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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度簡上字第26號 上　訴　人　永華宇企業有限公司 代　表　人　陳建超（董事）住同上 訴訟代理人　侯雪芬　律師 被 上訴 人　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　黃育民（處長）住同上 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於臺灣新北地方法院中華民 國103年1月9日102年度簡字第100號行政訴訟判決，提起上訴， 本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 上訴人於中華民國（下同）96年7月18日因買賣登記取得坐落 新北市新莊區（改制前為臺北縣新莊市○○○段○○號土地 面積為5,941.78平方公尺，課稅面積為5,797.49平方公尺（下 稱系爭土地），地上建物門牌號碼分○○○區○○路○○○號、 000號二樓、000號三樓及000號之1、000號之1二樓、000號之1 三樓（以下個別簡稱為系爭○○○號○樓建物）。於98年間經 被上訴人98年5月4日北稅莊一字第0980015973號函（下稱系爭 核准函）核准系爭土地4,439.87平方公尺以工業用地稅率計算 課徵地價稅在案。嗣經被上訴人於101年度清查工業用地使用 情形時，發現系爭000號二樓、000號三樓、000號之1及000號 之1三樓建物，自98年起查無工廠登記證資料，經核算系爭土 地部分面積3,834.97平方公尺，不符合土地稅法第18條規定， 應改按一般用地稅率核課地價稅，餘土地部分面積1,962.52平 方公尺，仍維持按工業用地稅率計徵地價稅，被上訴人原以 101年7月23日北稅莊一字第1015200670號函（下稱系爭撤銷函 ），撤銷系爭核准函並命補徵地價稅差額，嗣再就上開命補徵 地價稅之差額，更正作成101年10月17日北稅莊一字第1015218 420號函（下稱原核定），補徵上訴人98年至100年之差額地價 稅，分別為新臺幣（下同）160,131元、111,679元及111,679 元，合計383,489元。上訴人不服，申請復查結果，被上訴人 作成102年1月24日北稅法字第1023025377號復查決定書決定復 查駁回（下稱原處分），上訴人仍不服，提起訴願，遭新北市 政府102年5月23日北府訴決字第1021347191號（案號：000000 0000號）決定駁回。上訴人亦不服，提起行政訴訟，經原審法 院103年1月9日102年度簡字第100號行政訴訟判決（下稱原判 決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，提起本件上訴。 上訴人起訴主張： ㈠依系爭核准函之原始資料，即98年3月31日「臺北縣政府稅 捐稽徵處新莊分處地價稅現場勘查紀錄表」可知，系爭000 號一至三樓建物在98年直至101年8月，均供做工廠使用；上 開紀錄表雖未註明系爭000號之1一至三樓建物之使用狀況， 惟實際上係由鴻○○○有限公司（下稱鴻○公司）民○廠所 使用，直至101年4月26日止，此由被上訴人所屬新莊分處人 員曾○○至現場建物勘查均作工廠使用無誤，並經系爭核准 函核准系爭土地以工業用地稅率計算。 ㈡財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函（下稱財政 部95年5月24日函）釋意旨，係指若工廠登記證有發生遭主 管機關依法註銷時，依法改按一般用地稅率課徵，並非如被 上訴人所述，只要無工廠登記證即按一般用地稅率課徵，且 由財政部94年10月20日台財稅字第09404577100號函及81年 8月21日台財稅字第810303719號函釋意旨可知，有無工廠登 記證並不重要，而是系爭土地上是否實際供工業使用，方為 核定稅率之重點。 ㈢系爭建物確實全供○林○○股份有限公司（下稱○林公司） 民○廠及鴻○公司民○廠使用，業據被上訴人所屬新莊分處 人員到場勘查可據；且被上訴人計算工業用地稅率，係以總 面積乘上無工廠登記建物面積與建物總面積比，自創財政部 95年5月24日函釋所無之計算式。又上訴人將系爭建物出租 予○林公司，衡以一般人辦理登記時只會登記一個地址，不 會特別註明所有樓層，在中南部多是透天厝的情況更是如此 ，被上訴人昧於現場勘查事實，僅就有工廠登記面積部分按 比例計算，有違依法納稅原則。 ㈣依土地稅法第18條規定工業用地之面積，係以工廠登記證之 「廠地面積」為準，財政部86年10月29日台財稅字第860648 091號函釋亦認同工業用地範圍，係以經目的事業主管機關 頒發之工廠登記證所載廠地面積為準。本案○林公司民○廠 工廠登記之廠地面積為4,439.87平方公尺，當時同樣有工廠 登記資料之鴻○公司民○廠，廠地面積則登記為0平方公尺 ，而仁○實業有限公司之廠地面積亦登記為0平方公尺，可 見在辦理工廠登記時，廠地面積均是登記在○林公司民○廠 範圍內，是以其他公司之工廠之廠地面積均登記為0，故原 核定准依工業用地稅率之處分並無錯誤。且「廠地面積」係 辦理工廠登記時須填載事項，有變更時也需辦理變更登記， 此由系爭3家公司工廠登記事項均有記載廠地面積以及經濟 部中部辦公室網頁所提供之工廠登記申請書範本載有「廠地 面積」之欄位可證，可見在目的事業主管機關眼中「廠地面 積」就是建築物投影面積，所以並無比例計算之可言。新北 市政府所提供之「工業（廠）用地申請書」範本，亦要求檢 送工廠登記核准函。以上可證，工廠登記證之廠地面積確經 目的事業主管機關核定，依土地法規定確為核定工業用地稅 率之依據。 ㈤由原處分及訴願決定可知，被上訴人確有撤銷系爭核准函， 否則無從補徵。被上訴人自承該補徵處分係以撤銷原核定准 依工業用地稅率之處分為前提要件，惟依行政程序法第117 條、第121條規定及財政部相關函釋意旨，若一開始就要求 以比例計算，被上訴人顯然自處分時即明知在核准以工業用 地稅率計算之處分係有錯誤，卻仍予核准，則自作成該核准 處分即98年5月4日起算2年，迄原核定於101年10月17日作成 已超過3年以上，自不得撤銷，是被上訴人要求補徵98年至 100年地價稅，失其依據。 ㈥按住宅內有部分自用部分營業時，其地價稅是用實際使用情 形占土地面積比例計算，有財政部77年6月15日台財稅字第 770524784號函（下稱財政部77年6月15日函）釋內容可憑。 惟原核定對系爭建物除以「實際使用」為要件外，額外要求 以「工廠登記證」之廠房面積、且經「上訴人申請」為限， 才同意依工業用地稅率計算，顯然悖於租稅公平原則。聲明 求為判決原核定（含原處分即復查決定）及訴願決定均撤銷 。 被上訴人則以： ㈠揆諸稅捐稽徵法第21條、土地稅法第10條第2項前段、第18 條第1項第1款、第2項、第41條及同法施行細則第13條第1款 、第14條第1項第1款規定，及財政部68年9月14日台財稅第 36472號函（下稱財政部68年9月14日函）及99年7月19日台 財稅字第09900244900號函（下稱財政部99年7月19日函）釋 意旨，地價稅適用工業用地特別稅率之要件有三，缺一不可 。1.須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1 款所定；2.須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使 用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定 為準；3.須經申請並提供土地稅法施行細則第14條第1項規 定相關資料。是以，得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅 之土地，除為工業用地且實質上須為工廠使用外，此工廠尚 需符合目的事業主管機關之核定者始屬之。 ㈡參諸行為時工廠管理輔導法第1條、第2條第1項、第3條、第 10條第1項本文、第11條第1項及同法施行細則第2條規定， 工業主管機關所管理者為工廠，且必須是於「固定場所從事 物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。是工業主管 機關自該以供工廠使用之建築物面積為核定規劃之依據。再 綜觀前揭土地稅法、財政部函釋、工廠管理輔導法等規定， 就本案系爭土地規劃使用，符合土地稅法第18條規定「目的 事業主管機關」核定規劃工業用地面積若干，應於系爭土地 所有人或工業興辦人設立工廠時，依工廠管理輔導法規定申 請工廠許可設立並依期限檢附相關書件辦理工廠登記；經主 管機關據以核定從事物品製造、加工作業使用之廠房範圍， 並核准登記後，始得向稅捐稽徵機關依土地稅法施行細則第 14條第1項規定填具申請書並提供工廠登記證等相關資料申 請按工業用地優惠稅率核課地價稅；稅捐稽徵機關遂依據工 廠登記證所核准工廠廠房使用範圍按比例計算適用工業用地 稅率課徵地價稅之土地面積。 ㈢本案被上訴人為確認系爭土地核定規劃使用之範圍，經新北 市政府經濟發展局（下稱經發局）102年11月25日北經登字 第1023131917號函（下稱經發局102年11月25日函）檢送○ 林公司88年3月11日工廠設立許可申請書，其申請廠地面積 雖為4,439.87平方公尺，惟其供工廠使用面積為1,043.02平 方公尺，其餘空地面積為3,396.85平方公尺；又該公司檢附 之房屋安全證明書及改制前臺北縣新莊地政事務所建物測量 成果圖亦明確填列工廠所在建物門牌：「新莊市○○路○○ 號」，建號為「新莊市○○段○○號」，為3層建物中的第 1層，該工廠並領有經濟部工廠登記證。綜上，顯見本案○ 林公司經目的事業主管機關核定規劃使用之工廠廠房面積僅 及於系爭000號建物面積1,043.02平方公尺。且依○林公司 工廠登記證所列廠址及上訴人與○林公司所締房屋租賃契約 書亦得佐證。 ㈣被上訴人於98年3月31日經現場勘查，系爭000號、000號二 樓及000號三樓建物均供○林公司使用，然○林公司所領有 工廠登記證之廠區範圍僅為000號。故000號二樓及000號三 樓建物部分，系爭土地所有人或工業興辦人既未向經發局取 證，自難謂已按主管機關核定規劃使用，核與土地稅法第18 條第1項第1款所定要件不符，無工業用地稅率規定之適用甚 明。且本案系爭土地上僅有000號一樓及000號之1二樓建物 分別有○林公司及鴻○公司民○廠設立工廠並領有工廠登記 證，其經工業主管機關核准供工廠使用之建築物面積分別為 1,043平方公尺及478.95平方公尺，被上訴人參酌財政部89 年3月14日台財稅第0000000000號函釋意旨，就領有工廠登 記證之000號、000號之1二樓建物與無工廠登記證之000號二 樓、000號三樓、000號之1、000號之1三樓建物，分別以其 樓板總面積占整棟房屋樓地板面積之比例，各按工業用地稅 率、一般用地稅率，計算應納之地價稅並補徵其差額，於法 並無違誤。 ㈤末按行政程序法第121條所規定知有撤銷原因時起2年內，係 指行政機關明知且確實知曉行政處分對相對人有撤銷違法處 分原因存在而言。本案係依被上訴人101年度加強地價稅稅 籍及使用情形清查作業細部計畫辦理，查得系爭核准函之行 政處分有瑕疵，遂以系爭撤銷函撤銷該系爭核准函，並以原 核定補徵98年至100年地價稅差額，未逾越除斥期間。聲明 求為判決駁回上訴人之訴。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以： ㈠揆諸土地稅法第10條第2項、第14條、第18條第1項第1款、 第41條第1項、第2項、第54條第1項第1款及其施行細則第13 條第1款、第14條第1項至第3項規定；財政部68年9月14日函 及99年7月19日函釋意旨，地價稅適用工業用地特別稅率之 要件為⑴須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條 第1款所定。⑵須供事業直接使用且按目的事業主管機關規 劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之 認定為準。⑶須經申請並提供土地稅法施行細則第14條第1 項規定相關資料。故得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅 之土地，並非僅是該土地形式上是供工廠使用者即屬之，尚 須此工廠符合目的事業主管機關之核定者，並應由上訴人向 工業主管機關取證，俾利被上訴人憑以按特別稅率課徵地價 稅，始得為之。 ㈡本件被上訴人函詢經發局以確認系爭土地經工業主管機關核 定規劃使用之範圍，經發局102年11月25日函復並檢送○林 公司88年3月11日工廠設立許可申請書，顯示○林公司申請 廠地面積雖為4,439.87平方公尺，然其供工廠使用面積為1, 043.02平方公尺，其餘空地面積則為3,396.85平方公尺。復 審究該公司檢附之房屋安全證明書及改制前臺北縣新莊地政 事務所建物測量成果圖亦明確填列工廠所在建物門牌：「新 莊市○○路○○號」，建號為「新莊市○○段○○號」，為 3層建物中的第1層，該工廠並領有經濟部工廠登記證。綜上 ，顯已可認本案○林公司經目的事業主管機關核定規劃使用 之工廠廠房面積僅及於○○路000號（一樓）。從而，本件 縱被上訴人於98年3月31日經現場勘查，系爭土地上000號二 樓及000號三樓建物均供○林公司使用，惟土地所有人或工 業興辦人既未向工業主管機關取證，自難謂與土地稅法第18 條第1項第1款所定要件相符，無工業用地稅率規定之適用至 明。 ㈢系爭土地上僅有000號及000號之1二樓建物分別有○林公司 及鴻○公司民○廠設立工廠並領有工廠登記證，被上訴人就 該領有工廠登記證建物及其餘無工廠登記證建物部分，分別 以其樓板總面積占整棟房屋樓地板面積之比例，各按工業用 地稅率、一般用地稅率，計算應納之地價稅。上訴人對於補 徵稅率之計算公式不爭，卻主張適用工業用地稅率之面積係 場地面積4,439.87平方公尺，以系爭000號之1一至三樓建物 之使用狀況，實際上係由鴻○公司民○廠所使用，並以被上 訴人所屬新莊分處人員曾○○至現場勘查均作工廠使用無誤 為據，然此已核與前所論述本案系爭廠房，前分別以「協○ 實業股份有限公司」、「連○○○實業有限公司民○廠」、 「福○企業有限公司民○廠」及「全○○○股份有限公司新 ○廠」名義設廠所取得之工廠登記證，均早已於93年9月16 日經公告註銷，且98年至100年間系爭土地上廠房均查無工 廠登記證資料，就工業用地特別稅率之要件，除為工業用地 為工廠使用外，此工廠尚需經申請人於申請時，提出工業主 管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等 文件證明之要件不符，難認其有符合「按目的事業主管機關 核定規劃使用」。 ㈣本案係被上訴人於101年度辦理加強地價稅稅籍及使用情形 清查作業細部計畫，始查得系爭核准函之行政處分有瑕疵， 被上訴人先以系爭撤銷函撤銷系爭核准函並命補徵地價稅差 額，嗣再就上開命補徵地價稅之差額，更正作成原核定補徵 上訴人98年至100年之差額地價稅合計383,489元，就被上訴 人撤銷系爭核准函，並無逾越法定除斥期間，是上訴人主張 尚屬有誤，並判決駁回上訴人在原審之訴。 上訴意旨略以： ㈠依土地稅法第18條第1項及工廠管理輔導法第31條規定可見 ，工廠之「廠地」，也是目的事業主管機關核定範圍；財政 部86年10月29日台財稅字第860648091號函釋亦認同工業用 地範圍，係以經目的事業主管機關頒發之工廠登記證所載廠 地面積為準；再依財政部86年8月14日台財稅第000000000號 函釋意旨可知，財政部所認定之目的事業主管機關核定，確 僅指土地而言，並未包括廠房。由經發局102年11月25日函 復被上訴人略以：「……二、經查工廠廠房使用面積係以建 築物使用執照或合法房屋證明文件所登載之建築物面積為登 記依據。另案工廠管理輔導法施行細則第8條規定，工廠登 記申請案，除有現場勘查必要者（……）外，以書面審查為 準……」可見本案之目的事業主管機關，僅就工廠登記證書 面審查，而無另外再行核定。是以，原判決及被上訴人以工 廠登記機關作為目的事業主管機關，顯有重大謬誤。 ㈡○林公司民○廠工廠登記之廠地面積為4,439.87平方公尺， 當時同樣有工廠登記資料之鴻○公司民○廠，廠地面積則登 記為0平方公尺，而仁○實業有限公司之廠地面積亦登記為0 平方公尺，可見在辦理工廠登記時，廠地面積均是登記在○ 林公司民○廠範圍內，是以其他公司之工廠之廠地面積均登 記為0，故原核定准依工業用地稅率之處分並無錯誤。且「 廠地面積」係辦理工廠登記時須填載事項，有變更時也需辦 理變更登記，此由系爭3家公司工廠登記事項均有記載廠地 面積可證。綜上，工廠登記證之廠地面積確經目的事業主管 機關核定，依土地法規定確為核定工業用地稅率之依據。 ㈢原判決及原處分認廠房亦須經「目的事業主管機關」核定， 而忽視合法登記工廠之合法使用，惟此並非財政部77年6月 15日函釋意旨。縱該函釋於本案確有適用，被上訴人既自承 財政部計算特別稅率與一般稅率，係以實際使用情形來定比 例，而非原核定補徵須以登記面積為限。是以，系爭000號 一至三樓及000號之1二樓建物在98年至100年間，就算不計 入000號之1一、三樓建物面積，本件也無補徵必要，反益證 上訴人之主張確屬有據。 ㈣由原處分及訴願決定可知，被上訴人確有撤銷系爭核准函， 否則無從補徵。被上訴人自承該補徵處分係以撤銷原核定准 依工業用地稅率之處分為前提要件，惟依行政程序法第117 條、第121條規定、最高行政法院99年度判字第1104號行政 裁判要旨及財政部相關函釋意旨，若如原判決所認定一開始 就要求是以工業主管機關登記面積（含廠房及廠地面積）比 例計算，則被上訴人之主管在為處分時，倘略加審查即能輕 易知悉在核准以工業用地稅率計算之處分係有誤，則2年時 效應自其作核准處分時（即98年5月4日）起算2年，迄原核 定（101年10月17日），已超過3年以上，自不得撤銷，原判 決認未逾除斥期間，自有違誤。且原核定對系爭建物除以「 實際使用」為要件外，額外要求「工廠登記證」之廠房面積 、且經「上訴人申請」為限，始同意依工業用地稅率計算， 與上開財政部77年6月15日函釋意旨不符，顯然悖於租稅公 平原則。 ㈤上訴聲明求為判決： 1.原判決廢棄。 2.原處分及訴願決定均撤銷。 3.第一審及第二審訴訟費用由被上訴人負擔。 按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法 則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情 形。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判 決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所 由成立之依據。原判決已依卷證資料就被上訴人所提出之證據 資料，依相關規定說明上訴人於原審所為爭議及主張如何不足 採等情，論明其事實認定之依據及得心證之理由，並就上訴人 之上開主張詳予指駁，其所適用之法規與該案應適用之法規並 無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或 適用不當等違背法令之情形，亦無判決不備理由之情事。如上 訴意旨就上述爭點仍執其於原審業經主張而為原判決摒棄不採 之陳詞，並執其個人歧異之法律見解，再就原審所為論斷、證 據取捨及事實認定職權之行使為爭議，即不能認為原判決有違 背法令之情形。 本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，洵無違誤，茲就上訴 理由再予論述如下： ㈠按土地稅法第10條第2項前段：「（第2項）本法所稱工業用 地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之 土地。」之規定，第18條第1項第1款、第2項規定：「（第1 項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。 但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：（第 1款）一、工業用地……（第2項）在依法劃定之工業區或工 業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政 府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。 」即土地稅法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政 府核准工業或工廠使用之土地之二種情形。或是在依法劃定 之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立 之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地而言 。核與土地法第81條：「直轄市或縣（市）地政機關得就管 轄區內之土地，依國家經濟政策、地方需要情形及土地所能 供使用之性質，分別商同有關機關，編為各種使用地。」第 82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用 。但經該管直轄市或縣（市）地政機關核准，得為他種使用 者，不在此限。」第83條：「編為某種使用地之土地，於其 所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」工廠管理輔 導法第2條規定：「本法所稱主管機關：在中央為經濟部； 在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第 3條第1項規定：「（第1項）本法所稱工廠，指有固定場所 從事物品製造、加工，其廠房達一定面積，或其生產設備達 一定電力容量、熱能者。」第4條第2款第1目規定：「主管 機關權責劃分如下：……（第2款）直轄市、縣（市）主 管機關：（第1目）㈠辦理工廠設立許可、登記及其撤銷、 廢止。」第9條規定：「設立工廠所使用之土地，以利用都 市計畫工業區、非都市土地編定為丁種建築用地、依法編定 開發之工業區或其他依法令規定可供設廠之土地為限。」第 10條第1項前段規定：「（第1項）工廠設廠完成後，應依本 法規定申請登記，經主管機關核准登記後，始得從事物品製 造、加工。」第11條第1款規定：「工廠有下列情形之一者 ，應於設廠前取得設立許可：（第1款）依法律規定，設 廠應經工業主管機關許可。」第13條第1項第6款規定：「（ 第1項）工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：…… （第6款）六、廠房及建築物面積。」等各種使用地之編定 、變更之限制及使用期限前之使用相符。因此，行為時土地 稅法施行細則第13條第1款規定「依本法第十八條第一項特 別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主 管機關核定規劃使用者。（第1款）一、工業用地：為依區 域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工 業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地 。」及第14條第1項第1款規定：「（第1項）土地所有權人 ，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申 請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：（第1 款）一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書 圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者， 應檢附工廠登記證。」為執行母法及相關法律所必要，是上 開細則有關工業用地及工廠之認定，以及應提出之證明文件 之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法並無牴 觸。申言之，工業用地如非依法核定之工業區土地及在依法 劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地 設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地 ，其餘之「工業用地」係必須為「法律規定之工業用地，及 工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」。此種土 地課徵之地價稅，適用工業用地特別稅率之要件有三，其一 ：須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1款 所定；其二：須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃 使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認 定為準；其三：須經申請並提供土地稅法施行細則第14條第 1項規定相關資料。此三者缺一不可。 ㈡又依據稅捐稽徵法第21條第1項第2款第2項：「（第1項）稅 捐之核課期間，依左列規定：……（第2款）二、依法…… 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐， 其核課期間為五年……。（第2項）在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期 間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及土地稅法第41 條：「（第1項）依第十七條及第十八條規定，得適用特別 稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日 前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已 核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別 稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」之 規定，稅捐稽徵機關為課徵稅捐之主管機關，依法核課稅捐 為其職責，而適用特別稅率之優惠，應經優惠者申請外，如 適用特別稅率之原因、事實消滅或是不存在時，稅捐稽徵機 關當應依據正確之稅率計徵。此有最高行政法院92年8月21 日92年度判字第1098號行政裁判要旨：「工業用地於申請按 特別稅率計徵地價稅者，固應以工業主管機關核准之相關文 件為準。但適用特別稅率之原因、事實消滅時，倘經稅捐主 管機關認定具有土地稅法施行細則第十四條第二項各款之情 形者，即應改按一般用地稅率計徵地價稅，並非專以工業主 管機關之認定為唯一之依據。」可參。 ㈢查上訴人於96年7月18日因買賣登記取得系爭土地，原經被 上訴人以系爭核准函核准系爭土地面積4,439.87平方公尺自 98年起按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被上訴人辦理 101年度加強地價稅稅籍及使用情形清查發現，經核對工廠 登記資料，系爭土地上廠房即000號二樓、000號三樓、000 號之1及000號之1三樓建物（面積分別為：1,043.02、973. 02、482.04及482.04平方公尺，共計2,980.12平方公尺）98 年至100年間均查無按核定規劃使用之工廠登記證資料，此 有經濟部商業司工廠資料查詢畫面附卷可證。是原處分核算 土地面積3,834.97平方公尺（計算公式：土地課稅面積×無 工廠登記建物面積/建物總面積，即5,797.49平方公尺×2, 980.12平方公尺/4,505.18平方公尺=3,834.97平方公尺）與 土地稅法第18條第1項第1款所定「按目的事業主管機關核定 規劃使用」要件不符，無工業用地稅率規定之適用，補徵系 爭土地98年至100年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率 課徵之差額地價稅，揆之前開說明，認事用法，核無違法。 ㈣上訴人提起上訴，指摘原判決違背法令之主張，並無理由， 分述如下： ⒈⑴上訴人主張，依土地稅法第18條第1項及工廠管理輔導 法第31條規定，工廠之「廠地」，是目的事業主管機關 核定範圍，財政部86年10月29日台財稅字第860648091 號函釋亦認同工業用地範圍，係以經目的事業主管機關 頒發之工廠登記證所載廠地面積為準，另財政部86年8 月14日台財稅第000000000號函釋意旨可知，財政部所 認定之目的事業主管機關核定，確僅指土地而言，並未 包括廠房。由經發局102年11月25日函復被上訴人略以 ：「……二、經查工廠廠房使用面積係以建築物使用執 照或合法房屋證明文件所登載之建築物面積為登記依據 。另案工廠管理輔導法施行細則第8條規定，工廠登記 申請案，除有現場勘查必要者（……）外，以書面審查 為準……」可見本案之目的事業主管機關，僅就工廠登 記證書面審查，而無另外再行核定，原判決及被上訴人 以工廠登記機關作為目的事業主管機關，顯有重大謬誤 。 ⑵查財政部86年10月29日台財稅字第860648091號函：「 主旨：××公司原有××地號等土地，經核准按工業用 地稅率課徵地價稅，惟因未依工業主管機關核定建廠建 物面積申領建造執照，復未依建造執照興建廠房，可否 認屬自始即未按核定規劃使用，追溯自原核准適用特別 稅率之年期起，恢復一般稅率課稅一案。說明：……二 本案依經濟部86/10/13經(八六)工字第86030406號函復 ，略以：該公司係經臺灣省政府建設廳以七十八年七月 四日函核准工廠設立許可，七十九年十一月六日函核准 設立變更登記減少廠地面積，尚未辦理工廠登記，並業 經該廳八十年十月八日函註銷在案。而依本部80/05/25 台財稅第000000000號函釋規定，得適用特別稅率之用 地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因 、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。 準此，本案土地於七十九年十一月六日經核定減少廠地 面積時，未列入工廠用地範圍之土地，應自八十年起恢 復按一般用地稅率課徵地價稅，其餘土地則自八十一年 起恢復按一般用地稅率課稅。」其要旨係對於未按核定 建廠面積申領建照亦未依建照興建廠房如何恢復一般稅 率課徵為釋疑，係就未列入工廠用地範圍之土地，應按 一般用地稅率課徵地價稅，並無上訴人所云係以經目的 事業主管機關頒發之工廠登記證所載廠地面積為準；另 外財政部86年08月14日台財稅字第860480336號函：「 本案經函准經濟部工業局86/07/30工(八六)五字第0248 73號函復略以：『土地稅法第十八條所稱『按目的事業 主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係 指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之 開發期間及開發範圍。在開發期間及開發完成未出售供 興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。至稅捐機關查核 之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依 據。』本部同意工業局上開意見。至於其適用特別稅率 之申請程序及起始期間，仍應依現行規定辦理。」其要 旨為工業區土地按核定規劃使用在開發期間及出售前可 享特別稅率，亦非上訴人所云之財政部所認定之目的事 業主管機關核定，確僅指土地而言之情；而經發局102 年11月25日函，乃係被上訴人為確認系爭土地經工業主 管機關核定規劃使用之範圍函詢所為之答覆，上訴人即 以此函認定原判決及被上訴人以工廠登記機關作為目的 事業主管機關顯有重大謬誤云云，顯無可取。從而，上 訴人引據財政部86年10月29日台財稅字第860648091號 函及86年8月14日台財稅字第860480336號函以及經發局 102年11月25日函主張原判決有違背法令之處，委無可 採。因此，上訴人依據上述自己之主張進而主張○林公 司民○廠工廠登記之廠地面積為4,439.87平方公尺，工 廠登記證之廠地面積確經目的事業主管機關核定，依土 地法規定確為核定工業用地稅率之依據以及主張原判決 及原處分認廠房亦須經「目的事業主管機關」核定，而 忽視合法登記工廠之合法使用，系爭000號一至三樓及 000號之1二樓建物在98年至100年間，就算不計入000號 之1一、三樓建物面積，無補徵必要，云云，均尚難構 成原判決具體違背法令之理由。 ⒉⑴上訴人又主張，原核定對系爭建物除以「實際使用」為 要件外，額外要求「工廠登記證」之廠房面積、且經「 上訴人申請」為限，始同意依工業用地稅率計算，與上 開財政部77年6月15日函釋意旨不符，顯然悖於租稅公 平原則。 ⑵財政部77年6月15日函係對於住宅內有部分自用部分營 業時，其地價稅是按實際使用情形所占土地面積比例計 算，與本案工業用地之地價稅不同，上訴人以此認為被 上訴人額外要求以「工廠登記證」之廠房面積、且經「 上訴人申請」為限，才同意依工業用地稅率計算，有悖 於租稅公平原則云云，顯然對於該函示內容有所誤解， 顯無可採。 ⒊⑴上訴人另主張，由原處分及訴願決定可知，被上訴人確 　　有撤銷系爭核准函，否則無從補徵。被上訴人自承該補 　　徵處分係以撤銷原核定准依工業用地稅率之處分為前提 　　要件，惟依行政程序法第117條、第121條規定、最高行 　　政法院99年度判字第1104號行政裁判要旨及財政部相關 　　函釋意旨，若如原判決所認定一開始就要求是以工業主 　　管機關登記面積（含廠房及廠地面積）比例計算，則被 　　上訴人之主管在為處分時，倘略加審查即能輕易知悉在 　　核准以工業用地稅率計算之處分係有誤，則2年時效應 　　自其作核准處分時（即98年5月4日）起算2年，迄原核 　　定（101年10月17日），已超過3年以上，自不得撤銷， 　　原判決認未逾除斥期間，自有違誤云云。 ⑵按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關 得依職權為全部或一部之撤銷……。」為行政程序法第 117條前段所規定。依據最高行政法院102年度2月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「行政程序法第121條第1項 規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級 機關知有撤銷原因時起2年內為之。』法文明示『知』 為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷， 且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機 關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起 算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益 行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否 確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認」 。是知有撤銷原因時起2年內，指行政機關明知且確實 知曉行政處分對相對人有撤銷違法處分原因存在而言。 而本案係於依被上訴人101年度加強地價稅稅籍及使用 情形清查作業細部計畫辦理時，始查得系爭核准函之行 政處分有瑕疵，以系爭撤銷函撤銷系爭核准函，經核並 未逾越前開規定之除斥期間，是上訴人主張，委不足採 。 綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分 及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核 無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄， 難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項 、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　　年　　4　　月　　25　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第七庭 　　審判長法 官　王立杰 　　　 法 官　許麗華 　 　　 法 官　洪慕芳 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　25　　日 書記官 林玉卿