臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1203號 　　　　　　　　　　　　　　　　　104 年2 月12日辯論終結 原　　　告　張婉韻 訴訟代理人　楊矗烽會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　陳宜津 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年6 月 10日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： １、原告係上市公司萬海航運股份有限公司（以下簡稱萬海航運 公司）股東，在民國97年3 月至5 月當時，原告為該公司法 人董事欣楓股份有限公司（以下簡稱欣楓公司）代表人陳朝 亨之配偶。97年6 月10日，原告將名下萬海航運公司600 萬 股作為信託財產，與台新國際商業銀行股份有限公司（以下 簡稱台新銀行）簽訂信託期間自簽訂日起，為期1 年之本金 自益孳息他益信託契約（以下簡稱系爭信託契約），以其孫 陳祈翰為信託孳息受益人，並於97年6 月11日申報贈與稅， 經被告核定該次贈與額為新臺幣（下同）396 萬5319元，併 計本年度前次經核定之贈與額110 萬元，核定贈與總額506 萬5319元，應納稅額31萬938 元。 ２、嗣被告查得原告之系爭信託契約係於萬海航運公司97年3 月 26日董事會決議通過股利分配後始簽訂，原告是將信託財產 可得確定之盈餘現金股利及股票股利，藉信託形式贈與信託 孳息予受益人，規避贈與稅負，乃就受益人於97年8 月20日 實際取得之現金股利1319萬9990元及97年9 月30日實際取得 之股票股利計30萬股（97年9 月30日每股收盤價14元），認 為是原告對陳祈翰的贈與，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定 ，重行核定97年度贈與總額1849萬9990元，贈與淨額1738萬 9990元，本次應納稅額341 萬4058元（繳納期間自102 年6 月26日至102年8月25日）。 ３、原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後 ，提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： １、贈與行為發生日應以贈與契約成立日認定，否則違反租稅法 律主義： ⑴、系爭信託契約，為明示契約，依贈與人本意是就贈與契約日 後信託期間的孳息概括贈與，財政部100 年5 月6 日函釋， 將贈與行為發生日變更為受益人收受贈與之日，與民法及遺 產及贈與稅法不合。而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第 8 條規定可知，贈與稅的報繳必在贈與移轉登記之前，有關 贈與行為發生日，不論標的為動產或不動產，當事人間贈與 意思合致，即為贈與契約成立之日。 ⑵、本件為尚未核課確定案件，應適用有利於納稅義務人之解釋 函令，否則違反租稅法律主義，亦違背行政程序法第9 條規 定。 ２、原處分增加法律未規範之義務，違反法律保留原則： ⑴、系爭信託契約，依民法、遺產及贈與稅法規定，贈與行為發 生日為贈與契約成立日，被告依財政部100 年5 月6 日函釋 ，依受益人收受贈與日及金額認定，違反法律保留原則。 ⑵、財政部100 年5 月6 日函釋以受託人交付孳息與受益人時， 採一般贈與標的價值計算高於信託利益權利價值，按一般贈 與計算差額為第2 次之贈與，其前提為委託人經由股東會、 董事會等會議資料，知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂信託 契約，若委託人不知悉，或不甚知悉，或不確定盈餘分配情 形，僅憑過去對股利發放之認識及經驗簽訂信託契約，仍應 以簽訂信託契約日為課稅構成要件事實發生日，本件即屬此 情形。財政部100 年5 月6 日函釋誤解租稅法律構成要件之 規範意旨，限縮租稅法律之適用範圍，違背租稅法律主義。 ３、原處分違反信賴保護原則： ⑴、原告因信賴遺產及贈與稅法及民法有關贈與規定之法秩序， 於97年6 月10日簽訂系爭信託契約，並經核定繳納贈與稅及 交付贈與物，已無法撤回該部分贈與。本件贈與符合信賴保 護原則之要件，財政部100 年5 月6 日函釋變更既有法秩序 所定贈與行為之發生日，亦變更贈與價值之計算，產生交付 贈與物無法撤回贈與，原處分顯違信賴保護原則。 ⑵、簽訂系爭信託契約之前三年，萬海航運公司之盈餘均穩定分 配，該公司係上市公司，財務報表按季公告並申報，每季獲 利情形可經由公開資訊資料查得。97年6 月原告申報贈與時 ，未違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，原告並無信賴不值 得保護之情形，應有信賴保護之適用。 ４、原告對萬海航運公司之盈餘分配，不具控制權及影響力： ⑴、原告非萬海航運公司董監事，亦非持股10%以上之大股東， 對公司之盈餘分配不具控制權及影響力。原告是依對信託標 的股利發放的認識及經驗，基於財產之自由處分權，簽訂系 爭信託契約，不能因此聯結認定系爭信託契約於簽訂時，96 年度盈餘已明確或可得確定。 ⑵、況萬海航運公司97年度之股東常會日期為97年6 月18日，並 非經由股東會、董事會會議資料知悉將分配盈餘，被告就此 事實，應負舉證責任。 ５、本件非租稅規避行為： ⑴、系爭信託契約是約定受託人應將原告信託財產股票於信託存 續期間所產生之股票孳息給付孳息受益人，是以直接明確單 一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，不是 利用迂迴複雜法律關係之設計組合而為，其實質經濟事實關 係是使受益人取得該信託利益，符合遺贈稅法第5 條之1 第 1 項之規範意旨，在法律評價上，難認是租稅規避行為。而 原告選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，是理 性的租稅規劃行為，未濫用法律關係之形成自由，不能評價 為非常規交易安排之租稅規避行為。行為的定性與贈與標的 價值之計算，係不同層次的判斷問題，不容混淆。 ⑵、規範信託行為之相關稅法政策，縱使納稅義務人享有減免租 稅利益之效果，也是立法裁量所造成稅捐負擔之差異，及自 由經濟市場機制自然運作的客觀結果，徵納雙方應同受拘束 。財政部100 年5 月6 日函釋，誤解遺贈稅法對一般贈與及 信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，僅側重贈與標的 價值之估算，未細究租稅規避行為要件之一「法律事實形成 之濫用」，限縮租稅法律之適用範圍，違反租稅法律主義。 ６、聲明求為判決： 　　1 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 　　2 訴訟費用由被告負擔。 三、被告主張略以： １、萬海航運公司於97年3 月26日召開董事會並決議股利發放事 宜之訊息，當日發布在公開資訊觀測站，事後亦確實按原決 議之股利金額分配。原告的配偶陳朝亨是該公司法人董事之 代表人，而萬海航運公司的法人董事欣楓公司、誼德光電科 技股份有限公司、如禧股份有限公司、藍月投資股份有限公 司、誼祥實業有限公司等，主要股東均為原告的家族成員， 而欣楓公司除原告持股0.794%之股東外，其餘股份皆由其家 族成員或其成員組成之法人股東持有，原告配偶陳朝亨亦代 表欣楓公司出席萬海航運公司董事會，顯見原告有多項管道 可知悉該公司董事會之決議事項，97年6 月10日原告簽訂系 爭信託契約時，已明確知悉 萬海航運公司將分配現金股利 及股票股利內容，且受配對象為原股東即原告，系爭信託孳 息尚非信託契約簽訂後，受託人於信託期間管理受託股票產 生的收益，原告是透過信託孳息方式，將可得確定獲配盈餘 贈與其孫陳祈翰，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益 人之情形並無不同，被告按受託人台新銀行於97年8 月20日 及97年9 月30日撥付受益人現金股利及股票股利計1739萬99 90元，依遺產及贈與稅法第4 條規定，核課原告97年度贈與 稅，符合實質課稅原則精神，並未違背租稅法律主義。 ２、財政部100 年5 月6 日令釋，係就委託人就其訂約時已明確 或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課 稅原則課稅，法令依據為遺產及贈與稅法第4 條規定，並非 對同法第5 條之1 及第10條之2 規定之漏洞所為之填補規範 ，是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託 形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與 行為，未違反憲法第19條之租稅法律主義及同法第23條之法 律保留原則。 ３、原告實質上取得系爭股利所生贈與稅核課，與其依遺產及贈 與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於萬海航 運公司股票所生他益信託之孳息所為之贈與稅申報，分屬不 同之事實，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核 課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保 護問題。至原告對於盈餘分配是否具控制力及影響力，非本 件核課理由，原告之主張顯有誤解。 ４、聲明求為判決： 　　1 原告之訴駁回。 　　2 訴訟費用由原告負擔。 四、本院的判斷： １、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為 贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第 2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財 產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條 第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承 人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」行為時遺產及贈與 稅法施行細則第28條第1 項前段規定：「凡已在證券交易所 上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈 與日該項證券之收盤價估定之。」又稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定： 一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內 申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者 ，以後不得再補稅處罰。」 ２、又遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款固規定：「依 第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左 列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者， 該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之 期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複 利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與 時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與 時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計 算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或 贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之 餘額為準。……」惟因依信託法第1 條規定所稱之信託，係 指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本 旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產 之關係。」，而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定 信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人 將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈 與稅。……」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以上述 遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計 算，是本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制 法律效果之立法政策而為。所以，受益人雖於信託契約訂立 後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信 託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所 生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第 5 條之1 及第10條之2 的規定無涉。 ３、再者，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之，業經司法院釋字第420 號解釋在案，而「 課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及 利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵 法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅 義務人將股票交付信託，簽訂本金自益、孳息他益信託契約 ，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅 利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人 ，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股 票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項 係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。觀 其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人 之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第 4 條第2 項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之贈 與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計 徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避 情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條 計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103 年5 月份 第2 次庭長法官聯席會議決議在案。 ４、本件被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，對原告核定 97年度贈與總額1849萬9990元，贈與淨額1738萬9990元，本 次應納稅額341 萬4058元之決定，並無違誤。理由如下： ⑴、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭信託契約書、信託孳 息給付明細表、萬海航運公司基本資料查詢表、股利分派情 形表、董監事持股餘額明細資料表、公司當日重大訊息詳細 內容表、法人股東之主要股東表、97年3 月26日第16屆第23 次董事會會議記錄、贈與稅申報書、臺灣證券交易所成交資 訊表、贈與稅應稅案件核定通知書、復查申請書、被告103 年3 月24日財北國稅法二字第1030008528號復查決定書等附 於原處分卷可佐，為可確認之事實。 ⑵、97年6 月10日原告簽訂系爭信託契約前之97年3 月26日，萬 海航運公司董事會已決議通過96年度盈餘分配案，已如前述 ，參以該盈餘分配案之訊息，經發布在公開資訊觀測站供投 資人瀏覽，有原處分卷第104 頁所附訊息資料可佐；另原告 配偶陳朝亨在97年3 月至97年5 月期間，係萬海航運公司法 人董事欣楓公司之代表人，更於97年3 月26日代表欣楓公司 出席萬海航運公司董事會會議，有開會簽名簿、97年3 月26 日董事會會議記錄、資料年月97年3 月之萬海航運公司董監 事持股餘額明細資料表附於原處分卷可稽，原告也是對欣楓 公司持股比例百分之0.794 之股東，衡情對萬海航運公司之 配發股票孳息，應具相當之注意程度等情，堪認原告於簽訂 系爭信託契約當時，明確知悉萬海航運公司將分配96年度盈 餘，原告是以系爭信託契約訂立時可得確定之股利為他益信 託之標的，由台新銀行於股利發放後交付原告之孫陳祈翰， 該股利並不是台新銀行本於信託法所規範管理或處分信託股 票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項 係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。觀 其經濟實質，乃原告將該股利贈與陳祈翰而假台新銀行之手 以實現，並於陳祈翰97年8 月20日及97年9 月30日受領時， 該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定他人允受之要件， 而成立該條項規定之贈與。所以，被告依遺產及贈與稅法第 4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，於法並無違誤。原告指摘 被告之重行核定，違反租稅法律主義、法律保留原則，違背 行政程序法第9 條規定，均無可採；而原告對萬海航運公司 之盈餘分配，縱不具控制權及影響力，亦不足為有利原告之 認定。 ５、關於原告所稱本件應有信賴保護原則之適用，財政部100 年 5 月6 日令釋違反租稅法律主義等問題，經查： ⑴、信賴保護問題： ①、納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定 力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公 平之原則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處 分，而補徵應繳之稅額。稅捐機關於核課期間內本得就另應 徵之稅捐為核課處分，不生因有為信賴基礎之國家行為致是 否有信賴保護原則之適用問題。 ②、系爭信託契約之受益人取得系爭股利，並非遺產及贈與稅法 第5 條之1 第1 項規範範圍，應依與經濟事實相當之法律形 式即遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核定原告97年度贈與 稅，已如前述，與原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項 及第10條之2 規定，就關於萬海航運公司股票所生他益信託 之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法 第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅 事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。 ⑵、財政部100 年5 月6 日令釋的問題： ①、解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對 租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明真意，所為正 確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用 ，本身並無創設或變更法律之效力。 ②、財政部100 年5 月6 日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股 票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會 議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託 契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽 訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該 公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅 者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定 後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人 以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息 再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳 息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之 綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法 課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如 下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並 應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂 定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」觀其內容係闡 述遺產及贈與稅法第4 條適用的意見，闡明「藉信託之名、 行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事 實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵 贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核 課稅捐。原告指稱財政部100 年5 月6 日令釋違反租稅法定 主義，即有誤解。 五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告依遺產及贈與稅法第 4 條規定，對原告重行核定97年度贈與總額1849萬9990元， 贈與淨額1738萬9990元，本次應納稅額341 萬4058元，並無 違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明 所示，為無理由，應予駁回。 六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。 七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　年　　 3　 月 　 12 　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 法 官 鍾啟煌 法 官 蘇嫊娟 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　3　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 　書記官　陳清容