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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1407號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年12月3日辯論終結 原　　　告　吳宗龍 訴訟代理人　李旦律師 　　　　　　江俊賢律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　朱斐玲 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月 28日台財訴字第10313940010 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 一、事實概要： 原告未依規定申請營業登記，於民國100 年6 月間銷售高雄 市○○區○○○路○○號00樓之0 、00樓之0 及00樓之0 等 共計3 戶房屋（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同 ）21,112,457元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額 1,055,62 3元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，採 擇一從重方式，按所漏稅額1,055,623 元處以1 倍之罰鍰計 1,055,62 3元。原告不服，申請復查，經被告以103 年3 月 4 日北區國稅法一字第1030003926號復查決定（下稱原處分 ）駁回，循序提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張： ㈠、財政部95年12月29日台財稅第00000000000 號令（下稱財政 部95年12月29日令），針對買賣房屋及法拍屋，自97年1 月 1 日起課徵營業稅，該函釋第4 點以「其他經查核足以構成 以營利為目的之營業人」，係以公務員之行政裁量而決定應 否課徵營業稅，已違憲法第19條所定之租稅法律主義及租稅 公平原則。且行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明 法規之原意，應自法規生效之日起始有其適用。原處分所稱 原告於95年間出售4 戶，96年間出售1 戶之出售事實，該出 售行為均在97年1 月1 日之前，應無95年12月19日令之適用 ，被告將95年、96年之出售事實列入考量，亦有不當，且不 符行政程序法第8 條規定之誠信原則。 ㈡、個人營業人必須符合「以營利為目的」之要件，係指以「重 複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而為獲利之目的而 言。所謂持續性之表徵，則表現在「於一段密接時間內反覆 多次為出賣行為」，95年12月19日令意旨無非就「出賣行為 之持續性特徵」具體化，是以非「重複、持續性出售貨物或 提供勞務」之交易而獲利為目的，即不屬營業人。系爭房屋 權狀雖為3 紙，但為同一樓層，且只有一個電表。原告法拍 取得系爭房屋，因該房屋遭嚴重破壞，無力修復，奢侈稅又 施行在即，只好儘速脫售，並非基於營利目的，更非被告所 稱之經常性行為，乃係於100 年間1 年內僅為之「一次性交 易」，復沒有固定營業場所、營業牌號及僱用員工之一次性 委託賣出，自與95年12月19日令釋要件不符。 ㈢、原告於95年至100 年間所出售之房屋，多數持有時間甚久， 部分乃屬多人共有，甚且部分房屋乃係遭法院強制拍賣售出 ，故原告之不動產買賣行為並非為以「重複、持續性出售貨 物或提供勞務」之交易而獲利為目的，當非屬「營業人」。 且原告於95年至99年間之房屋交易行為，亦未遭被告要求補 徵營業稅或遭裁罰，甚且被告亦明確認定原告99年間出售同 一商場同一樓層之26個攤位，非屬以營利為目的之售屋行為 ；況該買賣因買受人違約，未依約給付價款，業經原告主動 解除買賣合約，雖經臺灣高等法院以102 年度重上字第346 號民事判決原告敗訴，惟目前已上訴至最高法院審理中，該 解除契約行為如經法院判決確認即應回復原狀，則買賣處分 行為即應認為不存在。 ㈣、原告於裁罰處分核定前，即分別前往新北市市政府稅捐處辦 理綜合所得稅（至目前尚未核定稅額），後來又接到被告稽 查營業稅之通知，原告即多次主動提供相關文件說明，然曾 送至被告收件窗口時遭不予受理，嗣原告於後續程序中補件 ，亦均未見被告斟酌，反誣稱原告未提供具體事證供核，處 以稅額以1 倍罰鍰，不符比例原則等語，並聲明：撤銷訴願 決定及原處分。 三、被告則以： ㈠、原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售系爭3 戶房屋 與友勁事業有限公司（下稱友勁公司），該等房屋係原告於 99年12月29日拍賣取得，隨即於100 年6 月9 日售出，持有 期間未超過6 個月，且其分別於95年間出售4 戶，96年間出 售1 戶，97年間出售3 戶，98年間出售1 戶，99年間出售屬 同一商場同一樓層之26個攤位，原告連續6 年間將購入38戶 房屋再行出售，觀其交易次數及頻率，足證其為經常性且持 續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的之 營業人。至財政部95年12月29日令係在闡明個人每年度銷售 房屋（含法拍屋）達6 戶以上者，先行納入查核範圍，並非 訂定銷售房屋達6 戶以上才算營業行為。再依原告101 年2 月10日說明書所載，其於94年依法拍購得同一商場同一樓層 之26戶建物，原擬向新北市政府工務局辦理變更用途為店舖 使用，惟歷經多年無法如願，造成資金壓力，始於99年將建 物26戶一併出售，足證其依法拍買入26戶建物目的，係待變 更為店舖後出售（資金壓力需要），其依營利目的買入該建 物，原思變更用途為店舖後即賣出俾便資金之流轉意圖已臻 彰顯，此部分將另案通報原事權單位，重行查核。 ㈡、原告應注意、能注意卻未注意依規定申請營業登記，於首揭 期間銷售系爭房屋，具違章過失。其同時違反稅捐稽徵法第 44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24 條第1 項規定，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51 條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又原告係第1 次查獲， 經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，依 前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅 額處1 倍罰鍰1,055,623 元，惟依行政罰法第24條第1 項但 書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件 違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰 鍰最低額分別為1,000,000 元及1,055,623 元，裁處之額度 應不得低於1,055,623 元，原處罰鍰1,055,623 元，並無違 誤，請續予維持等語，資為抗辯，並聲明：駁回原告之訴。 四、原告於100 年5 月16日出售系爭房屋予訴外人友勁事業有公 司，並於100 同年6 月9 日辦竣所有權移轉登記。嗣被告以 原告未依規定申請營業登記，銷售系爭房屋，銷售額合計21 ,112,457元，核定補徵營業稅額1,055,623 元，並裁處罰鍰 1,055,623 元，原告不服，申經復查、訴願程序均未獲變更 等事實，有被告101 年12月26日北區國稅板橋三字第101802 5499號函、財產交易所得資料、不動產買賣契約書、建物所 有權移轉登記等資料影本、核定稅額繳款書、裁罰案件罰鍰 繳款書；被告上開復查決定書及財政部103 年7 月28日台財 訴字第10313940010 號訴願決定書（原處分卷第77頁、第25 -27 頁、第72-75 頁、第53-69 頁、第83頁、第84頁；本院 卷9-24頁）等件影本附卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在 ：財政部95年12月29日台財稅第00000000000 號函令是否有 違租稅法律主義暨原處分是否違法？ 五、本院判斷如下： ㈠、補徵營業稅部分： ⒈依營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一 、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項、第2 項規定 ：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者 ，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與 他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營 利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為 目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」 第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條 第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定 申報銷售額者。……」準此，營業稅係以營業人為納稅義務 人，對銷售貨物、勞務或進口貨物行為所課徵之稅捐。而營 業稅法第6 條關於營業人範圍，雖以「事業、機關、團體、 組織」等為規範對象，然所謂「事業」，本質上並未排除未 為商業登記之個人，個人以營利為目的而繼續從事一定之銷 售貨物或勞務等營業行為，亦屬營業稅法上所稱之營業人。 而營業人應辦理營業登記，始得開始營業，並應依規定申報 銷售額、繳納營業稅；倘有違反，稅捐稽徵機關乃得依照查 得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵營業稅。 ⒉次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售 ，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵 營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包 含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（ 不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理 房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營 業人。」業經財政部95年12月29日令釋在案，乃係財政部依 法定程序發布，為執行上開營業稅法之技術性、細節性說明 ，以協助下級機關或屬官認定事實所訂頒之行政規則。經核 未違反法律保留原則、租稅法律主義及營業稅法立法本旨； 而上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1 項至第3 項（即 設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處 理房屋銷售事宜）乃例示要件，至於第4 項（其他經查核足 以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法 院100 年度裁字第2303號裁定意旨參照），故營業人行為雖 不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納 營業稅。原告主張上揭令釋第4 項有違租稅法律主張及公平 原則，已無可採。 ⒊查原告依序於95、96、97、98年間出售房屋4 戶、1 戶、3 戶、1 戶，99年間出售屬同一商場同一樓層之26個攤位，復 於100 年間出售系爭3 戶房屋，其中除98年出售之房屋係其 於77年12月1 日取得外，其餘乃分別於93年3 月29日（95年 1 月5 日售出）、94年3 月30日（95年5 月18日售出）、94 年8 月17日（99年12月16日出售）、95年12月25日（96年7 月20日售出）、99年12月29日（100 年6 月9 日售出）自法 院拍賣取得，或於91年5 月8 日（97年9 月17日售出）、93 年11月11日（95年3 月23日售出）、95年4 月19日（95年6 月23日售出）、97年6 月30日（2 戶，分別於97年11月6 日 、同年12月12日售出）因買賣而取得，有原告財產交易所得 資料查詢清單、95至100 年度綜合所得稅各類所得資料清單 及高雄市苓雅區異動索引查詢資料；建築改良物所有權買賣 移轉契約書（99年出售）、土地建物查詢資料、新北市板橋 區異動索引查詢資料、臺北市地政事務所異動索引、新北市 板橋地政事務所異動索引、新北市新莊地政事務所異動索引 、桃園縣楊梅地政事務所異動索引、臺北市古亭地政事務所 異動索引、高雄市新興地政事務所異動索引影本（原處分卷 第1-27、32-40 、69頁；本院卷第55-60 、70-115頁）及原 告陳報狀等件（見本院卷第65-66 頁）在卷可憑，足信為真 實。核房屋屬高價商品，原告於上述期間持續自法院拍賣或 第3 人處購入房屋，數量已逾一般人自住需求甚多，再於95 年至100 年陸續售出，復有取得未滿6 月即行出售之情形（ 如上述95年4 月19日、97年6 月30日、99年12月29日取得之 房屋等），綜觀原告交易房屋頻率已超出一般購屋者為供居 住之固定資產使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自 不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同 視之。況依原告陳報狀及其訴訟代理人於言詞辯論期日之陳 述（見本院卷第65-66 頁原告陳報狀及第119 頁言詞辯論筆 錄倒數第2-9 行），其自法院拍賣取得之房屋多為出租，觀 其95至100 年綜合所得稅各類所得資料清單所載（見原處分 卷第33-40 頁），原告95、96年並無何租賃所得（分別有5 筆、1 筆財產交易所得），而97、98、99、100 年度除依序 有1 筆、3 筆、2 筆、2 筆租賃所得外，僅有利息及財產交 易所得，亦見原告不僅持續為房屋買賣，復持續出租房屋營 利，而有繼續為房屋買賣或出租（銷售勞務）之營業事實， 係屬上揭營業稅法所稱之營業人無誤。至原告於陳報狀稱其 部分房屋出售係因需求資金周轉云云，則未舉證以實其說； 所謂96年7 月20日出售之房屋係代第3 人趙雅齡標得、取償 借款、工程款（97年出售部分）等節，前經被告認原告僅提 出訴外人趙雅齡之說明書（見原處分卷第28頁）無得證明屬 實，而以102 年11月4 日北區國稅法一字第1020020134號函 （見原處分卷第98頁），通知原告就所主張之事實，提供資 金流程、資金來源、借款之給付及收受等債權債務相關具體 事證供核，迄今亦未提示證據，是均難認屬實。又原告主張 其於95年至100 年間所出售之房屋，多數持有時間甚久（按 係指97年9 月17日、98年、99年出售之房屋；餘者持有期間 短則2 個月，長者亦未逾1 年10個月），部分乃屬多人共有 ，甚且部分房屋乃係遭法院強制拍賣售出（按指95年1 月5 日、97年9 月17日出售部分），99年交易嗣因買受人違約， 現因解約涉民事爭訟，又系爭房屋係在同一樓層，且只有一 個電表，原告係因該房屋遭嚴重破壞，無力修復，奢侈稅又 施行在即，乃儘速脫售，而其於95年至99年間之房屋交易行 為，並未經被告要求補徵營業稅或遭裁罰云云，並無足影響 由原告上述購屋再予銷售之數量、頻率等整體客觀交易情節 ，所為原告有繼續為房屋買賣營業事實之判定，故亦無得為 有利原告之認定。 ⒋從而，被告自原告上述房屋交易次數及頻率，認原告係屬經 常性且持續從事該經濟活動之營業行為，認其係以營利為目 的之營業人，其未辦理營業登記，出售系爭房屋未依法繳納 營業稅，是核定補徵營業稅額1,055,623 元，揆之上開規定 及說明，即無不合。又被告並未就原告95、96年度出售房屋 之行為補徵營業稅，而僅以原告於該等年度出售房屋之事實 ，佐證其已超出一般民眾購屋自用之使用特性，而構成繼續 性、經常性從事於一定之經濟活動，已屬以營利為目的之營 業人乙事，故原告另主張被告將95年、96年之出售事實列入 考量，係有不當，且不符行政程序法第8 條規定之誠信原則 云云，容有誤解，仍無可取。 ㈡、罰鍰部分： 1.按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與 ，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取 得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……。（第2 項 ）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」、「納稅 義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登 記而營業者。」稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項 第1 款分別著有規定。又「一行為違反數個行政法上義務規 定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之 額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」乃行政罰法第24 條第1 項所明定。財政部且基於其主管權責以97年6 月30日 台財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯加值型及非 加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項各款， 同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所 稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體 個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之 罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％ 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關 規定予以處罰。」核與行政罰法第24條第1 項規定意旨及法 律保留原則均無違，自得為所屬稽徵機關所援用。再財政部 本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授 予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及 違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則 性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法 律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1 項第 1 款部分規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請 營業登記而營業者。……第1 次處罰日以前之左列違章行為 ，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營 業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰 。」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。 2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」行政罰法第7 條第1 項亦有規定。是以，違反行政 法上義務之行為，縱非故意，如有過失，仍應處罰。承前所 述，原告未依規定申請營業登記，即於100 年6 月間銷售系 爭房屋，銷售額合計21,112,457元，逃漏營業稅1,055,623 元，違章事證明確。核原告本應注意向主管稽徵機關申請營 業登記，始能於前揭期間銷售系爭房屋，並於規定時限內， 開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額，其無不能注意情事，卻未注意依規定辦 理，致有未依規定申請營業登記並漏報銷售額之上揭違章情 事，自有過失。縱原告對其是否為營業人、應否向主管稽徵 機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等情，存有 疑義，亦得向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，並非無釋 疑之管道。故被告以原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業 稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規 定，兩者相較從重者，以營業稅法第51條第1 項第1 款規定 為處罰之法據，考量原告違章情節、程度及原告係第1 次被 查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅 款等，而按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計1,055,623 元，未逾 法定裁罰範圍，於法亦無不合。原告泛稱其曾多次主動提供 相關文件說明，惟遭被告收件窗口不予受理，被告裁處稅額 1 倍之罰鍰，不符比例原則云云，委無憑採。 六、綜上所述，原告之主張皆無可採。原處分依前揭規定為上開 營業稅之補徵及罰鍰之裁處，於法尚無不合，訴願決定遞予 維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法 ，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論 究說明，附敘明之。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103 　年　　12 　月　　17　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 王立杰 法 官 許麗華 法 官 林玫君 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　17　　日 　　　　　　　　　　 書記官 徐子嵐