臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第152號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年4月8日辯論終結 原　　　告　齊宣實業股份有限公司 代　表　人　李富雄（董事長） 訴訟代理人　楊矗烽（會計師） 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 2 年12月9 日臺財訴字第10213957960 號訴願決定（案號：第00 000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國（下同）100 年度營利事業所得稅結算申報，原列 報前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）14,076,342 元（93年度虧損數14,076,342元），被告初查以其93年度取 得非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,00 0 元列報營業成本，核屬會計帳冊簿據不完備，乃否准93年 度核定虧損14,076,342元自100 年度純益額中扣除，核定前 10年核定虧損本年度扣除額0 元及應退稅額258,294 元。原 告不服，申請復查，經被告102 年7 月30日財北國稅法一字 第1020030836號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起 訴願，遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按所得稅法第39條之規定，次按「成本費用之記帳憑證欠缺 或未取得合法憑證者自不符簿據完備要件。查舊所得稅法第 35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一 語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及 本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』， 自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件 ，本案如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有 未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（註：現行第14 條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得 將前3 年（註：現為10年）各期虧損自本年純益額中扣除之 規定。」、「公司短漏報情節輕微者仍可適用盈虧互抵規定 。公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超 過10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過 5%且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報 情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條 第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳 冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年（ 註：現為10年）虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦 同。」、「公司虧損年度短漏報情節輕微者仍可盈虧互抵。 二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏 之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額 不超過10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣 除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方 法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得 稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍 色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用 所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證 者，亦同。三、前開營利事業虧損年度短漏報所得已依稅捐 稽徵法第48條之1 規定自動補報，且非以詐術或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其短漏報情節輕微之適用標準，依前項金 額或比例加倍計算。」復為財政部52年11月22日臺財稅發第 8210號令（下稱財政部52年11月22日令）、財政部83年7 月 13日臺財稅第000000000 號函（下稱財政部83年7 月13日函 ）、財政部85年10月2 日臺財稅第000000000 號函（下稱財 政部85年10月2 日函）所釋。 ㈡有關取據非實際交易對象憑證是否影響「會計帳冊簿據完備 」之要件仍不明確，財政部續發布101 年1 月30日臺財稅字 第10000457660 號令釋（下稱財政部101 年1 月30日令）： 「營利事業有進貨事實，惟取據非實際交易對象憑證適用盈 虧互抵規定。主旨：一、營利事業依所得稅法第39條規定適 用以前年度虧損扣除者，其虧損及申報扣除年度均應符合『 會計帳冊簿據完備』之要件。所稱『會計帳冊簿據完備』， 依本部52年11月22日臺財稅發第8210號令規定，應以營利事 業已依同法第3 章第2 節、稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法、本部對帳簿憑證有關解釋令、商業會計法及 商業會計處理準則（下稱帳簿憑證相關法令）規定設置帳簿 ，並依法取得憑證為要件。二、營利事業之進貨、費用及損 失，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未 取得（如取得非實際交易對象出具之憑證），其符合下列規 定，並能提示交易相關文件及支付款項資料證明其有實際交 易之事實，經稽徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當 方法逃漏所得稅者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完 備認定，仍得依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除 ：⒈其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露 或自行於申報書揭露。⒉其不符合前款規定，經稽徵機關查 得應自交易相對人取得憑證而未取得，但當年度進貨、費用 及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而 未取得之總金額不超過120 萬元，或占同年度進貨、費用及 損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含 應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10% 。」。 ㈢原告因93年度核定虧損99,592,441元扣除股利所得122,364 元後虧損金額99,470,077元，於申報94年度、96年度及97年 度營利事業所得稅，申報扣除前5 年虧損，被告以原告93年 度未依法取得憑證金額3,000,000 元，占93年全年度進項發 票總金額19,215,226元達15.61%，超過全年度統一發票進項 憑證之5%，認屬帳冊簿據不完備，否准93年度適用盈虧互抵 ，原告不服，經提起行政救濟遭駁回確定（最高行政法院10 0 年度裁字第2264號裁定），惟財政部101 年1 月30日令， 以進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對 人取得憑證而未取得之總金額占同年度進貨、費用及損失依 帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得 而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10％，並能提示交 易相關文件及支付款項資料證明其有實際交易之事實，經稽 徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅 者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍得依 所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除，原告93年未自 交易相對人取得憑證（取得非實際交易對象出具之憑證）之 比例為2.02% 【計算：取具非實際交易對象發票3,000,000 ÷（進貨43,952,383+ 費用1,024,282+損失103,556,335 ） ＝3,000,000 ÷148,533,000 ＝2.02% 】，不超過10％，可 視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，其屬財政部 101 年1 月30日令發布後（100 年以後）之未確定案件，應 得適用財政部101 年1 月30日令依所得稅法第39條規定扣除 以前年度虧損。 ㈣按司法院釋字第287 號解釋意旨及稅捐稽徵法第1 條之1第1 項之規定，有關取具非實際交易對象憑證是否構成「短漏報 情節重大」及「會計帳冊簿據完備」之要件，除原有財政部 85年10月2 日函外，財政部101 年1 月30日令作為「會計帳 冊簿據完備」認定事實、適用法律之準據。依前揭司法院釋 字第287 號解釋及稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，其有利於 納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。茲就財政 部85年10月2 日函及財政部101 年1 月30日令，依責任條件 故意或過失、短漏報情節及會計帳冊簿據完備等情形，列示 適用盈虧互抵如下： ⒈責任條件：故意，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者（故 意），不論短漏報情節輕重，均不適用盈虧互抵。 ⒉責任條件：過失，依其短漏報情節列示如下： ⑴短漏報情節重大：不適用盈虧互抵。 ⑵短漏報情節非屬輕微但未達重大：不適用盈虧互抵。 ⑶短漏報情節輕微：免按會計帳冊簿據不完備認定，適用盈 虧互抵。（財政部85年10月2日函：短漏之所得稅額不超 過10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除 之虧損金額之比例不超過5%。） ⑷短漏報情節輕微、會計帳冊簿據不完備情節輕微：適用盈 虧互抵。（財政部101年1月30日令） ①其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或 自行於申報書揭露。 ②應自交易相對人取得憑證而未取得，但當年度進貨、費用 及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證 而未取得之總金額不超過120萬元，或占同年度進貨、費 用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑 證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10 %。 ⒊本案原告93年度雖取具非實際交易對象憑證，惟該交易有實 際交易之事實、能提示交易相關文件及支付款項資料、經稽 徵機關查明屬實、未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅， 且93年度經核定無漏報所得，既無漏報所得，參照財政部73 年9月18日臺財稅第59746號函釋：「營利事業所得稅藍色申 報書實施辦法第3條規定，營利事業依有關法令設帳記載誠 實自動調整其結算申報所得額者，得申請使用藍色申報書， 係指結算申報前誠實自動調整所得額為要件。會計師於簽證 時，對於委任營利事業如已就與規定不合之成本、損費，依 法作帳外調整申報，符合上開規定意旨，應不得視為會計帳 冊簿據不完備而否准其適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之 規定。」意旨，自行帳外調整申報而無漏報所得，得適用盈 虧互抵。況且本案亦無漏報所得，且符合財政部85年10月2 日函短漏之所得稅額不超10萬元，或短漏之所得額占全年核 定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，屬短漏報 情節輕微，應可免按會計帳冊簿據不完備認定，適用盈虧互 抵。 ㈤本案原告93年度雖取具非實際交易對象憑證，惟經核定無漏 報所得，符合財政部85年10月2 日函短漏之所得稅額不超10 萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損 金額之比例不超過5%，屬短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿 據不完備認定，適用盈虧互抵。惟被告前於原告94年度營利 事業所得稅申報適用盈虧互抵時，以原告93年度因取具非實 際交易對象統一發票憑證3,000,000 元，超過全年度統一發 票進項憑證19,215,226元之5%，雖屬短漏報情節輕微，但屬 帳冊簿據不完備，仍不得適用財政部85年10月2 日函，否准 適用盈虧互抵，並經本院99年度訴字第2225號判決原告敗訴 。茲就財政部85年10月2 日函及財政部101 年1 月30日令釋 ，列示本件100 年度營利事業所得稅得適用盈虧互抵理由如 下： ⒈短漏報情節重大，其會計帳冊簿據必然不完備，會計帳冊簿 據完備，除故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐外，通常 不會產生短漏報情事。其因過失短漏報致短漏報情節達到如 何之程度（如輕微、非屬輕微但未達重大、重大），始構成 會計帳冊簿據不完備之要件，參諸所得稅法並無明確規定， 致生所得稅法第39條適用疑義。準此，財政部85年10月2日 函，明定短漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方 法短漏者，得視為短漏報情節輕微，並免按會計帳冊簿據不 完備認定，免撤銷其行為年度藍色申報之許可。審其意旨， 即因過失短漏報，若短漏所得額不超過5%，得視為短漏報情 節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定。本案被告既已核定 原告93年度無短漏所得額，自當免按會計帳冊簿據不完備認 定。 ⒉短漏報情節輕重之認定，係以短漏所得額之比例為判斷標準 ，非以取具非交易對象發票占全年度進項發票之比例為判斷 標準按財政部85年10月2日函短漏報情節輕重之認定，係以 短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例 為判斷標準，被告以取具非交易對象之統一發票占全年度進 項憑證之比例為判斷標準，認事用法顯然違反法律優位原則 。又財政部85年10月2日函何以未採取具非交易對象之統一 發票占全年度進項發票之比例為判斷標準？蓋營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。而成本費用及損失之憑證，包括取 具統一發票、扣繳申報費用、非取具統一發票及非扣繳之費 用損失，故取具發票憑證僅為成本費用及損失憑證之一部分 ；且取具統一發票亦有可能帳列固定資產、預付貨款或尚未 出售之存貨，甚或代收代付之代付款，被告前以取具非交易 對象之統一發票占全年度進項發票之比例計算，而非以占全 部成本費用及損失憑證之比例為判斷標準，認事用法自屬違 誤。 ⒊以取具非交易對象發票占全年度進項發票金額比例認定帳冊 簿據是否完備，有違比例原則、論理及經驗法則查財政部85 年10月2日函已明定短漏之所得稅額不超過10萬元或短漏所 得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者，得視 為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可，並 免按會計帳冊簿據不完備認定。按營利事業因取具非交易對 象開立之統一發票作為進項憑證構成違章，必須該違章情形 有導致短漏所得額結果發生，且短漏之所得稅額超過10萬元 或短漏所得額之結果已達全年核定可供以後年度扣除之虧損 金額之比例超過5%，始構成短漏報情節非屬輕微。如違章情 形並未導致短漏所得額之結果，或違章導致短漏之所得稅額 不超過10萬元或短漏所得額之結果占全年核定可供以後年度 扣除之虧損金額之比例未超過5%，依財政部85年10月2日函 得視為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可 ，並免按會計帳冊簿據不完備認定。茲舉例說明，某營利事 業設立年度虧損100萬元，其中列報薪資扣繳99萬元及文具 用品取具發票1萬元，事後經查文具用品發票為虛設行號憑 證，該違章憑證占全年度進項憑證金額雖達100%，惟該違章 情形導致短漏之所得稅額不超過10萬元或短漏所得額之結果 未達全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例5%，故可 知以違章憑證占全年度進項發票憑證金額之比例，認定帳冊 簿據不完備，顯有違比例原則、論理及經驗法則。 ⒋取具非交易對象之憑證是否符合情節輕微及帳冊簿據完備之 要件，自應以取具非交易對象之憑證占應取得原始憑證之比 例計算，方符租稅法律主義所得稅法第24條之規定，且依同 法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，除依法設置帳簿，並 以依法取得憑證為要件，而所稱憑證，依商業會計法第15條 、第16條、第17條、又依營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第12條、第14條等規定，歸納得出所稱依法應取得 之憑證，即原始憑證，包括外來憑證、對外憑證、內部憑證 皆屬之，不限於外來之統一發票或收據，內部憑證、經手人 證明亦屬之，凡構成各項成本費用、損失之憑證，均應依法 取得。因此，取具非交易對象之憑證是否符合情節輕微及帳 冊簿據完備之要件，自應以取具非交易對象之憑證占應取得 原始憑證之比例計算，被告將帳冊簿據完備之要件及應取得 之憑證限縮於外來憑證，且於原始憑證外，另行創設證明文 件及交易憑證之分，認事用法增列法律所無之限制，顯然違 反租稅法律主義。 ⒌依財政部85年10月2日函短漏之所得稅額不超過10萬元或短 漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者， 得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，尚 且准予適用盈虧互抵，可證該函釋意旨明示因過失導致違章 ，如短漏之所得稅額不超過10萬元或短漏所得額不超過5%時 ，為情節輕微。本案未因違章導致短漏所得稅額及所得額之 結果，且該違章係因過失（非故意）所導致，自應准予適用 盈虧互抵。 ⒍財政部101年1月30日令是否符合「會計帳冊簿據完備」之要 件，以「當年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定 應自交易相對人取得憑證而未取得之總金額不超過120萬元 ，或占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應 自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金 額之比例不超過10%」認定，本案100年度營利事業所得稅申 報扣除93年度虧損，仍符合「會計帳冊簿據完備」之要件。 ⒎末查財政部101年1月30日令所指損失為何？原告93年度之被 告核定通知書所載，項次45非營業損失及費用總額（項次46 至52合計），項次46利息支出、項次47投資損失、項次48出 售資產損失、項次49災害損失、項次50商品損失、項次51兌 換損失、項次52其他損失，上述何種損失文件符合被告「外 來」及「交易」憑證之定義？倘認投資損失不能列入，則有 何種損失始得列入計算？ ㈥原告不服訴願決定理由如下： ⒈按查核準則第14條、第67條第1項之規定，對照財政部101年 1月30日令說明二第1款「其已誠實入帳，且於稽徵機關發現 前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露。」規定相同，而 財政部101年1月30日令所定「應自交易相對人取得憑證而未 取得」，該憑證依前揭查核準則所定應取得及保存之憑證為 原始憑證，原始憑證之種類，商業會計法第16條規定有三： 一、外來憑證；二、對外憑證；三、內部憑證，如違反取得 及保存，依稅捐稽徵法第44條規定處罰。綜上，依財政部10 1年1月30日令說明二第2款計算之進貨、費用及損失憑證為 原始憑證，被告僅就取得之外來憑證計算，顯然有誤。 ⒉參理由七之（四）所述，依法應取得之憑證，即原始憑證， 包括外來憑證、對外憑證、內部憑證皆屬之，不限於外來之 統一發票或收據，內部憑證、經手人證明亦屬之，凡構成各 項成本費用、損失之原始憑證，如薪資支出、伙食費之薪資 名冊（員工印領及銀行匯付）、經手人證明（出差人出具） 、投資損失證明文件（被投資公司出具），均屬原始憑證， 且均係自其商業本身以外之人所取得者，均應列入財政部10 1年1月30日令說明二第2款計算分母之進貨、費用及損失金 額。 ⒊財政部101年1月30日函說明二第2款計算分母之進貨、費用 及損失金額，明定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未 取得憑證部分）總金額，被告列於分母計算之進貨、費用及 損失金額僅計入當年度應取得而取得之憑證金額24,382,034 元，未包括應取得而未取得憑證金額3,000,000 元，顯然計 算錯誤。 ⒋財政部101年1月30日令說明二第2款計算分母之進貨、費用 及損失金額，明定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未 取得憑證部分）總金額，依舉重明輕之法理，應取得而未取 得憑證部分尚應計入分母，則應取得已取得部分，應不限於 外來憑證，應包括對外憑證及內部憑證；亦不限於當年度取 得，以前年度取得帳列期初預付，於本期轉列成本費用，或 期末按權責發生制估計入帳，而於次期取得部分，均應計入 分母，依此計算之比例，方能與損益表進貨、費用及損失核 定金額一致，例如本案93年度核定全年度之進貨、費用及損 失金額為148,533,000元（進貨43,952,383+費用1,024,282+ 損失103,556,335）（93年度營所稅核定通知書），核定可 扣抵虧損為99,470,077元，被告僅以當年度進貨、費用及損 失金額24,382,034元列入計算，而該金額僅占核定全年度進 貨、費用及損失金額148,533,000元之16.42%（24,382,034 ÷148,533,000），作為判斷全年度進貨、費用及損失金額 是否符合「會計帳冊簿據完備」要件之標準，顯然以偏概全 ，增加法律所無之限制，違反比例原則。 ⒌被告列於分母計算之進貨即營業成本19,190,477元，惟當年 度營業成本並不等於本期購入之進貨及勞務，尚須調節期初 應付及期末應付暨期初預付及期末預付，原告當年度核定營 業成本43,952,383元，其中租賃成本24,761,906元，租賃成 本包括期初預付租金20,634,922元轉列及本期應付租金4,12 6,984元，均自交易相對人取得憑證，惟被告僅以當年度進 貨且轉列營業成本者列入，顯與帳簿憑證相關法令及財政部 101年1月30日令不符。按營利事業會計帳冊簿據完備之要件 ，自是應依所得稅法第22條第1項前段：「會計基礎，凡屬 公司組織者，應採用權責發生制。」及商業會計法第10條第 2 項：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於 確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬 年度作調整分錄。」採用權責發生制，認列進貨、費用及損 失金額為依據，而非採用現金收付制計算進貨、費用及損失 金額。 ⒍被告列於分母計算之營業費用227,502元與核定營業費用1,0 24,282元，否准薪資支出41,600元、折舊714,285元、伙食 費23,400元、其他費用-車資17,495元，否准理由為內部憑 證，非對外營業事項之進項憑證。惟查員工為獨立於商業本 身以外之個體，員工薪資支出、伙食費之印領清冊（員工印 領及銀行匯付）、經手人證明（出差人出具），均屬自商業 本身以外之人所取得者，屬對外會計事項及外來憑證或對外 憑證，而非內部憑證。另依經濟部85年2月1日經85商字第85 201653號函「公司內部製作之工資請領清冊及員工薪資扣繳 憑單均屬商業會計法第15條（修正前為第13條）第1款所規 定之原始憑證。」、經濟部88年6月22日經88商字第8821126 6 號函「公司員工薪資扣繳暨免扣繳憑單為商業會計法第15 條原始憑證之範圍。查商業會計法第15條第1款所稱之原始 憑證，其範圍相當廣泛，凡能證明事項經過之憑證，無論是 直接作為造具記帳憑證之根據，抑或僅作為佐證資料，均屬 該條款原始憑證之範圍，員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，因能 證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，屬 原始憑證之範圍，且該項員工薪資扣繳暨免扣繳憑單第一聯 『報核聯』必須向稅捐稽徵機關（國稅局）申報，第二聯『 證明聯』必須交給員工作為申報綜合所得稅之用，因此扣繳 暨免扣繳憑單為徵納雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，係 屬商業會計法第16條第2款所稱之對外原始憑證。」、查核 準則第12條及98年版所得稅法令彙編第21條（帳簿憑證會計 紀錄）相關解釋，薪資支出、伙食費之薪資名冊、經手人證 明均屬所得稅第21條之帳簿憑證，或代替外來憑證，或對外 憑證，被告限縮財政部101年1月30日令釋說明一帳簿憑證之 範圍（包括所得稅法第3章第2節、稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法、財政部對帳簿憑證有關解釋令、商業 會計法及商業會計處理準則），僅限於對外營業事項發生或 當年度認列損益取得之進項憑證，而不包括對外憑證、代替 外來憑證或外來證明文件，認事用法增列法律所無之限制， 顯然違反租稅法律主義。茲列示所得稅法第21條相關解釋如 下：第24則：「營利事業出差人員之旅費，其屬乘坐計程車 之車資部分，依營利事業所得稅結算申報查核準則第74條規 定，准以經手人（即出差人）之證明為憑核實認定，不受同 準則第67條規定之限制。（財政部68年4月11日臺財稅第322 63號函）」第27則：「營利事業因業務需要向路邊煙攤零星 購買香煙招待客戶，可比照營利事業所得稅結算申報查核準 則第80條第4款第2目規定，憑經手人出具之證明，認列交際 費。（財政部67年3月16日臺財稅第31782號函）」第30則： 「營利事業如於固定薪資以外，基於營業需要另行給付員工 伙食津貼、加班費及誤餐費等，未超過規定之免稅金額，並 與固定薪資同時發放者，可將該項伙食津貼、加班費及誤餐 費等於薪資名冊內各另設一欄與固定薪資分開，由員工一次 蓋章領取，無須另行造具印領清冊。（財政部70年11月18日 臺財稅第39707號函）」第52則：「營利事業如確因業務需 要而支出投幣式停車費，准以經手人證明核實認定。（財政 部79年5月30日臺財稅第000000000號函）」第55則：「營利 事業如確因業務需要而支付自動販賣機飲料費，准以經手人 證明核實認定。（財政部80年9月17日臺財稅第000000000號 函）」 ⒎被告列於分母計算之損失（非營業支出）限於利息支出4,96 4,055元，否准投資損失98,592,280元之列入，否准理由為 投資損失之文件屬證明文件而非交易憑證，惟依查核準則第 99條投資損失第2款：「二、投資損失應有被投資事業之減 資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。」、第3款：「 三、因被投資事業減資彌補虧損而發生投資損失，其需經主 管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日 為準；其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準 日為準。」且依商業會計法第11條及第16條規定，投資損失 證明文件（被投資公司出具）係自商業本身以外之人取得之 外來憑證，而非內部憑證。原告93年度核定之投資損失98,5 92,280元，包括漢神名店百貨股份有限公司14,613,280元及 國揚實業股份有限公司（上市公司）83,979,000元，取得之 投資損失證明文件包括投資交易相對人被投資事業減資文件 、主管機關經濟部、證券主管機關金融監督管理委員會及股 務代理機構等外來憑證，符合財政部101年1月30日令規定。 被告以投資損失雖屬外來證明憑證，但非外來交易憑證，限 縮外來憑證之範圍，曲解「交易」「憑證」之文意，認事用 法增列法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義。 ㈦綜上所述，聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 三、本件被告抗辯： 　㈠按所得稅法第21條、第39條、行為時稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法第21條及第22條之規定，又「查舊所 得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據 完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會 計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完 備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證 為要件，……」及「一、營利事業依所得稅法第39條規定適 用以前年度虧損扣除者，其虧損及申報扣除年度均應符合『 會計帳冊簿據完備』之要件。所稱『會計帳冊簿據完備』， 依本部52年11月22日臺財稅發第8210號令規定，應以營利事 業已依同法第3章第2節、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法、本部對帳簿憑證有關解釋令、商業會計法及商 業會計處理準則（下稱帳簿憑證相關法令）規定設置帳簿， 並依法取得憑證為要件。二、營利事業之進貨、費用及損失 ，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取 得（如取得非實際交易對象出具之憑證），其符合下列規定 ，並能提示交易相關文件及支付款項資料證明其有實際交易 之事實，經稽徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當方 法逃漏所得稅者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備 認定，仍得依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除： ⒈其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或 自行於申報書揭露。⒉其不符合前款規定，經稽徵機關查得 應自交易相對人取得憑證而未取得，但當年度進貨、費用及 損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未 取得之總金額不超過120萬元，或占同年度進貨、費用及損 失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應 取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10%。」分別 經財政部52年11月22日令及財政部101年1月30日令釋在案。 ㈡本件原告100年度營利事業所得稅結算申報，原列報前10年 核定虧損本年度扣除額14,076,342元（93年度虧損數14,076 ,342元），被告初查以原告93年度營利事業所得稅結算申報 ，取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,00 0,000元列報為營業成本，已超過全年進項憑證總金額19,21 5,226元之5%，核屬會計帳冊簿據不完備，依前揭規定，否 准上開93年度虧損數14,076,342元自本年度純益額中扣除， 核定前10年核定虧損本年度扣除額為0元。 ㈢按所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵之規定，並非所有營 利事業均得享受，僅限公司組織之營利事業，其會計帳冊簿 據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍 色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，始能適用。 又所得稅法第39條第1項所稱「會計帳冊簿據完備」，參諸 首揭財政部52年11月22日令意旨，該帳冊簿據應依同法第3 章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定 標準；另所稱「完備」，係指業經依照上開法令設置帳簿， 且依法取得憑證者。復參諸首揭財政部101年1月30日令意旨 ，若營利事業之進貨、費用及損失，依帳簿憑證相關法令規 定應自交易相對人取得憑證而未取得（如取得非實際交易對 象出具之憑證）之憑證總金額，若占同年度進貨、費用及損 失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應 取得而未取得憑證部分）總金額之比例超過10%，非屬情節 輕微，仍應認定為會計帳冊簿據不完備，而無所得稅法第39 條所定以前年度虧損扣除之適用。 ㈣本件原告於93年11至12月間進貨，取具非實際交易對象永鑫 水電工程行開立之統一發票3,000,000元作為進項憑證，此 為原告所不爭，上開原告應取得而未取得之進項憑證總金額 3,000,000元，占其進貨、費用及損失項目，依帳簿憑證相 關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑 證部分）總金額24,382,034元（進貨即營業成本19,190,477 元＋文具用品2,592元＋郵電費2,024元＋修繕費3,131元＋ 交際費114,610元＋其他費用105,145元＋利息支出4,964,05 5元）之比例為12.3﹪（3,000,000元÷24,382,034元），業 已超過10%，核無首揭財政部101年1月30日令釋情節輕微， 而得依所得稅法第39條規定，將以前年度虧損數自本年度純 益額中扣除之適用。 ㈤原告主張應將薪資支出、折舊、伙食費、車資、投資損失、 應付租金及預付租金等項目，均列入計算比例之基準乙節： 依首揭財政部101年1月30日令意旨，計算系爭比例，以該年 度依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證之一部 者為準，查原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告核 定營業成本為43,952,383 元，依卷附分類帳影本資料所示 ，其中屬租賃成本為24,761,906 元，係期初預付租金20,63 4,922元，加計轉列本期應付租金4,126,984元；其中期初預 付租金20,634,922元，係承轉上期（上年度）；至本期應付 租金4,126,984元，係原告按權責發生制估計入帳（已於95 年付清，惟憑證因超過7年，並未保存。），均非屬該年度 依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證之一部， 原核以餘額19,190,477元計入分母計算基礎，應無不合；另 薪資支出、折舊、伙食費、車資及投資損失等項目，僅屬其 內部憑證或證明文件之性質，亦未符上開令釋所訂「依帳簿 憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證」情形，是被告 於計算原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售 額為3,000,000元，占該年度進貨、費用及損失項目之比例 時，將上開項目排除，尚無不合。 ㈥經查卷附總分類帳，被告核定營業成本排除租賃成本後餘額 19,190,477元，業已包含取具非實際交易對象永鑫水電工程 行開立之統一發票3,000,000元，原告主張被告列於分母計 算之進貨、費用及損失金額僅計入當年度應取得而取得之憑 證金額24,382,034元（進貨即營業成本19,190,477元＋文具 用品2,592元＋郵電費2,024元＋修繕費3,131元＋交際費114 ,610元＋其他費用105,145 元＋利息支出4,964,055 元）， 並未包括應取得而未取得憑證金額3,000,000 元乙節，容有 誤解。 ㈦綜上，被告計算原告93年度取具非實際交易對象開立之統一 發票銷售額占其進貨、費用及損失項目總額之比例達12.3﹪ （3,000,000元÷24,382,034元），未符首揭財政部101年1 月30日令所訂情節輕微標準，乃否准其93年度核定虧損數自 本（100）年度純益額中扣除，核無不合，且審其核定結果 ，亦未有原告訴稱增列法律所無之限制或違反租稅法律主義 之情形。 ㈧綜上所述，聲明求為判決： ⒈原告之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 四、本件兩造之爭點：被告計算原告93年度取具非實際交易對象 開立之統一發票銷售額占其進貨、費用及損失項目總額之比 例達12.3﹪（3,000,000 元÷24,382,034元），未符財政部 101 年1 月30日令所訂情節輕微標準，乃否准其93年度核定 虧損數自本（100 ）年度純益額中扣除，有無違誤？本件可 否適用財政部85年10月2 日函及101 年1 月30日令？ 五、本院之判斷： （一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳 簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取 得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法， 由財政部定之。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本 年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備， 虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會 計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定 之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課 。本法中華民國98年1 月6 日修正之條文施行前，符合前 項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前 年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修 正後之規定。」分別為所得稅法第21條及第39條所明定。 （二）次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人 取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷 貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本 。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之電子發 票，應儲存於媒體檔案。前項所稱營業事項包括營利事業 之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載 明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以 資證明。但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目， 得不檢附原始憑證。經核准免用統一發票之小規模營利事 業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」 及「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地 址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷 售額及營業稅額並加蓋印章。……」分別為行為時稅捐稽 徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及第22條所 規定。 （三）又按「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱 『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第 3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為 認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設 置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」及「一、營利事 業依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除者，其虧 損及申報扣除年度均應符合『會計帳冊簿據完備』之要件 。所稱『會計帳冊簿據完備』，依本部52年11月22日台財 稅發第8210號令規定，應以營利事業已依同法第3 章第2 節、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、本部 對帳簿憑證有關解釋令、商業會計法及商業會計處理準則 （以下簡稱帳簿憑證相關法令）規定設置帳簿，並依法取 得憑證為要件。二、營利事業之進貨、費用及損失，依帳 簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得（ 如取得非實際交易對象出具之憑證），其符合下列規定， 並能提示交易相關文件及支付款項資料證明其有實際交易 之事實，經稽徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當 方法逃漏所得稅者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不 完備認定，仍得依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損 扣除：（一）其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計 師簽證揭露或自行於申報書揭露。（二）其不符合前款規 定，經稽徵機關查得應自交易相對人取得憑證而未取得， 但當年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自 交易相對人取得憑證而未取得之總金額不超過新臺幣120 萬元，或占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令 規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部 分）總金額之比例不超過10﹪。」分別經財政部52年11月 22日令及101年1月30日令釋在案。 （四）另按所得稅法第39條第1 項但書盈虧互抵之規定，並非所 有營利事業均得享受，僅限公司組織之營利事業，其會計 帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77 條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者， 始能適用。又所得稅法第39條第1 項所稱「會計帳冊簿據 完備」，參諸首揭財政部52年令意旨，該帳冊簿據應依同 法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋 令為認定標準；另所稱「完備」，係指業經依照上開法令 設置帳簿，且依法取得憑證者。復參諸首揭財政部101 年 令意旨，若營利事業之進貨、費用及損失，依帳簿憑證相 關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得（如取得非 實際交易對象出具之憑證）之憑證總金額，若占同年度進 貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人 取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例超 過10﹪，非屬情節輕微，仍應認定為會計帳冊簿據不完備 ，而無所得稅法第39條所定以前年度虧損扣除之適用。 （五）經查：本件原告100 年度營利事業所得稅結算申報，原列 報前10年核定虧損本年度扣除額14,076,342元（93年度虧 損數14,076,342元），被告初查以原告93年度營利事業所 得稅結算申報，取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立 之統一發票3,000,000 元列報為營業成本，已超過全年進 項憑證總金額19,215,226元之5%，核屬會計帳冊簿據不完 備，依前揭規定，否准上開93年度虧損數14,076,342元自 本（100 ）年度純益額中扣除，核定前10年核定虧損本年 度扣除額為0 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分 審認：原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷 售額3,000,000 元作為進項憑證，此為其所不爭，又查核 其帳簿憑證結果，其93年度進貨、費用及損失，依帳簿憑 證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未 取得憑證部分）總額為24,382,034元（進貨即營業成本19 ,190,477元＋文具用品2,592 元＋郵電費2,024 元＋修繕 費3,131 元＋交際費114,610 元＋其他費用105,145 元＋ 利息支出4,964,055 元）二者之比例12.3﹪（3,000,000 元÷24,382,034元）超過10% ，難謂為情節輕微而得免按 帳冊簿據不完備認定，依首揭規定，原核定前10年核定虧 損本年度扣除額0 元，並無不合，而駁回其復查之申請等 情，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭 規定，並無違誤。 （六）原告雖主張：本案並無漏報所得，且符合財政部85年10月 2 日函釋短漏之所得稅額不超過10萬元，或短漏之所得額 占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5% ，屬短漏報情節輕微，應可免按會計帳冊簿據不完備認定 ，適用盈虧互抵云云。惟查： 1.按「公司虧損年度短漏報情節輕微者仍可盈虧互抵。二、 公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之 所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額 不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以 後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其 他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依 營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤 銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完 備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定； 其屬會計師查核簽證者，亦同。三、前開營利事業虧損年 度短漏報所得已依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報， 且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其短漏報情節 輕微之適用標準，依前項金額或比例加倍計算。」業經財 政部85年10月2 日函釋在案。 2.經查：上開85年10月2 日函釋係以「短漏報課稅所得額」 、「短漏之所得額」為基礎，而本案情形，即「原告有進 貨事實但取具不實憑證，雖營利事業所得稅部分並無短漏 所得額，但未依法取得憑證，即屬帳冊簿據不完備情事」 ，足認本案並無短漏所得額之情事，自無法以「短漏報課 稅所得額」或「短漏之所得額」所計算之比例，來認定「 短漏報情節輕微」與否，故本件實無上開85年10月2 日函 釋適用之餘地。 3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。 （七）原告又主張：原告93年未自交易相對人取得憑證（取得非 實際交易對象出具之憑證）之比例為2.02% ，不超過10％ ，可視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，其屬 財政部101 年1 月30日令發布後（100 年以後）之未確定 案件，應得適用財政部101 年1 月30日令依所得稅法第39 條規定扣除以前年度虧損云云。惟查： 1.本件原告於93年11至12月間進貨，取具非實際交易對象永 鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000 元作為進項憑證 ，此為原告所不爭，上開原告應取得而未取得之進項憑證 總金額3,000,000 元，占其進貨、費用及損失項目，依帳 簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得 而未取得憑證部分）總金額24,382,034元（進貨即營業成 本19,190,477元＋文具用品2,592 元＋郵電費2,024 元＋ 修繕費3,131 元＋交際費114,610 元＋其他費用105,145 元＋利息支出4,964,055 元）之比例為12.3﹪（3,000,00 0 元÷24,382,034元），業已超過10% ，核無前揭財政部 101 年1 月30日令釋所述情節輕微之情形，而得依所得稅 法第39條規定，將以前年度虧損數自本年度純益額中扣除 之適用。 2.又本件原告以非交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票 作為費用憑證，核與上揭財政部101 年1 月30日令釋「依 法取得憑證」之要件不符，且原告未誠實申報，而有以詐 術或其他不正當方法幫助他人逃漏所得稅之行為，亦與上 揭令釋「未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅」之要件 不合，自無上揭令釋之適用。 3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。 （八）原告再主張：原告當年度核定營業成本43,952,383元，其 中租賃成本24,761,906元，租賃成本包括期初預付租金20 ,634,922元轉列及本期應付租金4,126,984 元，均自交易 相對人取得憑證，惟被告僅以當年度進貨且轉列營業成本 者列入，顯與帳簿憑證相關法令及財政部101 年1 月30日 令不符云云。惟查： 1.依首揭財政部101 年1 月30日令意旨，計算系爭比例，以 該年度依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證 之一部者為準。 2.本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定營 業成本為43,952,383元，依卷附分類帳影本資料所示，其 中屬租賃成本為24,761,906元，係期初預付租金20,634,9 22元，加計轉列本期應付租金4,126,984 元；其中期初預 付租金20,634,922元，係承轉上期（上年度）；至本期應 付租金4,126,984 元，係原告按權責發生制估計入帳( 已 於95年付清，惟憑證因超過7 年，並未保存。) （見原處 分卷第160 頁），均非屬該年度依帳簿憑證相關法令規定 應自交易相對人取得憑證之一部，原處分以餘額19,190,4 77元計入分母計算基礎，應無不合。 3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。 （九）原告復主張：凡構成各項成本費用、損失之原始憑證，如 薪資支出、伙食費之薪資名冊（員工印領及銀行匯付）、 經手人證明（出差人出具）、投資損失證明文件（被投資 公司出具），均屬原始憑證，且均係自其商業本身以外之 人所取得者，均應列入101 年1 月30日令說明二第2 款計 算分母之進貨、費用及損失金額云云。惟查：薪資支出、 伙食費、車資及投資損失等項目，僅屬其內部憑證或證明 文件之性質，亦未符上開令釋所訂「依帳簿憑證相關法令 規定應自交易相對人取得憑證」情形，是被告於計算原告 93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額為3,00 0,000 元，占該年度進貨、費用及損失項目之比例時，將 上開項目排除，並無不合。足見原告此部分之主張，並非 可採。 （十）原告末主張：財政部101 年1 月30日令說明二第2 款計算 分母之進貨、費用及損失金額，明定應自交易相對人取得 憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額，被告列於分 母計算之進貨、費用及損失金額僅計入當年度應取得而取 得之憑證金額為24,382,034元，並未包括應取得而未取得 憑證金額3,000,000 元，顯然計算錯誤云云。惟查：依原 處分卷附總分類帳，被告核定營業成本排除租賃成本後餘 額19,190,477元，業已包含取具非實際交易對象永鑫水電 工程行開立之統一發票3,000,000 元（見原處分卷第114 頁），即已包括應取得而未取得憑證金額3,000,000 元在 內。足見原告此部分之主張，容有誤解，亦不足採。 六、綜上所述，原告之主張，均不足採。本件被告計算原告93年 度取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票銷售 額占其進貨、費用及損失項目總額之比例達12.3﹪（3,000, 000 元÷24,382,034元），未符財政部101 年1 月30日令所 訂情節輕微標準，乃以原處分否准其93年度核定虧損數自10 0 年度純益額中扣除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 103　　年　　4 　　月　　22　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 王立杰 法 官 洪慕芳 法 官 許麗華 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　 103　　年　　4 　　月　　22　　日 　　　　　　　　　　 書記官 林淑盈