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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1322號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年3月4日辯論終結 原　　　告　炯鼎發能源科技股份有限公司 代　表　人　劉姻嫥（董事長） 訴訟代理人　林辰彥　律師 　　　　　　黃淑怡　律師 　　　　　　黃豐緒　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　梁忠森 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國103 年8 月 11日台財訴字第10313943410 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 被告以原告於民國95年1 月至99年10月間未依規定辦理貨物 稅廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物之再生燃料油出 廠，核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）3,512,707 元，並處 2 倍罰鍰7,025,414 元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張：（一）原告經營回收處理廢潤滑油之產製過程， 定期由財團法人臺灣產業服務基金會（下稱臺灣產業基金會 ）執行認證，原料係將回收購入之廢潤滑油所含水分及雜質 ，以物理方式取出而產生再生潤滑油，並無摻合任何汽、柴 、煤油等油氣類原料，產製後銷售予下游3 至5 間廠商作鍋 爐燃燒使用，依財政部71年6 月9 日台財稅第34252 號函釋 （下稱財政部71年6 月9 日函釋）見解，不需繳納貨物稅， 故被告命原告辦理貨物稅廠商暨產品登記並繳納貨物稅，於 法有違；況且其主張原告產製之再生潤滑油與該函釋所稱廢 機油加工再製品「類似」，亦有明確性原則之違反；再者， 被告逕以油類之最終用途為核課貨物稅之標準，然查再生潤 滑油與生質柴油最終用途皆為燃燒，生質柴油毋庸核課貨物 稅，再生潤滑油則課以貨物稅，足見所憑之認定標準彼此矛 盾，並與平等原則相違。（二）被告以原告每月呈報經濟部 能源局經營月報表中之油品種類、銷貨發票品名誤植為再生 燃料油，及系爭再生油品符合CNS1472 標準等為由，認原告 　　生產之再生油品為燃料油，命原告補繳貨物稅。惟查該等發 　　票品名之記載係因環境保護署及經濟部能源局要求開立，且 　　課稅標的不應僅以品名認定，而應視是否符合燃料油定義而 　　定。又目前行政院環境保護署（下稱環保署）對系爭再生油 　　品尚未定有明確之國家標準，而原告於99年6 月前之SGS 檢 　　驗報告皆無標註符合CNS1472 標準，被告逕以99年6 月之檢 　　測結果，推論95年至98年間之系爭再生油品皆符合CNS1472 　　應稅燃料油標準，並命原告補繳99年6 月前之貨物稅，違反 　　信賴保護原則及法律不溯及既往原則。（三）又查被告就其 　　他與原告回收廢潤滑油產製再生潤滑油之相同公司，皆以99 　　年6 月為其核課貨物稅之時點，卻未對本件繳納時點不同為 　　合理之說明，逕為差別待遇之處分，違反平等原則。（四） 　　再按財政部94年11月10日台財稅字第09404578110 號函釋（ 　　下稱財政部94年11月10日函釋）稱：「廠商進口之生質柴油 　　（BIODIESEL ），核非屬貨物稅條例第10條第1 項第2 款規 　　定之應稅貨物，無須課徵貨物稅。……生質柴油係指以動植 　　物油或廢食用油脂，經轉化技術後所產生之酯類，可直接使 　　用或混合柴油使用作為燃料者；生質柴油為一種再生能源， 　　與傳統以石油為原料，經由蒸餾、精煉及摻配之煉製程序所 　　得之柴油不同，故非屬石油製品認定基準之柴油規格。」查 　　本件係廢潤滑油經物理方式製成之再生潤滑油，被告逕以原 　　告公司產製之再生潤滑油符合CNS1472 標準，且嗣後得為燃 　　料油使用，即認定符合應稅貨物，其行政裁量恣意不確定且 　　前後矛盾，實有違平等原則及法明確性原則。（五）綜上， 　　系爭產製品是否屬應稅貨物仍有爭議，足見原告並非故意拒 　　繳貨物稅，被告於其裁量權限內裁處2 倍罰鍰，實有過當等 　　語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均 　　撤銷。 三、被告則以：（一）我國貨物稅條例係按不同貨物類別，認定 其徵免範圍及訂定不同稅率；又貨物之本質，容或可供多種 用途或功用，惟稅捐稽徵機關課徵不同類別貨物稅，乃據該 貨物本質與外部連結而產生一定用途或功用時，以為貨物稅 類別判斷，通常即以該貨物之最終用途為何，判斷其類別。 （二）原告未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於95 年1 月至99年10月間產製再生燃料油出廠銷售，自應課徵貨 物稅。原告雖主張於生產製程中，未摻合汽油、柴油、煤油 、燃料油及溶劑油等油類，應免徵貨物稅云云。惟查原告於 99 年9月9 日之陳情書自承開立品名為「再生燃料油」之統 一發票，且產品係供下游廠商作鍋爐燃燒使用；又據經濟部 能源局檢附原告95年1 月至99年10月「再生油品生產及銷售 　　月報表」（下稱月報表）、98年6 月至99年8 月「SGS 測試 　　報告」（下稱測試報告）等資料可知，原告係以廢潤滑油作 　　為原料，產製品為再生燃料油，且該再生燃料油經化驗結果 　　符合CNS1472 燃料油國家標準。而原告之前3 大進貨廠商冠 　　虹實業股份有限公司（下稱冠虹公司）、緯錩企業有限公司 　　（下稱緯錩公司）及中國製釉股份有限公司（下稱中國製釉 　　公司），亦均函覆表示係向原告進貨燃料油，供鍋爐燃燒之 　　用。且查系爭再生燃料油之主要成分，經臺灣檢驗科技股份 　　有限公司（下稱臺灣檢驗公司）高雄化學實驗室測試樣品結 　　果，其中99年6 月至8 月部分符合CNS1472 燃料油國家標準 規範值，而98年6 月至99年5 月部分雖未註記判定是否符合 CNS1472 燃料油國家標準規範值，惟核對CNS1472 燃料油國 家標準，均在標準規範值內。因此系爭再生燃料油符合財政 部71年6 月9 日函釋應計徵貨物稅之油氣類燃料油產品，為 　　油氣類之課稅項目，被告核定應課徵貨物稅，並無不合。（ 　　三）至於原告主張基於信賴保護原則，如被告應行核課貨物 　　稅，亦應以99年6 月為其核課之標準特點，不得溯及命原告 　　補繳99年6 月以前之貨物稅云云。惟查原告申報時並未揭露 　　上述再生燃料油之重大事項，致稽徵機關依其申報資料作成 　　核課處分，未包含實際應計徵貨物稅之再生燃料油價值，屬 　　行政程序法第119 條第2 款之情形，應無信賴保護原則之適 　　用。且依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部99年7 月16 　　日台財稅字第0990249190號函釋（下稱財政部99年7 月16日 　　函釋）乃為闡明貨物稅條例第1 條、第10條第1 項第5 款等 　　規定之原意，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用 ，並無違誤。另查財政部94年11月10日函釋係規範廠商進口 之生質柴油（BIODIESEL ）以動植物油或廢食用油脂，經轉 化技術後所產生之酯類，可直接使用或混合柴油使用作為燃 料者，核非屬貨物稅條例第10條第1 項第2 款規定之應稅貨 　　物，無須課徵貨物稅；與本件係以石為原料，經由蒸餾、精 　　煉及摻配之煉製程序所得之油品不同，原告尚無法據該函釋 　　為有利之主張。（四）原告既以產製再生燃料油為其專業， 　　對於貨物稅條例相關規定自應有相當之注意，故其逃漏貨物 　　縱非故意，亦難辭過失之責，被告依行政罰法第7 條第1 項 　　及第8 條之規定，按所漏稅額處2 倍罰鍰，並無違誤。次查 　　原告未法申請辦理貨物廠商登記及產品登記，另擅自產製應 　　稅貨物出廠，其2 個違章行為，本應按貨物稅條例第28條第 　　1 款及第32條第1 款規定，分別處以罰鍰，惟基於不利益變 　　更禁止原則，原處分請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求 　　為判決：駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有月 報表、貨物稅違章補核算表、測試報告、原處分、復查決定 書及訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為： ㈠原告產製之再生油品，是否屬於貨物稅條例第10條第1 項 　　第5 款所稱之「燃料油」？㈡被告以原告於95年1 月至99年 　10月間未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製 應稅貨物之再生燃料油出廠，核定補徵貨物稅3,512,707 元 　　，並處2 倍罰鍰7,025,414 元，是否合法？茲將本院之判斷 　　分述如下： （一）按貨物稅條例第1 條規定：「本條例規定之貨物，不論在 國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例 徵收貨物稅。」第10條第1 項第5 款及第2 項規定：「油 　　　氣類之課稅項目及應徵稅額如左：……五、燃料油：每公 　秉徵收新臺幣110 元。……前項各款油類摻合變造供不同 用途之油品，一律按其所含主要油類之應徵稅額課徵。」 　第19條規定：「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所 在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。 　 」第23條第1 項規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納 稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部 　規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管 稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報 。 」次按石油管理法第2 條第1 項第5 款規定：「本法 　　　用詞，定義如下：……五、再生油品：指以國內廢棄物或 　其他依環境保護法規回收再利用者，經加工處理所產生石 油系列物資，並作為燃料使用之油品。」第38條第1 項、 第3 項規定：「（第1 項）酒精汽油、生質柴油及再生油 品之生產、輸入、摻配、銷售業務，應報請中央主管機關 核准後，始得經營。……（第3項）第一項有關酒精汽油 　　　、生質柴油及再生油品之生產、輸入、摻配及銷售業務， 　　　其經營申請、資料申報、品質規範、用途限制及其他相關 　　　管理事項之辦法，由中央主管機關定之。」再依上開石油 　　　管理法第38條第3 項授權訂定之「酒精汽油生質柴油及再 　　　生油品之生產輸入摻配銷售業務管理辦法」第2 條第7 款 　　　規定：「本辦法用詞之定義如下：……七、再生油品業者 　　　：指生產及銷售再生油品為燃料之業者。」第6 條第1 項 　　　規定：「生質燃料業者與再生油品業者銷售之酒精汽油、 　　　生質柴油或再生油品，品質應符合國家標準；無國家標準 　　　者，由中央主管機關專案核定後，始得銷售。」第7 條第 　　　2 項規定：「再生油品業者生產之再生油品，限供工廠、 　　　焚化爐、發電作為燃料使用或售予石油煉製業。」可知我 　　　國貨物稅條例係按不同貨物類別，以認定其徵免範圍及訂 　　　定不同稅率；又貨物之本質，容或可供多種用途或功用， 　　　惟稅捐稽徵機關課徵不同類別貨物稅，乃據該貨物之本質 　　　與外部連結而產生一定用途或功用時，以為貨物稅類別判 　　　斷；通常而言，即以該貨物之最終用途為何判斷其類別。 　　　因此，就生產燃料油之廠商而言，依貨物稅條例第10條第 　　　1 項第5 款規定，應按其生產作為燃料用途之油品，每公 　　　秉徵收110 元貨物稅。 （二）就原告生產之再生油品是否屬於貨物稅條例第10第1 項第 5 款所稱「燃料油」之課稅項目乙節，原告雖主張其生產 再生油品之原料係回收購入之廢潤滑油，製程中將廢潤滑 　　　油所含水分及雜質以物理方式取出，產生「再生潤滑油」 　　　未摻合汽油、柴油、煤油、燃料油及溶劑油等油類，應免 　　　徵貨物稅云云。惟查，原告自承其產生之再生潤滑油，係 　　　銷售予下游3 至5 間廠商，供工廠鍋爐燃料使用等語（見 本院卷第8 頁）。另衡諸原告網頁（www.enlite-energy. com.tw）資料說明，其核心技術為廢潤滑油再生技術，從 廢潤滑油回收開始，經過嚴格的品質控管，讓回收的廢潤 滑油妥善依類回收保存，再經過環保署產基會的抽樣認證 後，原料廢油確定品質沒問題後，才會經過其自行開發「 　　　再生燃料油生產技術及專用設備」製程，生產出符合環保 　　　標準的「再生燃料油」等語。且原告前揭網頁之首頁產品 　　　服務項目敘明，其再生燃料油品燃燒符合工業環保排放標 　　　準，燃燒效率十分良好；其再生燃料油可供應對象包括︰ 　　　食品業製造商、紡織業、染整業製造商、鋼鐵業、金屬重 　　　工業廠商、塑膠化纖業廠商、飼料業商、陶瓷廠、玻璃廠 　　　、焚化爐等語（見原處分卷第261 至263 頁）。再者，證 　　　人張冠凱到庭結證稱其在臺灣產業基金會擔任專案經理， 　　　從事稽核認證工作，就原告所為廢潤滑油回收及處理業務 　　　，稽核其回收油品之數量、品質，及從事廢潤滑油處理及 　　　產品銷售之情形；原告將廢潤滑油回收處理後之用途為何 　　　，由原告自行處理，依環保署編印「應回收廢棄物回收清 　　　除處理稽核認證作業手冊（廢潤滑油類）」規定，無論以 　　　潤滑油或燃料油銷售，均需提供以該用途銷售之憑證；原 　　　告雖僅有將廢潤滑油的水分及雜質去除，並無加入其他物 　　　質，然臺灣產業基金會之所以認證原告生產再生油品係供 　　　燃料油使用，係以口頭向原告確認，並不預警跟車到銷售 　　　端現場去查看其油品使用用途為何；原告銷售對象稱其購 　　　買的是再生燃料油，且原告提供所開立統一發票及提供帳 　　　簿憑證、月報表之品名均為再生燃料油，故被告處分無違 　　　誤等語（見本院104 年1 月8 日準備程序筆錄）。再參諸 　　　原告開立之統一發票及業務上製作之月報表，其品名均記 　　　載「再生燃料油」之情（見原處分卷第91至146 頁、第16 　　　1 至167 頁、第216 至219 頁）。足徵原告產製之油品確 　　　屬燃料油，被告依前揭規定據以核定貨物稅，自有所據。 （三）原告另主張目前尚未明定再生燃料油之國家標準，被告不 應對其課徵貨物稅云云。惟按石油管理法第38條第3 項授 　　　權訂定之「酒精汽油生質柴油及再生油品之生產輸入摻配 　　　銷售業務管理辦法」，規範再生油品業者銷售再生油品， 　　　其品質應符合國家標準，以保障廠商及消費者之用油安全 　　　。因此，檢驗結果符合國家標準雖可判斷該再生油品係屬 　　　燃料油，然非謂符合國家標準與否為判斷課徵貨物稅之依 　　　據。況且，經濟部能源局將原告生產系爭油品，委由臺灣 　　　檢驗科技股份有限公司高雄化學實驗室測試結果，其中99 　　　年6 月至8 月之測試樣品部分，經該公司化驗結果判定符 　　　合CNS1472 燃料油國家標準規範值。至於原告所提供98年 6 月至99年5 月之測試樣品部分，上開實驗室之測試報告 雖未註記判定是否符合CNS1472 燃料油國家標準規範值， 惟經核對CNS1472 燃料油國家標準，該等測試報告之測試 結果，均在標準規範值內，此有上開測試結果報告附卷可 稽（見原處分卷第17至24頁），原告此部分主張尚無足採 。準此，原告所生產之再生燃料油，符合應計徵貨物稅之 油氣類燃料油產品，為油氣類之課稅項目，應課徵貨物稅 。 （四）原告雖主張其信賴財政部71年6 月9 日函釋而未主動應繳 　　　貨物稅捐，其信賴利益應受保護云云。然細繹財政部71年 　　　6月9日函釋：「廢機油加工再製品，如係以汽油、柴油、 煤油、燃料油及溶劑油摻合變造者，應依化驗結果，按其 所含主要油類之稅率（註︰現行條例改為稅額）計徵貨物 稅。所稱潤滑油，如非使用貨物稅條例規定之各種油類摻 合變造者，應免繳貨物稅。」等語，係規範廢機油加工再 製品，如係摻合相關油品及溶劑變造者，應依法計徵貨物 稅；而潤滑油非使用各種油類摻合變造者，應免繳貨物稅 。另財政部99年7 月16日函釋：「按71年6 月9 日台財稅 第34252 號函規定，廢機油加工再製品，如係以汽油、柴 油、煤油、燃料油及溶劑油摻合變造者，應依化驗結果， 按其所含主要油類之稅率（現行條例改為稅額）計徵貨物 稅。本案據本局查告係將含水率極高且無法直接使用之船 舶廢油，經處理後轉化成可供工廠使用之再生燃料，與前 揭廢機油加工再製品類似；次按經濟部能源局99年5 月19 日能密油字第0990011270號函復內容略以，依該公司原申 請資料，所生產之再生燃料油主要成分均註明符合CNS 燃 料油國家標準。準此，本案同意按本局意見（再生燃料油 似仍應依貨物稅條例第10條第5 款燃料油之應徵稅額課徵 貨物稅）辦理。」係規範廢油經處理後轉化成可供工廠使 用之再生燃料，與前揭71年7 月16日函釋所稱廢機油加工 再製品類似，仍應依法計徵貨物稅。因此，被告就本案情 形，援引前揭財政部99年7 月16日及71年6 月9 日函釋而 為原處分，尚非無據。又原告係產製再生燃料油非潤滑油 ，已如前述，縱其產製過程中並未摻合任何油氣類原料， 亦無前揭財政部71年6 月9 日函釋但書規定之適用，是財 政部上開函釋並非規範本件原告產製再生油品之情形，原 告主張其信賴財政部71年6 月9 日函釋而未繳納貨物稅， 有違信賴保護原則云云，顯有誤會，不足採認。 （五）原告復主張被告竟以99年6 月間就原告所產出之再生潤滑 油符合CNS1472 檢驗標準，進而推論原告自95年1 月間至 99年6 月止所產製之再生潤滑油符合燃料油標準，進而核 課原告公司貨物稅，違反信賴保護原則云云。惟按憲法上 人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護 　　　之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行 　　　為及信賴值得保護等情，始足當之。另按納稅義務人依規 　　　定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐 　　　稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之 　　　原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分 　　　，而補徵其應繳之稅額（改制前行政法院58年判字第31號 　　　判例可資參照）；又稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另發 　　　現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必 　　　要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括 　　　原認定事實錯誤之情形（最高行政法院99年度判字第84號 　　　判決意旨可資參照），是稅捐稽徵機關如發現原處分確有 　　　錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原 　　　查定處分，而補徵其應繳之稅額。查貨物稅條例第1 條、 第10條第1 項第5 款，已就貨物稅之課稅項目及稅率規範 明確，原告產製之再生燃料油，符合前揭規定，自應課徵 貨物稅，稽徵機關既於核課期間內依實際查得事實，認有 應行課稅事項，依法即得為補徵，揆諸上開說明，自無違 反信賴保護原則。 （六）又按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程 序法第6 條定有明文，此即行政法上之平等原則。且按憲 法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作 相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上之平等原則 係指合法之平等，並不包含違法之平等。因此，行政機關 若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案 違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護 之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授 予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。故行政先例 必須合法，乃行政自我拘束原則之前提要件，憲法之平等 原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（ 最高行政法院92年度判字第275 號判決、93年判字第1392 號判例意旨參照）。另行政法上之信賴保護原則，係指行 政處分雖有瑕疵，惟相對人或利害關係人對其存續已有信 賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不 得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使 人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機 關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原 則之適用，亦無基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘 地。本件原告雖主張其他產製再生油品之公司間有繳納貨 物稅時點不同之差別待遇，未見被告說明原委，有違行政 自我拘束原則及平等原則云云。惟查，被告已就立行環保 有限公司、昶笙福企業股份有限公司及九芊有限公司3 家 　　　公司之貨物稅課徵情形詳加說明，並提供相關函件資料（ 見本院卷第132 至135 頁），可知每家公司就貨物稅申報 情形、提供查核之資料、補報及補繳數額等情形均有不同 ，以致被告就該等公司繳納貨物稅之核課期間有所差異， 自屬合理，難認有差別待遇可言。退而言之，縱令被告對 於其他產製再生燃料油之公司應課徵貨物稅而漏未課徵， 基於前開說明，原告亦難據此主張不法平等而有信賴保護 原則之適用，併予敘明。 （七）另原告雖主張財政部94年11月10日函釋規定生質柴油係經 廢食用油脂製成，具燃燒功能，得作為燃料加以使用，惟 其非屬石油製品認定基準，因此無庸核課貨物稅，然本件 原告產製再生潤滑油與上述生質柴油之產製過程類似，卻 須繳納貨物稅，有違平等原則云云。惟查財政部94年11月 10日函釋所規範廠商進口之生質柴油（BIODIESEL ），係 指以動植物油或廢食用油脂，經轉化技術後所產生之酯類 ，可直接使用或混合柴油使用作為燃料者，核非屬貨物稅 條例第10條第1 項第2 款規定之應稅貨物，無須課徵貨物 稅；而本件係以石為原料，經由蒸餾、精煉及摻配之煉製 程序所得之油品不同，與前揭94年11月10日函釋規範內容 有異，原告此部分主張不能作為有利於其之認定。 （八）末按貨物稅條例第28條第1 款規定：「納稅義務人有左列 情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9 千元以上 3 萬元以下罰鍰：一、未依第19條或第20條規定申請登記 　　　者。」第32條第1 款規定：「納稅義務人有下列情形之一 者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：一、 未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」經 查，原告於95年1 月至99年10月間，產製再生燃料油，並 銷售供工廠工業用鍋爐為燃料油使用，已如前述；原告既 以產製再生燃料油為業，基於業務所需，對於貨物稅條例 　　　相關規定自應有相當之注意，惟其未依規定辦理貨物稅廠 　　　商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物之再生燃料油出 　　　廠，計逃漏貨物稅3,512,707 元。原告違反貨物稅條例第 　　　19條未依法申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之規定， 　　　依同條例第28條第1 款規定，應處9 千元以上3 萬元以下 　　　罰鍰；另違反貨物稅條例第32條第1 款擅自產製應稅貨物 　　　出廠之規定，應按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰。被告審認 　　　其輔導原告補辦理貨物稅廠商登記、產品登記及補申報、 　　　補繳系爭貨物稅稅款後，原告雖於99年9 月14日補辦理貨 　　　物稅廠商登記及產品登記，惟逾期仍未辦理補申報及補繳 　　　系爭貨物稅稅款；另原告於裁罰處分核定前已補辦產品登 　　　記，惟仍未補繳稅款等情，依稅務違章案件裁罰金額或倍 　　　數參考表，按補徵稅額3,512,707 元處2 倍之罰鍰7,025, 　　　414 元，自有所據，原告認其裁罰過當，核無足採。又貨 　　　物稅條例第28條第1 款及同法第32條第1 款規定，前者為 　　　保持稅籍登記正確，為行為罰性質，後者為懲處逃漏稅捐 　　　，屬漏稅罰性質，兩者處罰之性質與種類不同，是本件原 　　　告之違章行為，原應按貨物稅條例第28條第1 款及第32條 　　　第1 款規定分別處以罰鍰；雖被告擇一僅依貨物稅條例第 　　　32條第1 款規定，按補徵稅額3,512,707 元處2 倍之罰鍰 　　　7,025,414 元，容有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁 　　　止之原則，係對原告有利之處置，被告原核定，仍應予維 　　　持。 五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以原告於95年1 月 至99年10月間未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅 自產製應稅貨物之再生燃料油出廠，核定補徵貨物稅額3,51 　　2,707 元，並處2 倍罰鍰7,025,414 元，核無違誤，訴願決 　　定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（ 　　含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確 　　，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判 　　決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　3 　　月　　25 　日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第六庭 　審判長法 官　蕭惠芳 　 　 法 官　鍾啟煒 法 官 侯志融 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　　年　　3 　　月　25　日 　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蕭純純