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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1104號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年10月9日辯論終結 原　　　告　呂崇文 訴訟代理人　徐立信　律師 　　　　　　呂文正　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　王麗琪 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年 5 月16日台財訴字第10313925470 號（案號：第00000000號）訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 被告依財政部北區國稅局（下稱「北區國稅局」）查獲通報 資料，以原告民國98年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶魏 碧芷預售屋交易之財產交易所得新臺幣（下同）1,037 萬1, 019 元（下稱「系爭財產交易所得」），除歸併核定其當年 度綜合所得總額1,206 萬5,352 元，所得淨額1,118 萬5,95 2 元，發單補徵稅額340 萬1,527 元外，並按所漏稅額340 萬468 元處以0.5 倍之罰鍰計170 萬234 元。原告就上開財 產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，經財政部以台財訴字第10313925470 號（案號：000000 00號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張：伊配偶魏碧芷於96年3 月2 日向厚生股份有 限公司（下稱「厚生公司」）及大陸工程股份有限公司（下 稱「大陸工程公司」）以總價2,845 萬元預購案名「世界花 園橋峰」D5棟8 樓預售屋1 戶、地下6 層第P0991 號、第P0 992 號停車位2 個及持分土地（下稱「系爭D5棟不動產」） ，嗣後因伊風水考量及建商並無合適房屋可換，遂欲徵詢同 預售屋案之其他人有無欲「交換權利」，適逢他人介紹訴外 人尹玉佩欲求售D3棟21樓預售屋1 戶、地下5 層第P0000 號 、第P00000號停車位2 個及持分土地之權利（下稱「系爭D3 棟不動產」），且已尋得買家即訴外人郭進金，經伊配偶與 尹玉佩接洽後，二人同意互換。因尹玉佩之目的係再出售其 權利，是其與郭進金達成買賣合意後，將其取得系爭D5棟不 動產權利售予郭進金，旋而三方於98年11月29日共同委託訴 外人江榮輝代書於同日辦理三方換約事宜，且伊配偶於同年 12月21日向厚生公司、大陸工程公司辦理系爭D5棟不動產之 退貨與開立前預售屋之銷貨或退回證明單，並於同年12月25 日與厚生公司、大陸工程公司完成換約手續及購入系爭D3棟 不動產，是伊僅係將其權利與尹玉佩交換，而係尹玉佩將權 利出售予郭進金，伊並無交易行為。又伊配偶與尹玉佩交換 權利，該買賣契約書係載明將系爭D5棟不動產出售予郭進金 ，但實際上乃係尹玉佩所為之交易，且該預售屋之款項，伊 配偶僅係轉帳予尹玉佩，可見伊配偶並無得利情事，被告逕 認伊有所得而應核課所得稅，顯與實質課稅原則不符。另預 售屋買賣僅係權利買賣，僅有取得債權，而債權交易應予以 申報及課稅，非一般人民可得知，況伊配偶交換權利，是否 屬交易行為而需申報或課稅，依一般認知之交易常識，殊難 苛求伊理解，是被告指摘伊對本件之財產交易所得有短漏報 之故意或過失，顯有違經驗法則，且伊對於如何申報本件之 財產交易所得，已詢問相關民間報稅人員，亦向被告承辦人 員詢問本件有無申報之必要，足證伊已盡最大注意義務。此 外，預售屋買賣應如何課稅，稽徵實務過往並未見國稅局有 任何之宣導，財政部係至99年10月方要求國稅局列為專案查 核對象，至100 年2 月起始宣導預售屋買賣課稅之情事，惟 因國稅局認定預售屋買賣標的係出售「移轉登記不動產之請 求債權」，與一般民眾理解之買賣土地房屋不同，財政部方 要求國稅局於查核前應讓納稅義務人有自首之機會，經輔導 仍不申報，才可開罰，被告在未對伊裁罰前，明知財政部已 要求被告對預售屋買賣所得應先行輔導申報，不得逕為處罰 ，被告卻無視上級機關之指示，行政程序顯有瑕疵，且其他 相類似之案件經國稅局輔導後才補申報者，卻僅有補稅免罰 之處分，顯然違反平等原則。再者，「綜合所得稅預售屋及 鉅額房地交易選案查核作業要點」（下稱「選案查核作業要 點」）於100 年9 月16日發布前，並無相關法規規範及輔導 預售屋買賣交易之查核，本件係於100 年4 月26日始發函調 查，並於102 年1 月4 日作成原處分及裁罰，是選案查核作 業要點發布時，本件尚在進行調查，被告稱本件並無該要點 之適用，與稅捐稽徵法第1 之1 條規定不合，況本件開始調 查時，當時並無相關法令輔導，而該輔導程序有利於伊，被 告竟以查核成本過高為由忽視有利於人民之程序，違反無差 別待遇之正當基礎等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復 查決定）均撤銷。 三、被告則以：依民法第758 條之規定，所謂出售房屋土地，係 將其房屋土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有 權移轉登記而言，而預售屋之買賣，因買賣標的之房屋於締 約當時尚未建築完成，並未辦理保存登記，其房屋坐落之基 地應有部分亦未為所有權移轉登記，買受人此時僅取得承購 預售屋之不動產預定買賣權利，尚非真正取得該不動產之所 有權，其事後將上開不動產預定買賣之承購權利轉售他人， 核屬所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款規定之財產交易所 得，應依該條規定課徵綜合所得稅。原告配偶於96年3 月2 日向厚生公司及大陸工程公司以總價2,845 萬元預購系爭D5 棟不動產，復於該房屋建築完成前，於98年11月29日將系爭 D5棟不動產之承購權以總價4,000 萬元轉售予郭進金，北區 國稅局以系爭D5棟不動產預定買賣權利買賣差價減除服務費 、代書費及換約費合計117 萬8,981 元，核定原告配偶出售 系爭D5棟不動產預定買賣權利移轉之財產交易所得1,037 萬 1,019 元，並通報伊所屬萬華稽徵所（下稱「萬華稽徵所」 ）歸課原告綜合所得稅，並無違法。至原告配偶另與尹玉佩 簽訂買賣契約，以總價4,398 萬元預購系爭D3棟不動產，為 另一交易行為，該財產處分前尚未發生財產交易所得或損失 ，原告主張系爭買賣屬換屋，實際無利得，核不足採，故伊 據以核定本件財產交易所得為1,037 萬1,019 元，併課原告 綜合所得稅，並無不合。又原告配偶98年度取有系爭財產交 易所得違章事證明確，依綜合所得稅結算申報採自動報繳制 ，重在誠實報繳，原告自應注意依所得稅法相關規定，申報 財產交易所得，原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭財 產交易所得，核屬有應注意能注意而不注意之過失，自有行 政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性。另本件屬財政 部100 年9 月16日台財稅字第10000264400 號函（下稱「10 0 年9 月16日函」）頒訂選案查核作業要點前業經發函調查 之案件，自無輔導程序之適用，且參以財政部訂頒「稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表」，原處分以法定2 倍以下之 0.5 倍裁處罰鍰170 萬234 元，實已考量原告之違章程度所 為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明 ：原告之訴駁回。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有違章案 件罰鍰繳款書、98年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核 定、復查決定、訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第137 、16 6 、170 至176 頁、本院卷第60至63頁），堪認為真正。 五、經核本件兩造爭點為：被告以原告98年度綜合所得稅結算申 報，漏報其配偶魏碧芷系爭D5棟不動產預定買賣權利之系爭 財產交易所得1,037 萬1,019 元，而以原處分補徵稅額340 萬1,527 元，並按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰170 萬234 元， 是否違法？本院判斷如下： ㈠系爭財產交易所得部分： 1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產 交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買 進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而 發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年 下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得： 凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為 出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本 ，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之 餘額為所得額。……」「納稅義務人之配偶……有前條各 類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」行為時所得 稅法第2 條第1 項、第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款 及第15條第1 項分別定有明文。 2.次按所得稅法第4 條第1 項第16款固規定，個人及營利事 業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。惟按不動產物 權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法物 權編第758 條之規定非經登記不生效力。又所謂登記，係 指依土地法及土地登記規則完成登記程序，記入登記簿而 言，而土地登記規則第26條亦規定：「土地登記，除本規 則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。」是不 動產物權之移轉，除應以書面為之外，尚必須履行登記之 法定形式，亦即辦理所有權移轉之登記手續，始能發生物 權變動之效力。從而，移轉不動產物權書面契約若未合法 成立，固不生移轉之效力，移轉不動產物權之書面契約縱 合法成立，惟未辦理所有權移轉之登記手續，亦不生物權 變動之效力。換言之，當事人就不動產物權之移轉或設定 ，於成立物權契約後，尚應向地政機關辦理登記，而於地 政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。再所謂「 出售房地」，依民法第345 條、第348 條第1 項及第758 條規定，當係指買賣雙方訂定房地不動產買賣契約，嗣由 出賣人將買賣標的之不動產完成所有權移轉登記予買受人 ，買受人因而取得該房地之所有權者而言。而預售屋之買 賣，固寓有將來為可得確定且為特定物之買賣，惟衡情買 賣標的物於締約當時因尚未完成房地所有權之保存登記； 復按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條 定有土地登記公信力之明文；又土地登記規則第2 條亦明 定：「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物） 之所有權與他項權利之登記。」第4 條第1 項更規定：「 下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理 登記：一所有權。……」再參照民法第757 條規定：「物 權除依法律或習慣外，不得創設。」即所謂物權法定原則 ，不容依契約自由原則創設民法物權編所未訂定之物權種 類。準此，我國不動產房地所有權因法律行為而生之得喪 變更係採登記生效要件主義，在不動產所有權未經完成登 記前，難謂有所有權得喪變動之效力問題。而所得稅法第 4 條第1 項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易 所得免納所得稅，應以登記之所有權人出售其所有土地為 限，自屬當然。至預售屋之買賣，因買賣標的之房屋於締 約當時尚未建築完成，並未辦理保存登記，其房屋坐落之 基地應有部分土地亦未為所有權移轉登記，買受人此時僅 取得承購預售屋之不動產預定買賣權利，尚非真正取得該 不動產之所有權，是其事後將上開不動產預定買賣之承購 權利轉售他人，就出售基地應有部分土地承購權部分，非 屬土地所有權人出售土地，自無所得稅法第4 條第1 項第 16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法 第14條第1 項第7 類第1 款規定之財產交易所得，並應依 該條規定課徵綜合所得稅。 3.經查： ⑴原告配偶魏碧芷於96年3 月2 日向厚生公司及大陸工程 公司以總價2,845 萬元預購系爭D5棟不動產（答辯卷第 160 至165 頁），嗣於該房屋建築完成前，即於98年11 月29日將系爭D5棟不動產之承購權以總價4,000 萬元轉 售予郭進金，再於98年12月21日與郭進金、厚生公司及 大陸工程公司共同簽訂系爭D5棟不動產之轉讓協議書， 以及郭進金於同日與厚生公司及大陸工程公司簽訂系爭 D5棟不動產之房屋土地預訂買賣契約書等情，有不動產 買賣契約書（答辯卷第77至80頁）、轉讓協議書（答辯 卷第68至70頁）及房屋土地預定買賣契約書（答辯卷第 71至75頁）等影本在卷可稽。 ⑵原告陳稱尹玉佩原以總價3,584 萬元向厚生公司及大陸 工程公司預購系爭D3棟不動產（本院卷第76頁），魏碧 芷則於98年11月29日以總價4,398 萬元向尹玉佩買受系 爭D3棟不動產之承購權，嗣於98年12月25日與尹玉佩、 厚生公司及大陸工程公司共同簽訂系爭D3棟不動產轉讓 協議書，並於同日與厚生公司及大陸工程公司簽訂系爭 D3棟不動產房屋土地預定買賣契約書，此有不動產買賣 契約書（本院卷第100 至105 頁）、轉讓協議書（本院 卷第36至38頁）及房屋土地預定買賣契約書（本院卷第 94至96頁）等影本附卷足憑。 ⑶證人郭進金於103 年9 月23日本院準備程序期日到場結 證稱：「（問：證人郭進金是否有向魏碧芷購買「世界 花園橋峰」D5棟8 樓之預售屋權利？）有」、「（問： 證人郭進金在簽約時，魏碧芷本人是否有在場？）有」 、「（問：當初購屋時，吳詩禛經紀人或是魏碧芷是否 有告知證人郭進金，並非是魏碧芷要賣給證人郭進金， 而是另一位尹玉佩要賣給證人郭進金？）沒有」、「（ 問：價款部分是如何交付？是否直接付給魏碧芷？）就 是我購得的金額扣掉魏碧芷已支付給建商之工程款，超 過金額（含尾款）我就給魏碧芷」、「（問：現金是否 直接交給魏碧芷？或是有透過別人？）是，沒有透過別 人」等語（本院卷第79至80頁）。另證人即大陸工程公 司員工沈如龍於上開期日到場結證稱：「（問：證人沈 如龍任職期間是否有承辦過魏碧芷與尹玉佩、證人郭進 金三方之D5棟8 樓換D3棟21樓？）我們公司承作的更換 都是以一戶換一戶為單位，並無三方交換之情形」、「 （問：關於本件D5棟8 樓及D3棟21樓之交換狀況，貴公 司是如何安排？）以我們手上的紀錄而言，在98年12月 21日曾辦理D5棟8 樓的轉讓，是由魏碧芷轉讓給郭進金 ，而在98年12月25日辦理D3棟21樓轉讓，由尹玉佩轉讓 給魏碧芷」、「（問：是否曾發生交叉付款或找補之情 形？）按照我們公司的紀錄，D5棟8 樓僅有魏碧芷與郭 進金間之款項找補紀錄，至於D3棟21樓則是尹玉佩與魏 碧芷間之款項找補紀錄，至於其三方間有無私約，我們 不清楚」、「（問：在場原告是否曾與貴公司表達過有 換約之需求？）我不清楚，但在客觀上就是有換屋，這 指的是魏碧芷換給郭進金，以及尹玉佩換給魏碧芷」等 語（本院卷第84至85頁）。 ⑷綜合上開書證及證人證言，可知原告配偶魏碧芷係將原 以總價2,845 萬元所買受系爭D5棟不動產之承購權，以 總價4,000 萬元直接轉讓予郭進金，並獲有1,155 萬元 增值差價之利益，再將轉讓所得價金（含上開增值之利 益）加價以總價4,398 萬元直接向尹玉佩受讓其原以總 價3,584 萬元所買受系爭D3棟不動產之承購權，買賣（ 轉讓）交易關係分別僅存在於魏碧芷與郭進金之間及魏 碧芷與尹玉佩之間，並無原告所謂魏碧芷與尹玉佩互相 交換系爭D5棟不動產及系爭D3棟不動產之承購權，再由 尹玉佩將交換來的系爭D5棟不動產承購權出售予郭進金 之情形甚明。是原告主張魏碧芷與郭進金間無交易行為 ，實際並無利得云云，顯與上開卷證不符，核不足採。 至原告配偶魏碧芷另以總價4,398 萬元向尹玉佩受讓系 爭D3棟不動產，則屬另一交易行為，於魏碧芷為再次交 易行為前自尚未發生財產交易所得或損失之問題，併予 敘明。 ⑸原查北區國稅局依查得資料，以原告配偶魏碧芷轉讓系 爭D5棟不動產承購權差價減除服務費、代書費及換約費 合計117 萬8,981 元後，核定其轉讓系爭D5棟不動產承 購權之系爭財產交易所得為1,037 萬1,019 元（4,000 萬元-2,845萬元-117萬8,981 元），並通報被告歸併核 定原告98年度綜合所得總額1,206 萬5,352 元，所得淨 額1,118 萬5,952 元，並發單補徵綜合所得稅額340 萬 1,527 元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤，且符合實 質課稅原則。原告主張伊配偶魏碧芷並未因轉讓系爭D5 棟不動產之承購權予郭進金而得利，原處分就此核課所 得稅，與實質課稅原則不合云云，亦不足採。 ㈡罰鍰部分： 1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法 第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。又 「……綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得稅或未依法辦 理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應 以寄發處分書日( 發文日) 為調查基準日。惟若於寄發處 分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他 調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作 為之日為調查基準日。」經財政部82年11月3 日台財稅第 000000000 號函釋在案。蓋納稅義務人經檢舉或有權處理 機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在 ，不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補 報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查 基準日後補繳所漏稅款即無漏稅，將使所得稅法第110 條 及稅捐稽徵法第48條之1 規定形同具文，與立法處罰漏稅 行為之意旨有違。是以，經核上開函釋係財政部就稅捐稽 徵法第48條之1 第1 項之細節性及技術性說明，符合母法 規定之法律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律 保留原則無違，被告自得以之為本件裁罰處分之依據。準 此，關於調查基準日之認定，自應以稽徵機關進行函查、 調卷、調閱相關資料或其他調查行為之最先作為之日為準 。 2.次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又「一、短漏報 所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所 得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、 短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得， 且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏 報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額 0.5 倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點 之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計 算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏 所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得 。處所漏稅額1 倍之罰鍰。五、逾期辦理結算申報，符合 稅捐稽徵法第48條之1 規定，惟嗣後經查明有短漏報所得 情事者。按本條第1 項規定之倍數處罰。」為行為時「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（綜合所得 稅）第110 條第1 項部分所規定（103 年4 月16日及同年 8 月8 日就此並未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管 機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權 之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得 稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使 用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物 及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂 定不同之處罰額度，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處 分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應 填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所 得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無 以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作 原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準， 與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基 準作成行政處分，核屬有據。 3.經查： ⑴本件原告配偶98年度因轉讓系爭D5棟不動產之承購權予 郭進金而獲有系爭財產交易所得1,037 萬1,019 元，已 如前述，原告自應依前揭規定如數併入辦理結算申報。 惟原告辦理98年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶 之系爭財產交易所得1,037 萬1,019 元，亦如前述，業 已違反行為時所得稅法第71條第1 項前段之規定，而該 當現行所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。 ⑵按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠 實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦 為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠 實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務 人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故 意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰 鍰。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有申報 或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應 以申報之納稅義務人為違章之主體，且原告既係代表其 配偶履行報繳稅捐之義務，即應承受其配偶故意違反稅 法上義務之責任。本件原告配偶所獲系爭財產交易所得 ，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且 無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。 原告辦理98年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報 ，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋 產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人 員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，原告卻未注意 為之，致有前揭漏報其配偶系爭財產交易所得之情形， 其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依上開行 政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。況依行政罰法第 8 條前段規定，尚不得因不知法規而免除行政處罰責任 ，原告自不得主張係因課稅專業知識不足致短漏為由， 而卸其依法申報之責。 ⑶原告雖主張伊屢次向專業人員及官員詢問如何申報系爭 財產交易所得，轄區國稅局官員告知本件無申報必要， 故其已盡最大注意義務，並無任何故意過失云云。惟查 ，本件係北區國稅局以100 年4 月26日北區國稅審二字 第1000006859號函請郭進金提供向魏碧芷購買系爭D5棟 不動產預售房地權利之買賣契約（私契）及付款相關資 料（答辯卷第111 頁），故應以該日（100 年4 月26日 ）為本件之調查基準日；而證人即曾承辦本件查核案件 之北區國稅局審查二科承辦人簡淑靜於103 年9 月23日 本院準備程序時到場結證稱：「（問：證人簡淑靜是否 曾經在100 年8 月23日接獲魏碧芷或是原告來電詢問這 種換屋狀況是否需要補稅的相關諮詢？）我曾有接到原 告電話，我有告知原告這種權利轉讓是屬於財產交易行 為，會有課財產交易所得問題，原告就告知我其是換屋 行為，沒有營利所得，我有告知原告因為其戶籍在臺北 市，不屬於我們轄區，我會將相關資料移給被告處理」 、「（問：證人簡淑靜是否曾告知原告這種狀況是不需 要補稅？）我有告知原告這種狀況會有課財產交易所得 問題，所以我不會告知原告不用補稅」、「（問：請問 證人簡淑靜當時是否曾告知原告本案有裁罰的問題？） 我有告知原告如果沒有自動補報的話，可能會有裁罰的 問題」等語（本院卷第86頁）。顯見原告係於辦理98年 度綜合所得稅結算申報期限（99年5 月31日）及調查基 準日（100 年4 月26日）後之100 年8 月23日始向稅務 人員電詢系爭財產交易所得應否及如何報繳稅款問題， 已無解於原告為違章行為時之過失責任；且證人非但未 告知原告本件無申報必要，甚至明白表示本件應課徵財 產交易所得稅及未自動補報可能會遭裁罰，惟原告仍堅 持個人一己主觀見解認為其配偶並無得利而無申報必要 ，更不足以解免其過失責任。至於原告主張伊曾向厚生 公司、大陸工程公司、長青地政事務所、中信房屋及竣 誠稅務事務所詢問如何申報系爭財產交易所得及有無申 報必要，均經告知此類交易性質於稅法規定不明，稽徵 實務從無案例，應不致處罰一節，則未舉證以實其說， 況上開民間業者所為答覆，自不若該管稅捐稽徵機關專 業，縱原告所述屬實，亦不足以為有利於原告之認定。 從而，原告主張上情，殊無足採。 ⑷被告依據通報及查得資料，以原告99年度綜合所得稅結 算申報，漏報其配偶之系爭財產交易所得1,037 萬1,01 9 元，除歸併核定原告當年度綜合所得總額1,206 萬5, 352 元，所得淨額1,118 萬5,952 元，以原處分核定補 徵稅額340 萬1,527 元外，並審酌原告未逾期辦理結算 申報，漏報之系爭財產交易所得非屬於裁罰處分核定（ 101 年12月20日，答辯卷第116 頁）前已填報扣免繳憑 單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得 申報憑單之所得，且無藉夫妻所得分開申報逃漏所得稅 、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形， 乃依前揭現行所得稅法第110 條第1 項規定，並參據「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於納稅義務人 短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，按所漏 稅額340 萬468 元裁處0.5 倍之罰鍰計170 萬234 元， 未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事， 實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。 ⑸次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏 稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除； 其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所 定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項 第2 款定有明文。可知，如欲依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定主張免罰者，除應有納稅義務人自動向稅捐 稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實外，還需該案件未 經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查時始足稱之（最高行政法院100 年度判字第1311號判 決意旨參照）。本件原告並未於北區國稅局100 年4 月 26日調查基準日之前補報並補繳所漏稅額，自無稅捐稽 徵法第48條之1 第1 項第2 款免除處罰規定之適用。 ⑹又因預售屋及房屋交易，於不動產實價登錄制度建制完 備前，稽徵機關對於實際交易價格不易掌握，納稅義務 人於稽徵機關實際調查前，如已自動補報，其所盡協力 義務較高，將使查核案件之正確性相對提高，稽徵成本 可大幅降低，為鼓勵此類納稅義務人自動補報，財政部 以100 年9 月16日台財稅字第10000264400 號函頒訂「 選案查核作業要點」（答辯卷第1 至11頁），其中雖有 稽徵機關正式調查前，宜先發函納稅義務人，輔導其應 注意依規定辦理申報，納稅義務人經輔導後，已依規定 申報或補申報者，免予處罰等規定。惟該要點係用以規 範稅捐稽徵機關內部為遏止房地投機炒作，維護租稅公 平，加強預售屋及鉅額房地交易案件查核作業之一般性 規定，核屬行政程序法第159 條第2 項第1 款所定關於 機關內部業務處理方式之行為性行政規則，而非財政部 依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，自無稅捐 稽徵法第1 條之1 規定之適用；又本件調查（100 年4 月26日）係在財政部函頒前開「選案查核作業要點」規 定之前，依「選案查核作業要點」陸、三規定：「本要 點經奉准實施後，已選案而尚未經稽徵機關發函調查之 案件，亦有適用。」之反面解釋，足見已經稽徵機關發 函調查之案件，即無該作業要點免罰規定之適用。是原 告主張被告應先輔導如伊仍不申報才可開罰，被告裁罰 違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定云云，並非可採。 ⑺至於原告所提出中國時報99年11月30日之報導影本，文 中引述當時被告副局長受訪表示專案查核預售屋漏報其 他所得，會繼續輔導至（99）年底，明（100 ）年才會 開始查核，一旦查獲一律以漏稅懲處，財政部要求在查 稅之前，要先讓納稅人有機會「自首」，如果（99）年 底前，有上述行為仍不願意主動向各區局申報補繳稅者 ，才可開罰等語（本院卷第47頁）。顯見當時被告副局 長亦藉由媒體廣為宣導轉讓預售屋承購權之民眾應於99 年底前主動申報並繳納財產交易所得稅，並自100 年起 開始查核，如經查獲一律處以漏稅罰，並無原告所主張 財政部要求國稅局針對所有轉讓預售屋承購權之查核對 象，不論何時均應於查核前讓納稅人有「自首」機會， 經輔導仍不申報，才可開罰之情事，是原告主張被告裁 罰違反上級機關指示，亦有違公平云云，要難憑採。 ㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告98年度綜 合所得稅結算申報，漏報其配偶魏碧芷預售屋交易之系爭財 產交易所得1,037 萬1,019 元，乃以原處分歸併核定其當年 度綜合所得總額1,206 萬5,352 元，所得淨額1,118 萬5,95 2 元，發單補徵稅額340 萬1,527 元，並按所漏稅額340 萬 468 元裁處0.5 倍之罰鍰計170 萬234 元，認事用法，均無 違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執 前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理 由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 103　　年　　10　　月　　23　　日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　 曹瑞卿 　 法 官　 許瑞助 法 官　 張國勳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　23　　日 書記官 陳可欣