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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第116號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年4月15日辯論終結 原　　　告　中耀建設股份有限公司 代　表　人　蔡清福（董事長） 訴訟代理人　侯委晋（會計師） 　　　　　　呂瑞文（會計師） 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　潘麗玉 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 2 年12月4 日臺財訴字第10213958080 號訴願決定（案號：第00 000000號），提起本件行政訴訟。 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，原列報 廣告費新臺幣（下同）95,370,238元；被告初查，以原告與 地主係採合建分售方式銷售房地，並分別與竹盛事業股份有 限公司（下稱竹盛公司）訂立銷售承攬契約，原告依房屋銷 售承攬合約須支付之銷售佣金比例為房屋銷售金額之4 ﹪至 4.5 ﹪，而地主依土地銷售承攬合約須支付銷售佣金為土地 銷售金額之2 ﹪，比例顯不相同，乃依營利事業所得稅查核 準則（下稱查核準則）第78條第1 款第11目規定，重行計算 原告與地主之總廣告費，按房地售價比例核定原告98年度廣 告費為69,856,064元，併同其餘調整，核定全年所得額68,0 86,611元，補徵稅額6,378,544 元。原告不服，申請復查， 經被告102 年8 月2 日北區國稅法一字第1020014263號復查 決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告與竹盛公司商業交易型態屬民法第565 條居間，原告給 付竹盛公司居間服務報酬屬查核準則第92條之佣金支出： ⒈按民法第565 條之規定及最高法院52年臺上字第2675號判例 意旨，原告起造「昌益蒂芬妮房屋」（下稱蒂芬妮案）、「 昌益芬蘭房屋」（下稱芬蘭案）與「昌益北歐房屋」（下稱 北歐案）3 個住宅建案後委由竹盛公司為專業仲介房屋商業 流程如下： ⑴原告起造集合性住宅並委由營造廠商承攬住宅結構建築工 　程、住宅室內裝潢與住宅室內外水電等相關工程。 ⑵原告與竹盛公司簽訂銷售承攬契約委由其專業仲介代銷房 屋；各銷售承攬契約中第4條均分別載明：「房屋銷售佣 金計算方式如下：1.銷售佣金依房屋銷售金額之4%或4.5% 計算。」且各契約中明定土地銷售契約另行訂之。 ⑶竹盛公司提供潛在買主願與原告交易之訊息，其促成方式 乃由竹盛公司搭設之實體銷售中心，自行招募銷售人員， 推銷原告相關建案，並透過相關廣告文案（品）之企畫與 製作，吸引並促成潛在購買者與原告完成房屋買賣銷售契 約。 ⑷竹盛公司促使購買者與原告完成房屋買賣交易時，原告則 按銷售承攬契約之約定依銷售之金額分別以4%與4.5%比例 支付竹盛公司佣金。 ⒉原告給付竹盛公司報酬在經濟實質認知下並且探求民法上之 定性應評價為居間行為而適用查核準則第92條佣金支出，實 乃： ⑴竹盛公司搭設之接待中心廣告文案（品）之企畫與製作， 均屬為促成潛在購買者與原告完成房屋買賣銷售契約目的 ，因此該等廣告文案（品）之製作與佣金報酬實屬手段和 目的關係。而竹盛公司對於該等廣告文案（品）有其專業 力與決定力，原告無干涉權利。銷售契約雖約定相關文案 需經原告同意，但其僅係確保竹盛公司推銷的手法或宣傳 的內容符合原告營造建案所設定的建築風格與未來房屋興 建完成後實體物件內容和竹盛公司廣告文案（品）相同， 蓋此竹盛公司推銷內容和建案所設定的建築風格或交屋時 狀態不服，消費者購入房屋後相關物之瑕疵擔保責任仍由 原告承擔，為確保原告之權益，即對相關廣告文案（品） 保留審核權利。竹盛公司所為接待中心之搭設與相關廣告 物製作乃係吸引消費者注目並促使消費者與原告訂立房屋 買賣契約之目的，原告之所以給付竹盛公司依銷售金額比 例支付報酬，乃因竹盛公司已為消費者與原告訂約之媒介 且又促成消費者完成簽定房屋買賣契約，該等勞務對價支 付性質本質即屬民法第565條居間之佣金報酬型態。 ⑵商業廣告承攬契約均是業主與承攬者約定固定數額報酬（ 即俗稱廣告預算），由承攬者依此固定報酬施作工作物或 工作，承攬者再由該固定數額報酬取得應有的利潤，亦即 業主委由承攬者訂製（作）或提供查核準則第78條第1項 相關廣告物或宣傳服務。然系爭之商業事實與前開固定數 額報酬廣告承攬型態不同，原告並非委請竹盛公司製做廣 告物，而是原告與竹盛公司約定若竹盛公司為消費者與原 告訂約之媒介並使消費者與原告簽訂房屋買賣合約後，原 告即依銷售額之比例支付佣金報酬給予竹盛公司；竹盛公 司應為原告完成訂約之媒介後，原告方願意給付居間報酬 ，該等商業型態應屬民法第565條居間，而與前述一般廣 告承攬契約完成工作物後定作人即應給付報酬之型態迥異 。竹盛公司得否能取得報酬或得向原告請求報酬數額均取 決竹盛公司是否已為原告完成簽訂房屋買賣合約，縱竹盛 公司已完成接待中心之搭設與廣告文案（品）之製作仍不 可能取得報酬。竹盛公司搭設接待中心之與廣告文案（品 ）之製作乃是竹盛公司本身為能媒合買方與原告簽訂房屋 買賣合約所為宣傳與貢獻，亦可認定係竹盛公司自身為取 得原告佣金報酬之手段。蓋原告僅就媒合房屋銷售金額負 報酬給付義務，竹盛公司如何宣傳、廣告與媒合成交銷售 原告所起造房屋，本其專業仲介代銷領域實與原告無涉， 僅在於竹盛公司使用廣告文案（品）應取得原告同意以確 保推銷的手法或宣傳的內容符合原告營造建案所設定的建 築風格與未來房屋興建完成後實體物件內容和廣告文案（ 品）相同。 ⑶竹盛公司搭設接待中心之與廣告文案（品）之製作是為媒 合消費者與原告簽訂房屋買賣合約之手段，以竹盛公司立 場該等支出方係固定（廣告）製作成本，而就原告而言， 該等接待中心搭設與廣告文案（品）並非原告指示竹盛公 司製作且相關製作成本支出亦非屬原告應承擔與給付範圍 ，原告報酬給付責任完全係取決於竹盛公司銷售房屋金額 。進一步言，縱竹盛公司未搭設接待中心之與製作廣告文 案（品），而竹盛公司亦能媒合買方與原告簽訂房屋買賣 合約，原告之報酬給付義務並非因此而免除，再換言之， 該等接待中心搭設與廣告文案（品）之製作及其相關支出 成本均與原告無涉，原告報酬給付義務即依民法第565 條 居間規定，竹盛公司為原告報告訂約之機會或為訂約之媒 介，原告給付報酬。 ㈡財政部84年4月21日臺財稅第000000000號函亦肯認本案費用 支出係屬佣金類別： ⒈財政部84年4月21日臺財稅第000000000號函文：「……民法 第490 條規定，『稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完 成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約』，本案 ＸＸ實業股份有限公司受建設公司委託代理銷售房地，所簽 訂之『代理銷售契約書』，既約定該公司須負責完成市場調 查，廣告企劃，現場銷售執行及簽訂正式買賣契約等工作， 委託人則俟該公司完成上開工作簽訂正式買賣契約後，依銷 售成數計算『佣金』給付報酬予該公司，核其性質與承攬契 據尚無不同，仍應依印花稅第5 條第4 款規定，課徵印花稅 。」 ⒉上開函文雖係解釋印花稅法涵攝之課稅法律效果，惟其經濟 事實判斷不因該函文係解釋何等稅目而有任何改變與不一致 。依該函文內容「……約定該公司須負責完成市場調查，廣 告企劃，現場銷售執行及簽訂正式買賣契約等工作，委託人 則俟該公司完成上開工作簽訂正式買賣契約後，依銷售成數 計算『佣金』給付報酬予該公司，核其性質與承攬契據尚無 不同……」稱委託代理銷售房地公司為市場調查，廣告企劃 ，現場銷售執行及完成簽訂正式買賣契約之商業型態核其性 質與承攬契據尚無不同，既曰尚無不同而未曰相同即該商業 型態非為承攬僅印花稅法律效果適用上與承攬契據相同，又 此函文陳稱「依銷售成數計算『佣金』給付報酬予該公司」 可知該商業型態本質上非屬承攬但卻以佣金陳稱報酬，可知 該函文描述的代理銷售契約屬居間契約。原告與竹盛公司簽 訂之銷售契約服務事實內容與上開函文所述完全相同，原告 亦俟完成廣告企劃，現場銷售執行與簽訂正式買賣契約後依 銷售成數計算「佣金」給付報酬予竹盛公司，原告與竹盛公 司簽訂之銷售契約應屬居間契約，原告依銷售成數給付報酬 予竹盛公司性質上即屬上開函文所稱之「佣金」，應准以核 實認列為佣金費用。 ㈢原告及各建案地主各自與竹盛公司簽訂銷售承攬契約，原告 實無能力干涉地主與竹盛公司間的契約形成。： ⒈憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，明文揭示稅捐法定 主義意旨，又依司法院釋字第217號解釋「……人民僅依法 律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項 而負納稅義務」，課稅要件唯有法律明文下且課稅要件符合 明確性下，始能課與人民納稅義務。因此在課稅要件明確性 原則下，課稅要件內容、標的、目的及計算方式與範圍必需 確定而使納稅義務人可以預測該項稅捐負擔以及具有計算可 能性。 ⒉所得稅法第80條第5項規定：「稽徵機關對所得案件進行書 面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及影響所得額、 應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則由財政部定之。」 ；所得稅法第80條第5項僅就納稅義務人帳載收入、成本、 費用與損耗等與影響所得相關內容之「查核辦法」委由財政 部以法規命令規定之；查核準則僅能就所得稅法有關查核之 技術事項加以規定，任何影響所得額計算的方式、內容與範 圍均應回歸所得稅法規範，是故所得稅法第24條第1 項規定 ：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本與費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」 ⒊查核準則第78條第1項第11款稱：「營建業合建分售（或分 成）之廣告費，應由地主與建主按其售價分攤。」然查核準 則應僅得就費用查核之技術性內容加以規範，其內容應不得 擴及費用扣除範圍，本款就納稅義務人之收入與其對應之實 際發生費用設有強制與割裂性規定，已明顯違反所得稅法第 80條第5 項授權意旨。 　⒋縱原告符合查核準則第78條第1項第11款（假設語）所稱： 「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按 其售價分攤。」，應僅於地主與建商共同委託房地代銷公司 並簽定三方契約方有適用，蓋地主與建商共同委請代銷公司 銷售房地，三方對於廣告費之分擔方有相互議價與議論空間 ，進而達成一致之共識；於此種情況下方有建商負擔地主廣 告費之可能。然原告自始與竹盛公司就代銷佣金報酬單獨議 價，原告自始不能干涉地主與竹盛公司簽訂之代銷契約，且 地主與竹盛公司之銷售報酬原告屬事後得知，地主與竹盛公 司之銷售報酬約定亦非原告能事先控制與知悉，原告之經濟 事實與租稅構成要件與查核準則第78條第1項第11款大相逕 庭，惟被告仍強制以售價比例計算原告98年度廣告費實屬違 誤；因被告錯誤引用查核準則第78條第1項第11款規定，原 告之納稅義務範圍與內容將連結於不得掌握的第三方契約自 由因素，原告之納稅義務應本於租稅法定主義由法律明定之 ，然透過被告錯誤引用該等計算所得方式將使原告租稅義務 與第三人契約產生連動性，實與租稅法定主義下之課稅要件 「明確性」原則大相違背，蓋原告實無法預測該項稅捐負擔 及計算之可能性。 　㈣訴願決定書稱原告支付銷售佣金不符合收入與成本配合原則 　　實有違誤： ⒈訴願決定陳稱：「……原告之銷售『佣金』係按房屋銷售金 額之4.5%、4%及4%計算，較地主按土地銷售金額之2%計算為 高，不符合收入與成本配合原則……」等語，訴願決定僅憑 房屋銷售金額之計算佣金成數較地主多即認原告該佣金支出 不符合收入與成本配合原則即應調增所得稅額，然試問何種 佣金成數方符合收入與成本配合原則？訴願決定僅憑佣金成 數不同即濫用收入與成本配合原則調增原告所得稅額，理由 似太牽強與薄弱。 ⒉按收入與成本配合原則為憲法平等原則及稅法量能課稅原則 的實踐，原告支付佣金成數確實已考量與評估房屋仲介供給 市場後，再憑藉原告之議價能力與竹盛公司約定佣金成數。 由自由競爭市場、供給面與原告之議價能力綜合論之，該佣 金成數乃係原告最終能爭取到的最有利價格，若不然爾後原 告再有新建案時，是否得敦請被告指示最適佣金成數，以利 納稅義務人有依歸。 ⒊必要費用應與其有助於產生所得的收入相對應，並從該項收 入中扣除，此即是「收入與成本費用配合原則」。原告為極 大化股東權益且實已審慎評估佣金支付成數，原告為順利將 起造房屋銷售完畢相關佣金支出即有其必要性。原告於交屋 後認列售屋收入，並已依財政部66年1月29日臺財稅第30685 號函：「建設公司預售房屋之推銷費用以遞延費用列帳並列 為出售年度費用以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房 屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入 與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列 帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。」於認列售 屋收入後方將佣金支出轉列費用，此等佣金費用實有助於售 屋收入產生，是有必要性應准於扣除，亦惟有如此方符合收 入與成本配合原則與憲法平等原則。 ⒋依訴願決定可知，原告與地主銷售房地佣金成數不同（結果 ）即不符合收入與成本費用配合原則，惟訴願決定並未論述 或告知理由何以佣金支出計算成數不同即不符合必要性與收 入與成本費用配合原則？似僅以結果來論斷該費用之必要性 。佣金支出計算成數不同該佣金支出是否即無必要性而不得 認列，訴願決定亦無論述與告知原告相關理由，原處分適法 性實有疑慮。 ㈤原處分實與現行商業模式運作大相逕庭： 　⒈以信義房屋仲介股份有限公司在公開資訊觀測站公告之101 年財務報告之損益表為例，該上市櫃公司就房屋仲介之收入 帳列佣金收入，而竹盛公司經營之業務亦屬房屋仲介業務且 原告與竹盛公司簽訂銷售契約，係按銷售額支付佣金費用， 竹盛公司與信義房屋仲介股份有限公司既以佣金收入科目入 帳，相對地原告就該筆費用亦應帳列佣金支出。若該等仲介 服務收入得被認定為佣金收入，原告支付該等仲介服務費用 為何不得帳列佣金支出？原處分實已違反行政程序法第6條 ：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」平等原 則規定。 　⒉原處分未查竹盛公司與原告真實經濟型態，逕依竹盛公司有 製作廣告刊物事實而論為廣告費用，惟查信義房屋仲介股份 有限公司在媒介賣方不動產時亦會坊間製作大小廣告刊物、 看板或傳單（其為賺取佣金手段）以利其向不特定第三人仲 介房屋，該等商業媒介行為與系爭商業型態有何相異？以被 告邏輯觀之，信義房屋仲介股份有限公司因有製作廣告刊物 或傳單，所以該等收入是否應帳列廣告收入?而非帳列佣金 收入，原處分實與經驗法則與商業模式大相逕庭。 ㈥綜上所述，聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 三、本件被告抗辯： ㈠原告係經營不動產投資興建及租售業，98年度列報廣告費95 ,370,238元，被告初查以其與地主分別與竹盛公司訂立銷售 契約，並分別按房屋銷售金額4%至4.5﹪及土地銷售金額2﹪ 支付佣金，核屬與地主合建分售性質，按房地售價比例重行 計算原告98年度應認列之廣告費，核定69,856,064元。 ㈡所謂不動產經紀業，依現行不動產經紀業管理條例之規定， 係指經營仲介或代銷業務之公司或商號；所謂仲介業務，係 指從事不動產買賣、互易、租賃之居間或代理業務，所謂代 銷業務，則係指受起造人或建築業之委託，負責企劃並代理 銷售不動產之業務。不動產代銷業代理銷售建設公司所興建 之整批房屋，賣方為建設公司，主要業務係替建築業者銷售 房屋、提供市場資訊、製作廣告，並按建案之總銷金額向建 築商收取契約約定之費用，市場性質類似代理行為；而不動 產仲介業代理銷售屋主所委託之房屋，賣方為委託賣屋之個 別屋主，並依成交總金額向買賣雙方各收取一定成數之服務 費，市場性質偏向居間行為。 ㈢查原告與地主簽訂之蒂芬妮案等3建案，係屬合建分售方式 ，其中蒂芬妮案及芬蘭案於合建分售契約書載明房屋土地之 銷售廣告及行銷費用，雙方各自與代銷廣告公司另行簽訂合 約，北歐案於合建分售契約書載明房屋及土地之銷售，由雙 方共同選定代銷廣告公司，並由雙方各自與代銷廣告公司簽 訂委託銷售合約，是上開蒂芬妮案等3建案，土地與建物之 銷售係屬共同銷售不可分割，又原告房屋售價僅占銷售總價 之46%、46%及39.5%，較土地售價為低，而原告之銷售佣金 係按房屋銷售金額之4.5%、4﹪及4﹪計算，較地主按土地銷 售金額之2 ﹪計算為高，不符合收入與成本費用配合原則； 又依銷售承攬合約書所載，竹盛公司負責廣告企劃、製作、 接待中心之搭設等，並負責廣告銷售責任，系爭費用核屬預 售房屋支付之廣告費，被告依首揭規定，以系爭費用應由地 主與建主按其售價比例分攤，重行計算原告98年度應認列廣 告費69,856,064元，並無不合。 ㈣原告主張系爭費用依財政部84年4月21日臺財稅第000000000 號函釋應轉正佣金支出乙節，查財政部前揭函釋係針對代理 銷售房地契約應如何計貼印花稅票所為之解釋，與本案依合 建分售方式，按土地與房屋之售價比例分攤廣告費用不同； 另主張竹盛公司既以佣金收入科目入帳，原告相對亦應以佣 金支出列報乙節，查原告究應以何種費用列支系爭費用，仍 須依其支付之性質按所得稅法相關之規定分別核認，尚不應 以相對收入者以何科目列帳為依據，況竹盛公司98年度營利 事業所得稅結算申報，並無以佣金收入列報，原告顯係誤解 ，併予陳明。又類似原告與地主合建分售房屋，經稽徵機關 依地主與建主按其售價比例分攤計算案例，有高雄高等行政 法院97年度訴字第363號判決可資參採。 ㈤綜上所述，聲明求為判決： ⒈原告之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 四、本件兩造之爭點：被告依查核準則第78條第1 款第11目規定 ，重行計算原告與地主之總廣告費，按房地售價比例核定原 告98年度廣告費為69,856,064元，併同其餘調整，核定全年 所得額68,086,611元，補徵稅額6,378,544 元，有無違誤？ 本件可否適用財政部84年4 月21日臺財稅第000000000 號函 釋？ 五、本院之判斷： （一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為行 為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。次按「廣告費： 一、所稱廣告費包括下列各項：（一）……（十一）營建 業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售 價比例分攤。」為查核準則第78條第1 款第11目所規定。 （二）又按「以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完 成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成 本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列帳 ，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。」及「主旨 ：營利事業於75年1 月1 日以後出售房地，土地交易所得 免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用……說明 ：二、分攤辦法如下：( 一) 銷售房地所產生之直接費用 (如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅 以及房地之印花稅、過戶登記費等) 可單獨計算者，應分 別歸屬土地房屋負擔。( 二) 銷售房地所發生之營業費用 於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機 關核定房地售價比例分攤。」經財政部66年1 月29日台財 稅第30685 號及75年10月14日台財稅第0000000 號函釋在 案。上開財政部75年10月14日台財稅第0000000 號函釋有 關土地交易免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式 ，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅 法第4 條第1 項第16款土地交易所得免納所得稅之立法意 旨，及同法第24條第1 項有關營利事業所得稅計算之規定 所為之核釋，符合稅法之立法精神，並無違背租稅法定主 義，本院自得予以援用。 （三）經查：本件原告經營不動產投資興建及租售業，98年度營 利事業所得稅結算申報，原列報廣告費95,370,238元；被 告初查，以原告與地主係採合建分售方式銷售房地，並分 別與竹盛公司訂立銷售承攬契約，原告依房屋銷售承攬合 約須支付之銷售佣金比例為房屋銷售金額之4 ﹪至4.5 ﹪ ， 而地主依土地銷售承攬合約須支付銷售佣金為土地銷 售金額之2 ﹪，比例顯不相同，乃依上開規定，重行計算 原告與地主之總廣告費，按房地售價比例核定訴願人98年 度廣告費為69,856,064元。原告不服，申請復查，經被告 以原處分駁回等情，此有原處分附於原處分卷可參。足見 原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。 （四）原告雖主張：原告與竹盛公司商業交易型態，屬民法第56 5 條居間，原告給付竹盛公司居間服務報酬，屬查核準則 第92條之佣金支出云云。惟查： 1.按「本條例用辭定義如下︰……四、經紀業︰指依本條例 規定經營仲介或代銷業務之公司或商號。五、仲介業務︰ 指從事不動產買賣、互易、租賃之居間或代理業務。六、 代銷業務︰指受起造人或建築業之委託，負責企劃並代理 銷售不動產之業務。……」不動產經紀業管理條例第4 條 第4款、第5款及第6款分別定有明文。 2.又不動產代銷業代理銷售建設公司所興建之整批房屋，賣 方為建設公司，主要業務係替建築業者銷售房屋、提供市 場資訊、製作廣告，並按建案之總銷金額向建築商收取契 約約定之費用，市場性質類似代理行為；而不動產仲介業 代理銷售屋主所委託之房屋，賣方為委託賣屋之個別屋主 ，並依成交總金額向買賣雙方各收取一定成數之服務費， 市場性質偏向居間行為。 3.本件原告與竹盛公司所簽訂蒂芬妮案、芬蘭案及北歐案等 3 建案之房屋銷售承攬合約書（見原處分卷第535 頁至第 546 頁），原告分別委託竹盛公司銷售戶數170 戶、戶數 530 戶及車位718 個、戶數445 戶及車位629 個，銷售佣 金係依房屋銷售額之4.5%、4%、4%計算；而竹盛公司除負 責廣告企劃、製作、接待中心之搭設等外，並負責廣告銷 售責任，是竹盛公司所從事之業務核屬代銷業務，揆諸前 揭說明，其市場性質類似代理行為，而非偏向居間行為。 4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。 （五）原告又主張：查核準則第78條第1 項第11款規定，已明顯 違反所得稅法第80條第5 項授權意旨云云。惟查： 1.按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅 依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期 間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關 證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律 主義之範圍，司法院釋字第217 號解釋闡述甚明。 2.又查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行 所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營 利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第78 條第1 項第11款規定，乃屬營利所得中如何扣除費用之事 實認定問題，並未逾越所得稅法等相關之規定，且揆諸上 引司法院解釋，亦與租稅法律主義無違，自得予適用。 3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。 （六）原告復主張：原告及各建案地主各自與竹盛公司簽訂銷售 承攬契約，原告實無能力干涉地主與竹盛公司間的契約形 成；又訴願決定書稱原告支付銷售佣金不符合收入與成本 配合原則，實有違誤云云。惟查： 1.按「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建 主按其售價比例分攤。」查核準則第78條第1 款第11目定 有明文。 2.本件原告與地主簽訂之蒂芬妮案、芬蘭案及北歐案等3建 案係屬合建分售方式，依蒂芬妮案及芬蘭案之合建分售契 約書所載：「一、………七、房屋土地之銷售廣告及行銷 費用，甲( 即地主) 、乙( 即原告) 雙方各自與代銷廣告 公司另行簽訂合約。」等語（見原處分卷第220 頁及第23 2 頁）；而北歐案合建分售契約書亦載明：「一、……七 、房屋及土地之銷售，由甲( 即地主) 、乙( 即原告) 雙 方共同選定代銷廣告公司，並由雙方各自與代銷廣告公司 簽訂委託銷售合約。有關廣告及行銷費用，由雙方各依委 託銷售合約負擔。」等語（見原處分卷第208 頁）。是上 開蒂芬妮案等3 建案，土地與建物之銷售係屬共同銷售不 可分割，又原告房屋售價僅占銷售總價之46% 、46% 及39 .5% ，較土地售價為低，而原告之銷售佣金係按房屋銷售 金額之4.5%、4 ﹪及4 ﹪計算，較地主按土地銷售金額之 2﹪計算為高（見原處分卷第311頁、第314頁及第317頁） ，不符合收入與成本費用配合原則，被告乃重行計算原告 與地主之總廣告費，按房地售價比例核定原告98年度廣告 費為69,856,064元，揆諸前揭規定及說明，並無不合。 3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。 （七）原告再主張：財政部84年4 月21日臺財稅第000000000 號 函，亦肯認本案費用支出係屬佣金類別云云。惟查： 1.按「主旨：關於××實業股份有限公司受建設公司委託代 理銷售房地，所簽訂之「代理銷售契約書」應按承攬契據 貼用印花稅票。說明：二依民法第四百九十條規定，『稱 承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他 方俟工作完成，給付報酬之契約』，本案××實業股份有 限公司受建設公司委託代理銷售房地，所簽訂之『代理銷 售契約書』，既約定該公司須負責完成市場調查，廣告企 劃，現場銷售執行及簽訂正式買賣契約等工作，委託人則 俟該公司完成上開工作簽訂正式買賣契約後，依銷售成數 計算佣一給付報酬予該公司，核其性質與承攬契據尚無不 同，仍應依印花稅法第五條第四款規定，課徵印花稅。」 業經財政部84年4 月21日臺財稅第000000000 號函釋在案 。 2.上開財政部函釋係針對代理銷售房地契約應如何計貼印花 稅票所為之解釋，實與本案依合建分售方式，按土地與房 屋之售價比例分攤廣告費用不同，原告自不得比附援引， 而謂上開財政部函釋亦肯認本案費用支出係屬佣金類別。 3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。 （八）原告另主張：竹盛公司既以佣金收入科目入帳，相對地原 告就該筆費用亦應帳列佣金支出，原處分實已違反行政程 序法第6 條所定之平等原則云云。惟查：原告究應以何種 費用列支系爭費用？仍須依其支付之性質按所得稅法相關 之規定分別核認，尚不應以相對收入者以何科目列帳為依 據。況竹盛公司98年度營利事業所得稅結算申報，並無以 佣金收入列報（見原處分卷第608 頁）。足見原告此部分 之主張，顯係誤解，亦不足採。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 103　　年　　4 　　月　　29　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 王立杰 法 官 洪慕芳 法 官 許麗華 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　 103　　年　　4 　　月　　29　　日 　　　　　　　　　　 書記官 林淑盈