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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1488號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年12月30日辯論終結 原　　　告　安傑投資有限公司 代　表　人　美商遠見投資有限公司（指派洪名立君代表行使職 　　　　　　務） 訴訟代理人　林勝結　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長）住同上 訴訟代理人　陳俊元 　　　　　　張淑真 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 3 年8 月18日台財訴字第10313941920 號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告中華民國（下同）98年度未分配盈餘申報，原列報未分 配盈餘新臺幣（下同）負354,493 元，被告初查以其對被投 資公司樂平投資股份有限公司（下稱樂平公司）之持股比例 　　達100%，該被投資公司98年度稅後損益20,089,787元，應採 　　權益法按持股比例認列投資收益，計入當年度未分配盈餘， 　　乃核定其98年度未分配盈餘19,735,294元，加徵10% 營利事 業所得稅1,973,529 元，並按所漏稅額1,973,529 元處0.4 倍之罰鍰計789,411 元。原告不服，申請復查，經被告103 年4 月28日財北國稅法一字第1030010395號復查決定駁回。 原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟。 二、本件原告主張：（一）本稅部分：1.按公司法第170 條及第 237 條規定，原告轉投資之樂平公司於99年6 月召開股東會 ，並同股東會承認98年度財務報表之淨利，依法應無不合。 2.原告98年度營利事業所得稅結算申報依法於99年5 月29日 申報，而被投資公司即樂平公司98年度營利事業所得稅結算 申報係依法於99年5 月31日申報，亦即原告98年度營利事業 所得稅結算申報日期較被投資公司申報日期為早。次依公司 法第170 條及商業會計法第68條第1 項明訂，被投資公司樂 平公司之財務報表應於99年6 月30日前經股東會承認，按前 述法規所述及合理程序，原告依法應承認被投資公司投資收 益之日期須待被投資公司財務報表經其股東會決議後，即損 益確定後，而可認列之投資收益金額亦需財務報表經被投資 公司承認後始明確。原告於99年5 月29日申報98年度投資收 益時，被投資公司財務報表不僅尚未申報亦尚未經股東會議 決，原告可依法承認之投資收益未明確，而於100 年5 月27 日申報99年度結算申報時，已依權益法認列被投資公司之投 資收益，尚無不合，亦即依權益法認列投資收益之方法與被 告所採用之方法並無不合。惟原告認列之基礎係以被投資公 司經股東會議決之財務報表，其金額明確，且符合公司法及 商業會計法所明訂，然而被告要求認列投資收益之基礎，其 財務報表尚未經被投資公司股東會議決，其金額不明確，原 告申報98年度損益時，被投資公司當年度損益尚無法確認。 原告亦無法於結算申報期間及時取得被投資公司財務報表， 故原告營業收入無從認定，依所得稅法第66條之9 及會計原 則，其損益得於次年度認列，故原告於99年度認列被投資公 司純益即原告營業收入應屬合理，唯應依會計原則一致性處 理。3.就原告可分配之盈餘部分，依公司法第237 條規定， 被投資公司可分配予原告之盈餘及原告可分配予股東之盈餘 均應考量法定公積，被告之計算均未考量。依據經驗法則及 同業慣例，投資公司認列之投資收益若未扣除被投資公司依 法應提列之法定盈餘公積10% ，次年度實際收到之股利因無 法收到被投資公司法定公積10% 部分，縱使盈餘依所得稅法 第66條之9 規定全數分配，亦將被追繳10% 稅款，如此形成 稅上加稅惡性循環，或者，公司必須借款額外發放此10% 之 股利，果真如此，投資公司借款發放股利或以股本發放股利 ，將違反資本充實原則，與公司法之規定不合，因此被告之 作法與經驗法則及同業慣例不符，也不合相關法律。4.商業 會計法及一般公認會計準則第5 號，長期權益投資為原則性 規定，在實務作法上都會依據會計原理原則，依據實務做最 合理之專業判斷，因此才會有會計之「穩健原則」、「歷史 成本原則」、「一致性原則」、「重要性原則」、「時效性 原則」等原則訂定，參酌第5 號會計準則第29條僅規定投資 公司應認列之投資收益如下：投資效益＝（被投資公司收益 －被投資公司應提撥項目）×約當持股比例。原告已依此計 算方式計算投資利益，至於何時認列，只要依序每年認列， 會計原則並未強制在同期認列，因各國經濟環境不同，故回 歸專業判斷，本案原告依據一致性原則，待被投資公司申報 完成98年度營利事業所得稅後，其稅後淨利方始確定，其股 東會召開及承認98年度稅後淨利及盈餘分配案後，投資公司 始認列投資收益應無違誤，否則包括被投資公司董監事酬勞 等未確定，投資公司應認列損益無法確定，依據行政訴訟法 準用民事訴訟法第277 條規定，被告應就其有利自己之事項 提出證明物證，否則即為被告之主觀主張，不僅不得做為課 稅依據，更不能做為懲罰之主張。5.樂平公司其97年度盈餘 於98年度分配股利，並已於98年11月20日經台北市政府核准 在案，原告認列損益方式依一致性原則，被告皆無其他異議 ，也獲台北市政府核准，故原告之申報方式應無違誤，被告 一再時間錯置，為不當之核定及罰鍰。（二）罰鍰部分：1. 縱使依被告在被投資公司98年度損益未確定前就認列投資收 益之不合理做法，原告應在98年認列投資收益，99年5 月辦 理未分配盈餘申報，然而原告於100 年5 月27日申報，確實 已較原查核主張晚1 年，但被告係在101 年8 月24日發文調 查，既然原告在100 年5 月27日已申報，明確在被告調查前 已申報，自然適用稅捐稽徵法第48條之1 之情形。2.按司法 院釋字第275 號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任 條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原 則。準此原則，如稅捐機關欲按稅法就漏報或短報稅款之情 事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注 意，且能注意，而不注意，始足當之。本案係因所得認列時 點不同，只因觀點不同，被告主張不合理之法律關係與原告 不同主張，實不應觀點不同而處罰鍰，原告既無漏報之意， 且於99年度即列入申報，申報時間100 年5 月27日在被告調 查日期之前，金額也無誤，依據上述275 號解釋，無責任即 無行政罰。至行政罰應將違法事實，依證據認定之，無證據 自不得以擬制方法推定人民違法，亦即罰鍰之立論應更嚴謹 ，最高行政法院96年度判字第871 號判決認定「有關稅捐處 罰成立要件所要求之證明，要達到『完全確信』之程序」， 換言之，處罰是否成立不在推計範圍內，因此不能以推計方 法核定相關罰鍰，被告課以罰鍰與租稅法定主義之精神不符 。3.所得稅法第102 條之3 規定，稽徵機關應協助營利事業 辦理未分配盈餘申報，另依同法第108 條之1 規定，未依限 辦理未分配盈餘申報而依法補辦申報加徵10％「滯報金」， 最高不得超過3 萬元。原告既已依限辦理未分配盈餘申報， 被告若仍主張原告有申報金額不合，被告應通知原告更正申 報或逕依被投資公司已申報盈餘核定而加徵滯報金10％，原 告縱有疏失，最高代價亦僅3 萬元，被告應主動通知卻未通 知卻核定罰鍰，有故意引人入殼之實。（三）並聲明求為判 決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費 用由被告負擔。 三、被告抗辯則以：（一）未分配盈餘部分：1.按所得稅法第66 條之9 立法理由：「二、為使應加徵10% 營利事業所得稅之 未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第 2 項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依 商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎……。」另依 行為時商業會計法第65條規定，商業之決算，應於會計年度 終了後2 個月內辦理完竣；同法第58條第2 項規定，商業在 同一會計年度內所發生之全部收益及全部成本、費用及損失 ，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損 益等在內。本件原告既持有樂平公司100%股權，具有控制能 力，難謂其於申報時尚無法確認樂平公司98年度營運盈餘情 形，是原告主張至99年6 月30日樂平公司股東會決議前，不 知樂平公司98年度損益如何，尚難採據。又依前開商業會計 法規定，原告應採權益法並按權責發生制認列投資損益，被 告按原告所投資之樂平公司98年度當期稅後損益20,089,787 元，調增系爭稅後純益（投資收益）20,089,787元，核定原 告98年度未分配盈餘19,735,294元，加徵10% 營利事業所得 稅1,973,529 元，並無不合。2.至原告主張被告計算可分配 盈餘時，應考量提撥10% 法定公積乙節：按所得稅法施行細 則第48條之10第3 項規定，法定盈餘公積應以當年度盈餘實 際提列數認定。原告雖於完納稅捐分派盈餘時，固應依公司 法第237 條規定提撥10% 為法定盈餘公積，惟依原告98年度 決算書表及虧損撥補表之99年度股東同意書所載，其98年度 決算後為虧損，且依其資產負債表顯示，截至系爭所得年度 之次一會計年度結束（99年12月31日）前，原告並未依公司 　 法或其他法律規定，經股東會決議由98年度盈餘提列系爭法 　 定盈餘公積，與所得稅法規定不合，自無減除10% 法定公積 　 之適用，原告主張核不足採。（二）罰鍰部分：1.我國關於 營利事業未分配盈餘係採申報制，營利事業應於法定申報期 間，就其合於所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘，按規 定繳納稅捐後，檢具相關表報向稅捐稽徵機關辦理申報。本 件原告98年度投資樂平公司，持股比例達100%，惟其98年度 未分配盈餘申報，漏報樂平公司98年度稅後純益20,089,787 元，有原告98年度未分配盈餘申報書附卷可證，原告雖主張 其已於100 年5 月27日辦理99年度營利事業所得稅結算申報 時，列報系爭投資收益，符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補 報補繳免罰之規定，惟查未分配盈餘申報及營利事業所得稅 結算申報，係採個別申報制，其立法目的亦有不同，例如轉 投資國內其他營利事業之收益，依所得稅法第42條規定，得 不計入所得額課徵營利事業所得稅，惟依所得稅法第66條之 9 規定，則仍應併入投資者未分配盈餘計算加徵10% 營利事 業所得稅。原告投資樂平公司之98年度收益20,089,787元， 未依權責發生制於98年度營利事業所得稅結算申報，已有不 合，況其未曾於98或99年度未分配盈餘申報時，列報系爭樂 平公司投資收益，亦有原告98、99年度營利事業所得稅結算 申報書及未分配盈餘申報書可稽。再者，樂平公司雖於99年 度發放股票股利15,266,940元予原告，惟依會計處理準則第 47段規定，原告取得該股利收入僅註記增加股數，不作任何 分錄，原告自不得將之認列營業收入，原告取得該股利收入 之會計處理，顯然違背前開會計處理準則，且與本案所涉之 科目及會計處理係屬二事。是其主張已於99年度營利事業所 得稅結算申報列報，列報系爭樂平公司投資收益，應適用稅 捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，顯有誤解， 洵難採據。2.按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則 公報等據實記載，於辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與 所得稅法、所得稅法施行細則、營利業所得稅查核準則及有 關法令規定未符者，應於申報書內自行調整。原告未依規定 調整申報，致漏報所得額，核有過失，自有行政罰法第7 條 規定責任要件之可責性。被告依規定，並參據稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表，審酌原告於裁罰處分核定前以書面 承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額1,973,529 元處0.4 倍之罰鍰計789,411 元，經核係已考量原告之違章 情節而為適切之裁罰，並無不當等語。（三）並聲明求為判 決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。 四、本院判斷： （一）未分配盈餘本稅部分： ⒈法律適用之說明： ⑴按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈 餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事 業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自九十四 年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之 稅後純益，減除下列各款後之餘額：……（第4 款）四 、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定 盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金 。……（第3 項）前項第三款至第八款，應以截至各該 所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。 」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年 五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關 申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」分 別為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第4 款 、第3 項及第102 條之2 第1 項前段所明定。 ⑵次按「本法第六十六條之九第二項第四款所定之法定盈 餘公積、公積金及公益金，應以營利事業當年度盈餘實 際提列數計算之。」為行為時所得稅法施行細則第48條 之10第3 項所規定。「（第3 項）具有控制能力或重大 影響力之長期股權投資，採用權益法評價。（第4 項） 前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變 化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並 依其性質作為投資損益或資本公積。」「（第1 項）商 業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全 部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損 ；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。 （第2 項）前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失 ，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非 常損益等在內。」為行為時商業會計法第44條第3 項、 第4 項及第58條第1 項、第2 項所規定。又「29. 被投 資公司每年發生之損益，投資公司應考慮下列情況，並 按約當持股比例認列投資損益：⑴被投資公司有盈餘年 度，應扣除被投資公司章程明確規定之發起人酬勞、董 事、監察人酬勞、員工紅利、其他非屬股東之盈餘分配 及當年度應計之特別股利。⑵被投資公司發生虧損年度 ，應以被投資公司之虧損金額與當年度應計之累積特別 股利金額合計數為準，但有證據顯示該特別股利不能實 現時，不在此限。」「46. 被投資公司提列法定盈餘公 積或特別盈餘公積時，投資公司不作任何分錄。」分別 為行為時財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之 財務會計準則公報第5 號「採權益法之長期股權投資會 計處理準則」第29段第1 項及第46段規定。揆諸行為時 商業會計法第13條及商業會計處理準則第2 條規定：「 商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其 名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計 處理準則，由中央主管機關定之。」「商業會計事務之 處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者 ，依照一般公認會計原則辦理。」而一般公認會計原則 ，依據經濟部96年6 月26日經商字第09600092520 號函 釋，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金 會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報 及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之 會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公 報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會 計文獻。」原告之商業會計處理，自應遵循上開財團法 人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公 報。 ⒉查原告98年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘負354, 493 元，被告初查以其對被投資公司樂平公司之持股比例 　　 達100%，該被投資公司98年度稅後損益20,089,787元，應 採權益法按持股比例認列投資收益，計入當年度未分配盈 餘，乃核定其98年度未分配盈餘19,735,294元，加徵10% 營利事業所得稅1,973,529 元，並按所漏稅額1,973,529 元處0.4 倍之罰鍰計789,411 元。原告不服，申請復查， 經被告以原處分駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定 駁回之事實，為兩造所不爭執，並有申報書（見原處分卷 第10頁）、復查決定書（見訴願卷可閱部分第16頁至第21 頁）及訴願決定書（見本院卷第17頁至第21頁）在卷可稽 ，堪認為真實。 ⒊原告雖主張其98年營利事業所得稅結算較樂平公司申報日 期為早，其於結算申報期間未能及時取得樂平公司明確之 財務報表，故於99年度認列樂平公司純益，應屬合理並符 合會計原則一致性。且被投資公司可分配予原告之盈餘及 原告可分配予股東之盈餘被告均未考量法定公積云云，惟 查： ⑴前述所得稅法第66條之9 規定之立法理由略謂：「…… 為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘， 更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規 定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依 商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修 正各款減除項目規定。……」可知未分配盈餘係以商業 會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。 ⑵而依商業會計相關法令，對於投資收益之會計處理為： ①成本法（不具影響力之公司應採用）：於獲配被投資 公司之現金股利時認列投資收益。②權益法（具重大影 響力或控制能力之公司應採用）：被投資公司每年發生 之損益，按持股比例認列投資收益。而被投資公司發放 現金股利時，視為長期股權投資之減少，所以並不會影 響到損益科目。關於未分配盈餘之計算，既係以商業會 計法規定處理之稅後純益為基礎，故採用權益法之公司 ，係以被投資公司損益及持股比例認列投資收益；採用 成本法之公司，則係以獲配現金認列投資收益。本件原 告對被投資公司樂平公司持股比例達100%，應以權益法 按持股比例認列投資收益，而非以獲配現金認列投資收 益。 ⑶又稅法之收入、成本費用列報條件與商業會計相關法令 並非全然一致，本件原告應採用權益法認列之投資損益 即為一例。按營利事業所得稅查核準則第30條第1 款、 第2 款前段規定：「營利事業投資於其他公司，倘被投 資公司當年度經股東同意或股東會決議不分配盈餘時， 得免列投資收益。」「營利事業投資於其他公司，其投 資收益，應以經被投資公司股東同意或股東會決議之分 配數為準……。」投資公司應採用權益法認列之投資損 益即係被投資公司經決議不分配之盈餘，是其屬免列於 投資公司課稅所得額之收入。故依權益法認列投資損益 於所得稅結算申報之處理，應將上開計算之投資收益先 列報於申報書左欄之「帳載結算金額」欄，再減除該投 資損益數額後列報於右欄之「自行依法調整後金額」欄 。此外，應採用權益法之公司於獲配現金股利時，雖於 商業會計相關法令之會計處理並不會影響損益科目，然 於列報所得稅法收入時，必須列報為收益，但同時又因 所得稅法第42條第1 項前段規定：「公司組織之營利事 業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或 盈餘淨額，不計入所得額課稅……。」故該獲配之現金 股利於所得稅結算申報之處理，該現金股利應先列報於 申報書之「營業收入總額（第01欄）」或「投資收益及 一般股息及紅利（第35欄）」，再列報於第58欄經減除 後而計算課稅所得額。 ⑷原告雖稱其98年營利事業所得稅結算較被投資樂平公司 申報日期為早，未能及時取得樂平公司明確之財務報表 云云，惟按「商業之決算，應於會計年度終了後二個月 內辦理完竣；必要時得延長一個半月。」為行為時商業 會計法第65條明定，足知被投資公司樂平公司最遲於99 年3 月15日即應辦理決算完竣並編製98年度財務報表。 另「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執 行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司 為董事。」「決算報表應由代表商業之負責人、經理人 及主辦會計人員簽名或蓋章負責。」分別為行為時公司 法第8 條第1 項及商業會計法第66條第3 項規定，又據 查詢經濟部商業司公司登記資料顯示樂平公司之董事長 、董事以及監察人等均為原告所指派。綜上，縱使樂平 公司於99年6 月25日始召集董事會承認98年度財務報表 （見本院卷第56頁原告提出之99年度樂平公司董事會議 事錄），然樂平公司98年度財務報表既應於99年3 月15 日前編製完成，且該財務報表應由原告委任代表其擔任 樂平公司之董事所簽名或蓋章負責，是原告主張其於99 年5 月29日申報98年度投資收益時其可依法承認之投資 收益未明確，自非可取。況本件係98年度未分配盈餘加 徵營利事業所得稅及罰鍰事件，依前開所得稅法第102 條之2 第1 項前段規定，營利事業98年度未分配餘之申 報繳納期間係100 年5 月1 日至同年月31日，且原告係 100 年5 月27日申報（見原處分卷第10頁），是原告於 100 年5 月27日申報98年度未分配盈餘加徵營利事業所 得稅時，樂平公司98年度財務報表早已確定，其主張無 法於申報期間及時取得樂平公司98年度財務報表云云， 並非可採。 ⑸原告雖主張：會計原則並未強制在同期認列，各國經濟 環境不同，故回歸專業判斷，其依據一致性原則，待被 投資公司申報完成98年度營利事業所得稅後，其稅後淨 利方始確定，其斯時始認列投資收益並無違誤云云，惟 按： ①上開財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財 務會計準則公報第5 號「採權益法之長期股權投資會 計處理準則」第18段第2 項規定：「在對被投資公司 不具有控制能力情況下，企業於應改用權益法之年度 ，若未能取得被投資公司同年度之決算報表時，當年 度仍依原評價方法處理。」是權益法僅在不具控制能 力而未能取得被投資公司同年度決算報表時始可例外 採用其他評價方法。易言之，採用權益法即應取得被 投資公司同年度之決算報表，足見上開中華民國會計 研究發展基金會發布之財務會計準則公報係強制規定 對被投資公司具控制能力之投資公司應依權益法將被 投資公司同年度之損益按持股比例認列為投資收益。 原告主張會計原則並未強制在同期認列一節，核不足 採。 ②又原告應採權益法將樂平公司98年度損益按其持有樂 平公司股份比例，認列為投資損益以計入其98年度「 依商業會計法規定處理之稅後純益」，而非以獲配被 投資公司發放之現金股利認列投資損益，已如前述。 經查被投資公司樂平公司98年度稅後損益20,089,787 元，未發放現金股利；99年度稅後純益卷內無資料， 發放現金股利18,080,808元。依原告98年度及99年度 營利事業所得稅結算及未分配盈餘之申報資料，98年 度營利事業所得稅結算申報書帳載結算及依法調整欄 位均列報全年所得額-354,493元，無列報投資收益（ 見原處分卷第46頁）；98年度未分配盈餘，亦列報稅 後純益-354,493元（見原處分卷第47頁），是該稅後 純益並未包含投資損益。99年度營利事業所得稅結算 申報書帳載結算及依法調整欄位均列報全年所得額5, 704,291 元、營業收入18,080,808元係獲配之現金股 利（見原處分卷第50頁），而其99年度未分配盈餘， 亦列報稅後純益5,704,291 元（見原處分卷第42頁） ，是該稅後純益所包含投資損益係現金股利18,080,8 08元。足見原告並未依商業會計法及財務會計準財公 報處理投資收益認列，且其99年度帳上亦未按權益法 將樂平公司98年度損益依其持股比例認列為投資收益 。原告主張其於99年度按權益法認列系爭被投資公司 純益云云，核非事實。 ③按「企業當期及不同期之財務報表對相同交易事項之 財務影響，應以一致之方法衡量與表達，以利使用者 比較企業各期間之財務報表，辨認各期財務狀況及經 營績效之趨勢。不同企業之各期財務報表對相同交易 事項之財務影響，宜以一致之方法衡量與表達，以利 使用者比較各企業之財務報表，評估其相對之財務狀 況、經營績效及財務狀況之變動。」為財務會計準則 公報第1 號第22段明定，可知會計衡量與表達一致性 處理係為達成企業財務報表具備比較性之品質特性， 是為具備上開品質特性，企業必須採用符合商業會計 相關法令所規定之衡量與表達方法，惟若相同交易事 項商業會計相關法令允許可採不同方法衡量與表達， 企業始可在法令允許不同方法範圍內採用一致之方法 衡量與表達各期財務報表，若非如此，則不同企業間 財務報表比較性之品質特性即無從達成。本件原告既 未依商業會計相關法令處理系爭投資收益認列，則其 主張係依會計原則一致性處理投資收益認列云云，難 謂可採。 ⑹至於原告另稱樂平公司97年度盈餘於98年度分配股利， 並已於98年11月20日經臺北市政府核准在案，原告認列 損益方式依一致性原則被告皆無異議，其申報方式應無 違誤云云，惟樂平公司係以配發股票股利而分配97年度 盈餘（見本院卷第58頁至第59頁），亦即樂平公司係將 97年度盈餘轉增資，依上開財團法人中華民國會計研究 發展基金會發布之財務會計準則公報第5 號「採權益法 之長期股權投資會計處理準則」第47段前段「被投資公 司以保留盈餘或資本公積轉增資時，投資公司僅註記增 加股數，不作任何分錄……。」之規定，被投資公司決 議發放股票股利時，投資公司因不作分錄故而對稅後淨 利亦無影響，足見原告97年度未分配盈餘申報其原本即 無需將樂平公司97年度損益依權益法按持股比例認列投 資收益，是原告主張其依一致性原則認列損益且被告皆 無異議云云，並非可採。至於臺北市政府是否准許辦理 公司變更登記，與稅法上原告未分配盈餘申報方式有無 違誤無涉，原告執以主張其本件申報方式合於法令規定 云云，亦有誤會。 ⑺原告另主張被投資公司可分配予原告之盈餘及原告可分 配予股東之盈餘被告均未考量法定公積云云，經查： ①原告所稱：其係依第5 號會計準則第29段投資公司應 認列之投資收益【投資效益＝（被投資公司收益－被 投資公司應提撥項目）約當持股比例】計算一節， 經核原告所述被投資公司收益應扣除「投資公司應提 撥項目」一節，與前述財務會計準則公報第5 號「採 權益法之長期股權投資會計處理準則」第29段規定， 係扣除「被投資公司章程明確規定之發起人酬勞、董 事、監察人酬勞、員工紅利、其他非屬股東之盈餘分 配及當年度應計之特別股利」明顯不合。原告據以主 張認列之投資損益應扣除樂平公司所提撥之法定盈餘 公積云云，已非可採。 ②況商業會計法第44條第4 項及上開財務會計準則公報 第5 號第10段所稱之權益法，係指依被投資公司股東 權益增減變化而認列為投資公司之投資損益或資本公 積。被投資公司依法律規定應提撥項目雖係分配受有 限制之盈餘，但仍屬該公司之股東權益，則依權益法 會計處理，原告認列之投資損益不應扣除樂平公司提 列之法定盈餘公積。 ③加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之計算方式係以 商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，已如 前述。再依前揭財務會計準則公報第5 號「採權益法 之長期股權投資會計處理準則」第46段規定，被投資 公司提列法定盈餘公積時投資公司之會計處理係不作 任何分錄，是縱使樂平公司實際上於98年度有提列法 定公積，然因原告無需作任何分錄入帳，自不影響原 告98年度依商業會計法規定處理之稅後純益，亦不影 響原告98年度未分配盈餘。 ④至於原告所稱依經驗法則及同業慣例，投資公司次年 度實際收到之股利，因無法收到被投資公司法定公積 10％部分，縱使盈餘依所得稅法第66條之9 規定全數 分配，亦將被追繳10％稅款或必須借款發放此10％股 利云云，惟依所得稅法第66條之9 第2 項第3 款之規 定，當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除已 由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額後之餘額應 加徵10％營利事業所得稅，是樂平公司98年度盈餘20 ,089,787元雖因提列法定盈餘公積2,008,979 元而致 原告於次年（99年度）最多僅能獲配現金股利18,080 ,808元，然若原告將當年度盈餘全數分配，依上開規 定即無需加徵10％營利事業所得稅。又，盈餘分配依 公司資金餘絀情形可採發放現金股利或是盈餘轉增資 發放股票股利，原告並非必須額外借款將盈餘全數以 發放現金股利方式分配，是原告主張此舉為稅上加稅 及違反資本充實云云，亦非可採。 ⑤再者，依原告提供予被告之「99年度安傑投資有限公 司股東同意書」以及「安傑投資有限公司虧損撥補表 98年度」（見原處分卷第69、70頁）所示，原告98年 度決算係虧損354,493 元，足見原告無法就98年度盈 餘提列法定盈餘公積。又依原告申報99年度股東可扣 抵稅額帳戶變動明細表（見原處分卷第11頁）第㈤項 「法定（特別）盈餘公積及可扣抵稅額變動明細」所 載本年度（即99年度）法定盈餘公積提列金額為0 元 ，顯見原告亦未於99年度結束前由98年度盈餘實際提 列法定盈餘公積，則其未分盈餘自無減除10％法定盈 餘公積之適用。是原告此部分主張亦難憑採。 ⒋綜上，原告98年度帳上並未認列系爭投資收益，從而，被 告依原告具控制能力之被投資公司樂平公司98年度稅後損 益20,089,787元（見原處分卷第41頁，稅後損益＝全年所 得額20,089,787元－應納稅額0 元）及原告對樂平公司10 0 ％持股比例，核定原告98年度稅後純益以及依所得稅法 第66條之9 規定計算之未分配盈餘均為19,735,294元（即 -354,493元＋20,089,787元），加徵10% 營利事業所得稅 1,973,529 元，並無違誤。 （二）罰鍰部分： ⒈按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有 漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰 。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。「納稅義務 人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經 檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並 得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」 為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所規定。另據稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所 得稅法（營利事業所得稅）第110 條之2 第1 項規定部分 ：「……二、漏稅額超過新臺幣五萬元者，處所漏稅額０ ‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆 （紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處 所漏稅額０‧四倍之罰鍰。……」上開裁罰倍數參考表係 主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利 事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之 不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳 稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時 承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性 裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的 尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分 ，自屬適法。 ⒉我國關於營利事業未分配盈餘係採申報制，營利事業應於 法定申報期間，就其合於所得稅法第66條之9 規定之未分 配盈餘，按規定繳納稅捐後，檢具相關報表向稅捐稽徵機 關辦理申報。本件原告未依商業會計法及財務會計準財公 報，按權益法處理投資收益認列而致漏報未分配盈餘，已 如前述，其縱非故意，亦有過失，原告主張本案係損益認 列年度觀點不同而無故意過失，不應受罰云云，尚非足採 。且本件原告未依商業會計相關法規按權益法處理投資收 益認列而致漏報98年度未分配盈餘之事實，業經證明為真 正，被告並非以推計方式核定稅捐及科處罰鍰，原告主張 原處分違反租稅法定主義云云，亦有誤會。 ⒊又，營利事業所得之計算、結算申報、稅率係分別規定於 所得稅法第24條、第71條及第5 條，而營利事業未分配盈 餘之計算、申報繳納、稅率係分別規定於所得稅法第66條 之9 及第102 條之2 ，足見兩者之稅基、稅率以及稽徵程 序均不相同。本件係未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件 ，並非營利事業所得稅申報事件，是原告以其於99年度營 利事業所得稅結算申報列報系爭投資收益即認其於未分盈 餘申報已列報系爭投資收益云云，已非可採。況原告99年 度營利事業所得稅結算申報書亦未列報按權益法依持股比 例認列樂平公司98年度損益之系爭投資收益，已如前述。 是原告主張系爭投資收益業於被告101 年8 月24日調查前 之100 年5 月27日已為申報，主張應適用稅捐稽徵法第48 條之1 自動補報補繳免罰之規定云云，亦屬無據。 ⒋再者，本件原告係已依所得稅法第102 條之2 規定辦理申 報，但有漏報未分配盈餘，故被告依同法第110 條之2 第 1 項規定處以罰鍰，並無不合。原告所援引同法第102 條 之3 、第108 條之1 未依限辦理未分配盈餘申報而依法補 辦申報加徵「滯報金」最高不得超過3 萬元之規定，與本 件情形並不相同，且未依限辦理申報但已補報者，如嗣經 稽徵機關調查發現有漏報短報未分配盈餘者，除加徵滯報 金外，尚應另依所得稅法第110 條之2 第2 項規定處罰， 是原告據以主張其漏報或短報未分配盈餘，縱有疏失，被 告應主動通知其更正，最高代價亦僅3 萬元云云，並非可 採。 ⒌從而，被告依所得稅法第110 條之2 第1 項及裁罰倍數參 考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項之規定，審酌原告 於裁罰處分核定前已以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰 （見原處分卷第21頁），而按所漏稅額1,973,529 元處以 0.4 倍罰鍰，計789,411 元，於法亦無不合。 （三）綜上所述，原告主張核無足採。原處分並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，提起本件撤銷訴 訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　1 　　月　　20　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　王 立 杰 　法 官　林 玫 君 法 官　洪 慕 芳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　1 　　月　　20　　日 書記官 陳 又 慈