每頁 稿費之累進計算，參前一審卷第88至89、92頁），然此 係不分著作人、著作種類熱門程度所為之一致性約定， 實難謂原告係各別支付各個著作人權利金，僅係各個著 作人係委任外國出版業者為之。且本院為求審慎，亦曾 詢問原告如白泉社等外國出版業者與各著作人間係委任 關係，則該等外國出版業者有無向各著作人取得相關代 價等情，惟原告表示不清楚等語（本院卷第182 頁）， 則原告無法證明本件係屬「國外著作人提供勞務」，或 白泉社等業者係「受託代銷勞務」。 ㈢原告主張本件相關著作係白泉社等外國出版業者受著作人 之委任與其簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品授權 原告翻譯並在臺灣地區出版、販賣，原告依約所為之給付 屬著作人所有，為外國著作權人執行業務所得等情，已乏 證據足資證明，難予採憑，如前所述。本件被告依原告所 提契約及匯款資料，以相關契約均係原告與外國出版業者 即營利事業所簽訂，契約相對人非著作人個人，且合約皆 有就出版商在日本、韓國出版之著作授權與原告翻譯成中 文出版品，以及原告應支付出版商版費之條款，原告所為 給付亦非匯入著作人帳戶，審認原告與外國出版業者即營 利事業簽訂翻譯合約，並給付外國出版業者版費，係向外 國事業購買勞務於國內使用，即本件應屬外國出版業者「 自行銷售勞務」之行為，而非「受託代銷勞務」或「國外 著作人提供勞務」，洵非無據，是本件並無營業稅法第3 條第2 項但書之適用而得免徵營業稅，應屬至明。揆諸首 揭規定，被告核定補徵營業稅額2,564,870 元並無不合。 六、罰鍰部分： ㈠按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……六、逾 規定期限30日未依第36條第1 項規定繳納營業稅者。」為 營業稅法第51條第1 項第6 款所明定。 ㈡本件原告雖主張其係對外國著作人支付權利金，性質上係 屬外國著作權人個人之執行業務報酬，依營業稅法第3 條 第2 項但書及營業稅法施行細則第6 條規定免徵營業稅， 其自無故意或過失可言，不應對其裁罰，惟原告上開支付 性質之主張並無可採，已如前述，是系爭權利金之支付實 係外國出版業者銷售勞務之報酬，此部分應否報繳營業稅 ，原告本應依法盡探知及申報之義務，尚不能因事實認定 及適用法律見解歧異，而主張免罰。且若原告對法律之適 用有所疑義，本得向被告申請釋示，原告捨此不為，逕採 其主觀上有利之一己見解，而未依法報繳，致發生本件違 章情事，亦非屬不可避免之事由，原告縱非故意，亦有過 失，從而，被告以原告未依「兼營營業人營業稅額計算辦 法」規定計算調整應納稅額，尚難免除過失漏報之責任， 自應論罰，被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受 責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益， 並考量原告之資力，且本件原告違章情節並無加重及減輕 情形，是被告按所漏稅額2,564,870 元，依現行且本件裁 判前並未修正之裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第6 款違章情形之規定，處0.5 倍罰鍰1,282,435 元， 揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量 濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符 ，均屬合法。是原告主張並無故意或過失，本件不應裁罰 等情，自非可採。 七、綜上所述，原告所訴各節均無可採。本件原處分認事用法俱 無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無 理由，應予駁回。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院 詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生 影響，爰不逐一論述，附此指明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　10　　月　　24　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　 胡方新 　法 官 李君豪 法 官　 鍾啟煌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　10　　月　　24　　日 書記官 吳芳靜